III SA/Wa 1285/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2008 r. spraw ze skarg "W." Sp. z o.o. w K. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr: [...], [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołań od decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 oraz 2003 rok i pozostawienia odwołań bez rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżone postanowienia, 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "W." Sp. z o.o. w K. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokami z dnia 25 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1559/06 i II FSK 1562/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 630/06 i III SA/Wa 631/06 oddalające skargi na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny oparł w/w orzeczenia na następującym stanie faktycznym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. dwoma zaskarżonymi do Sądu postanowieniami z dnia [...] grudnia 2005 r. stwierdził uchybienie przez skarżącą spółkę z o.o. W. terminowi do wniesienia odwołań od dwóch decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2005 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 oraz 2003. W uzasadnieniu postanowień organ wyjaśnił, że decyzje organu pierwszej instancji zostały wysłane zgodnie z art. 144 i art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoływanej dalej jako "o. p.", pocztą w dniu 4 października 2005 r. (data stempla pocztowego) na adres pełnomocnika spółki W.- ul. [...],[...]B. - wraz z załączonymi potwierdzeniemi odbioru. W dniu 11 października 2005 r. przesyłka zawierająca w/w decyzje te została zwrócona do [...] Urzędu Skarbowego z adnotacją na potwierdzeniach odbioru "zwrot - adresat wyprowadził się - informacji udzielił nowy właściciel mieszkania" i podpisem doręczającego pod datą 7 października 2005 r. (data stempla pocztowego). Od w/w decyzji zostały wniesione odwołania. Organ drugiej instancji w zaskarżonych postanowieniach stwierdził, że w związku z niezawiadomieniem przez pełnomocnika organu w toku postępowania o zmianie adresu należało na podstawie art. 146 § 2 o.p. uznać, że decyzje organu pierwszej instancji zostały doręczone w dniu 7 października 2005 r. pod dotychczasowym adresem. Odwołania od w/w decyzji zostało wniesione w dniu 28 października 2005 r. (data nadania na poczcie), a więc po upływie czternastodniowego terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. W skargach na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2005 r. pełnomocnik strony skarżącej zarzucił rażące naruszenie: art. 150, art. 148 § 3, art. 120, art. 121, art. 123, art. 125, art. 127, art. 180 oraz art. 187 § 1 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżone postanowienia są zgodne z prawem i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - oddalił skargi. W uzasadnieniach wyroków Sąd pierwszej instancji uznał, iż Dyrektor Izby Skarbowej oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy zgodnie z art. 191 o.p. słusznie stwierdził, iż doręczenie decyzji pierwszej instancji jest skuteczne, ponieważ pełnomocnik spółki nie powiadomił organów podatkowych w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w pierwszej instancji o zmianie adresu, do czego zobowiązywał go przepis art. 146 o.p. Informacja ta dotarła do organów podatkowych dopiero w postępowaniu odwoławczym, tj. w złożonym do akt sprawy pełnomocnictwie. Natomiast oświadczenie nowych właścicieli o zobowiązaniu się do przekazywania korespondencji pełnomocnikowi zostało załączone dopiero do skargi, a zatem organy podatkowe nie miały możliwości zapoznania się z nim w trakcie postępowania podatkowego. Oświadczenie to nie było więc podstawą faktyczną zaskarżonych postanowień. Odnosząc się do zarzutu niezastosowania art. 150 o.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przewidziany w tym przepisie zastępczy sposób doręczenia może być wykorzystywany wyłącznie w razie niemożności bezpośredniego doręczenia pisma adresatowi w mieszkaniu lub miejscu pracy (art. 148 § 1 o.p.), ani pośredniego doręczenia przez domownika, sąsiada lub dozorcę (art. 149 o.p.). Tryb ten ma więc zastosowanie w sytuacjach, gdy adres do doręczeń podany przez stronę lub jej pełnomocnika jest aktualny, ale adresat w chwili przybycia doręczyciela nie jest obecny w mieszkaniu lub w miejscu pracy i nie ma możliwości pośredniego doręczenia stronie korespondencji poprzez domownika, sąsiada lub dozorcę. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny był jednak inny - adresat wyprowadził się nie informując organów o nowym adresie. Zatem przepis art. 150 o.p. nie miał zastosowania. W skargach kasacyjnych od wyroków Sądu pierwszej instancji z dnia 18 maja 2006 r. skarżąca spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 227, art. 233 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) zwanej dalej w skrócie k.p.c., - art. 146 § 1 i § 2 oraz 191 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, - art. 121 § 1 oraz 150 o. p. poprzez niezastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu skarg kasacyjnych wskazano, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji nie doszło do zmiany adresu do doręczeń, bowiem nowy właściciel mieszkania przy ul. [...] w B. upoważniony był do odbioru korespondencji pełnomocnika strony do grudnia 2005 r. Wobec powyższego obowiązkiem organu podatkowego stosownie do treści art. 150 o.p. było pozostawienie w skrzynce oddawczej informacji o przechowywaniu przesyłki (zawierającej decyzję) przez urząd pocztowy. Naczelny Sąd Administracyjny, w uzasadnieniach wyroków z dnia 25 stycznia 2008 r., którymi uchylono wyroki Sądu Pierwszej instancji uznał, iż oświadczenie z dnia 15 maja 2005 r. podpisane przez nabywców lokalu mieszkalnego zawierające zobowiązanie do przekazywania przesyłek pocztowych kierowanych do pełnomocnika strony skarżącej na dotychczasowy adres (adres, na który skierowane zostały decyzje organów pierwszej instancji), ma charakter dokumentu prywatnego w rozumieniu przepisu art. 245 k.p.c. Oświadczenie to mogło więc być dokumentem uzupełniającym, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Oświadczenie to podważało jednocześnie wiarygodność dowodów będących podstawą ustaleń organów podatkowych i mogło wskazywać na nieprawidłowe zastosowanie przepisów procedury podatkowej. Podstawą bowiem stwierdzenia, iż przesyłka została skutecznie doręczona na adres wskazany przez pełnomocnika strony skarżącej stanowiła adnotacja doręczyciela na potwierdzeniu odbioru z datą 7 października 2005 r. o treści "Adresat wyprowadził się - informacji udzielił nowy właściciel mieszkania". W adnotacji nie podano nazwiska osoby, która tego rodzaju informacji udzieliła. Natomiast oświadczenie złożone przez nabywców lokalu mieszkalnego, na które powołała się strona skarżąca zawierało informacje mogące podważyć prawidłowość tej adnotacji. Dopuszczenie uzupełniającego dowodu z tego dokumentu prywatnego mogło doprowadzić do podważenia ustaleń faktycznych dotyczących skutecznego doręczenia decyzji wydanych przez organ pierwszej instancji. W takiej sytuacji za nieodpowiadającą wymogom przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a należało uznać ocenę Sądu pierwszej instancji, iż w tym wypadku o odmowie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego decydowało wyłącznie to, iż oświadczenie zostało przedstawione dopiero na etapie skargi skierowanej do sądu administracyjnego. Trafnie bowiem strona skarżąca zauważyła, iż w tym wypadku tego rodzaju argumentacja mogła zostać przedstawiona dopiero na tym etapie postępowania. Na postanowienie organu odwoławczego wydane na podstawie przepisu art. 228 § 1 pkt 2 o.p. nie przysługiwał stronie środek odwoławczy. Okoliczności, które spowodowały uchybienie terminu do wniesienia odwołania związane głównie przyjęciem daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, podane zostały w treści uzasadnienia tego postanowienia. Zatem powołanie się przez stronę skarżącą dopiero w skardze na to postanowienie na dokumenty znajdujące się w jej posiadaniu nie mogło stanowić wyłącznego powodu dla odmowy przeprowadzenia przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego. Kryterium oceny nie mogło również stanowić to, iż w kolejnym piśmie procesowym (odwołanie) pełnomocnik strony skarżącej podał inny adres do doręczeń. Przedmiotem ustaleń mających decydujące znaczenie dla wyniku sprawy jest przyjęcie właściwej daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, a nie późniejsze wskazanie innego adresu do doręczeń. Brak zawiadomienia strony w toku postępowania podatkowego o zmianie adresu stosownie do przepisów art. 146 § 1 i § 2 o.p. wywołuje skutek doręczenia pod dotychczasowym adresem. Doręczenie to musi jednak nastąpić z zachowaniem wymogów ustalonych w przepisach o doręczeniu właściwym (art. 148 § 1-3 o.p.) lub doręczeniu zastępczym (art. 149 i art. 150 o.p.). Dodatkowo w przypadku doręczenia za pośrednictwem poczty obowiązują zasady ustalone przy świadczeniu tego rodzaju usług określone w przepisach ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz.1188 ze zm.) oraz przepisach wykonawczych do tej ustawy - rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz. 34). Zdaniem Sądu drugiej instancji dla ustalenia czy w tej konkretnej sprawie wymogi te zostały spełnione i pozwalały na przyjęcie doręczenia przesyłki za pośrednictwem poczty w dniu 7 października 2005 r. mogło okazać się przeprowadzenie uzupełniającego postępowania z dokumentu prywatnego zaoferowanego przez stronę skarżącą. Na rozprawie w dniu 9 lipca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawy ponownie, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. postanowił sprawy toczące się ze skarg na wymienione na wstępie postanowienia oznaczone sygn. akt: III SA/Wa 1285/08 i III SA/Wa 1286/08 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt III SA/Wa 1285/08. Sąd postanowił również, na podstawie art. 106 p.p.s.a., przeprowadzić dowód z oświadczenia z dnia 15 maja 2005 r. złożonego przez osoby zamieszkujące w B. przy ul. [...], które załączono do skarg wniesionych w rozpoznanych sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpatrzeniu sprawy zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sądu zapadły już dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, zatem należy zauważyć, iż zgodnie z art. 190 p.p.s.a., Sąd któremu sprawy zostały przekazane, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak zatem wynika z brzmienia tego przepisu, pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 25 stycznia 2008 r. , sygn. akt II FSK 1559/06 i II FSK 1562/06, wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który badając zgodność z prawem zaskarżonych postanowień obowiązany jest dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, po przeprowadzeniu dowodu z oświadczenia z dnia 15 maja 2005 r. złożonego przez osoby zamieszkujące w B. przy ul. [...], uznał za nieprawidłowe ustalenia faktyczne organów podatkowych dotyczących skutecznego doręczenia decyzji. W rozpoznanych sprawach organ, na podstawie adnotacji doręczyciela na potwierdzeniu odbioru przesyłki uznał, iż przesyłka pocztowa zawierająca decyzje organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona na wskazany przez pełnomocnika adres. Na potwierdzeniu odbioru z datą 7 października 2005 r. pracownik poczty umieścił informację o treści "Adresat wyprowadził się – informacji udzielił nowy właściciel mieszkania". W adnotacji nie podano nazwiska osoby, która tego rodzaju informacji udzieliła. Mając na uwadze treść przepisu art. 190 p.p.s.a. stwierdzić należało za Sądem drugiej instancji że, jeżeli strona w toku postępowa podatkowego nie zawiadomiła organu o zmianie adresu zgodnie z art. 146 § 1 i § 2 o.p., to za prawidłowe należało uznać doręczenie pod dotychczasowym adresem. Doręczenie to musiało jednak nastąpić zgodnie z wymogami ustalonymi w przepisach o doręczeniu właściwym (art. 148 § 1-3 o.p.) lub doręczeniu zastępczym (art. 149 i art. 150 o.p.). W przypadku doręczenia za pośrednictwem poczty należy kierować się zasadami ustalonymi przy świadczeniu tego rodzaju usług w Prawie pocztowym oraz przepisach wykonawczych do tej ustawy. Wobec tego stwierdzić należało, że w badanej sprawie doręczyciel, w przypadku niemożności doręczenia przesyłki bezpośrednio adresatowi, nie powinien był ograniczyć się jedynie do umieszczenia na przesyłce informacji, iż adresat się wyprowadził. Należało, zgodnie z art. 150 o.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, tj. adresatowi lub jego domownikowi, przechować pismo przez okres 14 dni w placówce pocztowej. W art. 150 § 2 ustawodawca zawarł wymóg zawiadomienia adresata o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, które to zawiadomienie należy umieścić w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. O pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym doręczyciel powinien umieścić stosowną informację na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki. W tym przypadku doręczenie należało uznać za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1o.p. Ponieważ w niniejszej sprawie, jak wynika z dowodu doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, osoba doręczająca przesyłkę zawierającą te decyzje, nie złożyła jej w placówce pocztowej, nie pozostawiła zawiadomienia o miejscu złożenia pisma i nie umieściła na przesyłce stosownych informacji, należało uznać, że nie doszło do skutecznego doręczenie decyzji organu pierwszej instancji w dniu 7 października 2005 r. Sąd zauważa, że w aktach postępowania podatkowego znajdują się dwie decyzje organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2005 r., których dotyczy niniejsze postępowanie, na których widnieje potwierdzenie ich odbioru przez pełnomocnika skarżącej spółki w dniu 17 października 2005 r. Na obu decyzjach (k-64 i 64 akt administracyjnych) znajduje się informacja "otrzymałem 17.10.2005, K. K.". Z tych względów organ załatwiając sprawę ponownie, powinien zbadać, czy w tym dniu pełnomocnikowi doręczono oryginalne egzemplarze w/w decyzji. Jeżeli organ doręczył w tym dniu oryginalne egzemplarze decyzji należy uznać, że doszło do doręczenia tych decyzji w dniu 17 października 2005 r. W przypadku, gdyby okazało się , że w tym dniu nie doręczono pełnomocnikowi oryginalnych egzemplarzy decyzji, lecz np. kserokopie decyzji należy uznać, że nie doszło w ogóle do doręczenie decyzji. Dokonanie tych ustaleń pozwoli organowi na ocenę terminowości złożenia odwołań od w/w decyzji zgodnie z wnioskami wynikającymi z niniejszego wyroku. Sąd mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.