II GSK 154/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia del. WSA Magdalena Bosakirska (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 21 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Prokuratora Okręgowego w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 16 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 545/08 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zabezpieczenia na majątku uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 16 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 545/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę Prokuratora Rejonowego w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] stycznia 2008 r., nr [...], w przedmiocie odmowy dokonania zabezpieczenia na majątku. I Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia. W dniu [...] października 2007 r. prokurator Prokuratury Rejonowej w R. wydał postanowienie (sygn. akt [...]) o zabezpieczeniu na mieniu podejrzanego D. M. z tytułu grożącej mu kary grzywny, nawiązki, o której mowa w art. 44 § 3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm.; dalej określany jako: k.k.) oraz świadczenia pieniężnego – poprzez dokonanie zajęcia ruchomości: samochodu osobowego marki Renault Talia. Jako podstawę prawną postanowienia wskazano art. 291, art. 292 i art. 293 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.; dalej określany jako: k.p.k.), art. 195a ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny wykonawczy (Dz. U. Nr 90, poz. 557 ze zm.; dalej określany jako: k.k.w.) i art. 155a § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej określana jako: u.p.e.a.). Postanowienie to zostało opatrzone przez Sąd Rejonowy w R. klauzulą wykonalności dnia 5 listopada 2007r. i skierowanego organu egzekucyjnego Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. do wykonania. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił dokonania zabezpieczenia, stwierdzając, że wniosek Prokuratora nie odpowiada wymogom formalnym zarządzenia zabezpieczenia określonego w art. 156 § 1 u.p.e.a. Zażalenie na powyższe postanowienie złożył Prokurator Rejonowy w R. i wskazał, że jako prokurator nie był zobowiązany do spełniania kryteriów formalnych z art.156 § 1 u.p.e.a. Zarzucił naruszenie art. 170 § 1 u.p.e.a. oraz § 169 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 27 sierpnia 2007 r. – Regulamin wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek prokuratury (Dz. U. Nr 169, poz. 1189). Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 155a § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Jeżeli zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści określonej w art. 156 § 1 u.p.e.a., to organ egzekucyjny, zgodnie z art. 157 § 1 u.p.e.a., nie przystępuje do zabezpieczenia. Zgodnie z art. 27 k.k.w., egzekucję środka karnego przepadku oraz nawiązki prowadzi urząd skarbowy według przepisów u.p.e.a., jeżeli niniejsza ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że skoro Prokurator decyduje się na zlecenie wykonania postanowienia o zabezpieczeniu naczelnikowi urzędu skarbowego, to decyduje również o tym, iż zabezpieczenie to będzie realizowane w trybie u.p.e.a. Regulamin wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek prokuratury określa tryb wewnętrznego urzędowania jednostek prokuratury i wiąże jedynie te organy a nie inne. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. na powyższe postanowienie wniósł Prokurator Rejonowy w R.. Zarzucił błędne zastosowanie art. 155a § 1 i art. 156 § 1 u.p.e.a., pomijające uregulowanie zawarte w art. 170 § 1 tejże ustawy, na podstawie którego w odniesieniu do postanowień prokuratora o zabezpieczeniu należy stosować przepisy szczególne, a to k.p.k., ustawę o prokuraturze i wydany na tej podstawie Regulamin wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek prokuratury. Skoro zgodnie z § 169 ust. 2 Regulaminu wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek prokuratury odpis postanowienia prokuratora o zabezpieczeniu majątkowym przesyła się podejrzanemu za pośrednictwem organu egzekucyjnego, a samo postanowienie zawiera pouczenie o przysługujących podejrzanemu prawach, w tym prawie złożenia zażalenia do sądu, tym samym nie można żądać od prokuratora zarządzenia zabezpieczającego, o jakim mowa w art. 155a u.p.e.a. Wyrokiem z dnia 16 lipca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że art. 195a k.k.w. wyznacza urząd skarbowy jako właściwy do wykonania postanowienia o zabezpieczeniu, przy czym art. 27 k.k.w. stanowi, iż egzekucję środka karnego nawiązki na rzecz Skarbu Państwa prowadzi urząd skarbowy według przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeżeli k.k.w. nie stanowi inaczej. W przepisach k.k.w. brak jest (poza normą kompetencyjną z art. 195a k.k.w. w zw. z art. 187 k.k.w.) jakichkolwiek rozwiązań, które derogowałyby stosowanie konkretnych instytucji określonych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w odniesieniu do zabezpieczenia majątkowego. Oznacza to, zdaniem Sądu pierwszej instancji, że występując do urzędu skarbowego o dokonanie zabezpieczenia na podstawie stosownego postanowienia, prokurator zobowiązany jest do stosowania wszystkich przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, także zamieszczonych w Dziale IV – Postępowanie zabezpieczające. Sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu, że Prokurator, kierując do urzędu skarbowego wniosek o zabezpieczenie, nie był zobowiązany do dołączenia zarządzenia zabezpieczenia, o jakim mowa w art. 155a § 1 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem, organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Z kolei art. 157 § 1 powołanej wyżej ustawy stanowi, że jeżeli zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści określonej w art. 156 § 1, organ egzekucyjny nie przystępuje do zabezpieczenia. Wspomniany art. 156 § 1 u.p.e.a. formułuje szereg wymogów formalnych, jakie musi spełniać zarządzenie zabezpieczenia, m.in. konieczność pouczenia zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów. W ocenie Sądu pierwszej instancji błędne jest twierdzenie Prokuratora, że skoro ustawodawca w art. 170 § 1 u.p.e.a. nakazał w przypadku egzekucji prowadzonej na podstawie orzeczenia prokuratora, czy też sądu, stosowanie przepisów szczególnych, to te uregulowania szczególne wyłączają zastosowanie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem Sądu, wskazany wyżej przepis należy interpretować w ten sposób, że nie doszło do derogacji stosownych przepisów k.p.k. i k.k.w. co do możliwości dochodzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co nie jest równoznaczne z twierdzeniem, że w stosunku do zabezpieczenia dokonywanego przez prokuratora nie znajdują zastosowania przepisy art. 154 – 157 i art. 166b tej ustawy. Nie zasługiwał na uwzględnienie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, także zarzut naruszenia § 169 ust. 3 Regulaminu wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek prokuratury w związku z art. 170 § 1 u.p.e.a. i w konsekwencji art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej cytowany jako k.p.a.). Powołane wyżej rozporządzenie określa tryb wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek prokuratury i nie określa trybu działania innych organów administracji, w tym naczelników urzędów skarbowych. Skoro urzędy skarbowe nie są zobowiązane do stosowania regulacji zawartych w tym akcie wykonawczym, to nie mogło dojść do naruszenia przepisów tego rozporządzenia. Sąd pierwszej instancji podkreślił także, iż akt prawny w randze rozporządzenia nie może zmieniać, ani pomijać przepisów sformułowanych w ustawie. Ponadto, z treści § 169 ust. 3 omawianego rozporządzenia trudno wywieść wniosek, że prokurator ma odstąpić od reguł wynikających z art. 156 u.p.e.a. II Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Prokurator Okręgowy w G., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. Zaskarżonemu wyrokowi Prokurator Okręgowy zarzucił naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.) poprzez zaakceptowanie wadliwej oceny prawnej przedstawionej w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w K., w myśl której prokurator zlecając urzędowi skarbowemu wykonanie wydanego w toku postępowania karnego postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym zobowiązany był wydać "zarządzenie zabezpieczenia", co stanowiło naruszenie art. 170 § 1 i 2 i art. 2 § 2 u.p.e.a. w zw. z § 169 ust. 3 Regulaminu wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek prokuratury w sytuacji, gdy prawidłowa interpretacja przytoczonych przepisów winna prowadzić do uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeczenia organu egzekucyjnego II instancji, 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej jako: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchybienie – w ramach przyznanej kognicji – zasadzie legalności w sprawowaniu sądowej kontroli działalności publicznej poprzez zaakceptowanie wadliwego stanowiska organu egzekucyjnego I i II instancji dotyczącego wskazanych w pkt 1 naruszeń procedury sądowoadministracyjnej i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi Prokuratora Rejonowego w R. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Prokurator Okręgowy w G. wskazał, że instytucja zabezpieczenia majątkowego uregulowana w przepisach k.p.k. ma na celu zapewnienie możliwości wykonania kar i środków karnych o charakterze majątkowym, które mogą być orzeczone w przyszłym wyroku, jak również roszczeń odszkodowawczych, co do których możliwe jest rozstrzygnięcie w postępowaniu karnym. Ma również przeciwdziałać potencjalnemu ukryciu, sprzedaniu czy też pozbyciu się w inny sposób mienia przez oskarżonego, a jej szybkie działanie może być warunkiem właściwej i całkowitej realizacji wyroku skazującego na kary majątkowe oraz zasądzającego roszczenia majątkowe. Podstawę prawną przekazania postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym do egzekucji administracyjnej stanowi przepis szczególny art. 195a k.k.w., a kwestię dokonania zabezpieczenia majątkowego w postępowaniu karnym regulują przepisy art. 291 – 293 k.p.k. W przypadku polecenia prokuratora zgłoszonego w trybie art. 195a k.k.w. organ egzekucyjny nie dokonuje zabezpieczenia, lecz wyłącznie wykonuje już orzeczone zabezpieczenie. Zgodnie z art. 2 § 2 u.p.e.a., należności pieniężne przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie innych ustaw podlegają zabezpieczeniu w trybie i na zasadach określonych w Dziale IV u.p.e.a. tylko w zakresie nieuregulowanym odrębnymi przepisami. Oznacza to, że wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji przepisy ustawy egzekucyjnej nie znajdują zastosowania w pełnym zakresie w omawianej materii. Stosownie do treści art. 170 § 1 u.p.e.a., pozostają w mocy przepisy ustaw szczególnych dotyczące administracyjnego postępowania zabezpieczającego. Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że przepisy szczególne wyłączają w zakresie w nich unormowanym zastosowanie przepisów ogólnych ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Takim przepisem szczególnym jest § 169 ust. 3 Regulaminu wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek prokuratury, zgodnie z którym prokurator przesyła organowi egzekucyjnemu postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym do wykonania wraz ze stosownym pismem przewodnim. Wspomniany regulamin, jako rozporządzenie stanowi źródło powszechnie obowiązującego prawa, którego przepisy kształtują sytuację prawną także innych podmiotów i przez to stanowią podstawę ich praw i obowiązków. Powyższe oznacza, że prokurator, przesyłając organowi egzekucyjnemu prawomocne postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym opatrzone sądową klauzulą wykonalności, nie jest zobowiązany do wydania na podstawie art. 155a § 1 u.p.e.a. "zarządzenia zabezpieczenia" o treści i formie wskazanej w art. 156 tej ustawy. W istocie stanowiłoby to powielenie już wydanej przez prokuratora decyzji o zabezpieczeniu, a także niedopuszczalne przeniesienie trybu jego zaskarżania z postępowania karnego na administracyjne. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie tego środka zaskarżenia oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych prawem. Podniósł, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przepisów prawa procesowego polegające na akceptacji przez Sąd pierwszej instancji naruszeń prawa procesowego, których dopuściły się organy egzekucji administracyjnej żądając wydania przez prokuratora zarządzenia zabezpieczenia na podstawie art. 155a i 156 u.p.e.a. Skarga kasacyjna jest uzasadniona i zasługuje na uwzględnienie. Istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy prokurator, występując do urzędu skarbowego o dokonanie zabezpieczenia majątkowego na podstawie wydanego przez siebie i opatrzonego przez sąd klauzulą wykonalności postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym, zobowiązany jest do wydania zarządzenia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 155a u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnią przepisów prawa procesowego, tj. art. 155a § 1 u.p.e.a. i nie podzielił wyrażonego w zaskarżonym orzeczeniu poglądu, iż decydując się na drogę administracyjnego postępowania egzekucyjnego, prokurator ma obowiązek stosować się do wszystkich przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i zgodnie z art. 155a § 1 u.p.e.a. wydać zarządzenie zabezpieczenia, jako wierzyciel. Zgodnie z art. 2 § 1 pkt 5 u.p.e.a., egzekucji administracyjnej podlegają należności pieniężne przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie innych ustaw. Takimi "innymi ustawami" są kodeks postępowania karnego - k.p.k. i kodeks karny wykonawczy - k.k.w. Zgodnie z art. 27 k.k.w. egzekucję środka karnego przepadku i nawiązki na rzecz Skarbu Państwa (tj. nawiązki, o której mowa w art. 44 § 3 k.k., będącej przedmiotem zabezpieczenia w sprawie niniejszej) prowadzi urząd skarbowy według przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeżeli k.k.w. nie stanowi inaczej. Zgodnie z art. 291 k.p.k. w przypadku popełnienia przestępstwa zagrożonego karą grzywny, przepadku, nawiązki lub świadczenia pieniężnego – może z urzędu nastąpić zabezpieczenie wykonania orzeczenia na mieniu oskarżonego, a zgodnie z art. 293 § 1 k.p.k. postanowienie w przedmiocie zabezpieczenia w postępowaniu przygotowawczym wydaje prokurator, określając w nim zakres i sposób zabezpieczenia. Zgodnie z art. 195a k.k.w., jeżeli jednym postanowieniem zabezpieczono grożący przepadek oraz grzywnę, obowiązek naprawienia szkody lub zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, świadczenie pieniężne albo nawiązkę prokurator może zlecić jego wykonanie w całości urzędowi skarbowemu. Zgodnie z art. 2 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - u.p.e.a. zabezpieczenie należności, które będą podlegały egzekucji administracyjnej, następuje w trybie i na zasadach określonych w dziale IV u.p.e.a., w zakresie nieuregulowanym odrębnymi przepisami. Tymi "odrębnymi przepisami" są przepisy k.p.k. uprawniające prokuratora do wydania z urzędu postanowienia o zabezpieczeniu (art. 291 § 1 k.p.k. i 293 § 1 k.p.k.), a także przepisy k.p.k. dotyczące zaskarżenia postanowienia o zabezpieczeniu, tj. art. 293 § 2 k.p.k. ustanawiający sposób zaskarżenia postanowienia prokuratora o zabezpieczeniu zażaleniem, które rozpoznaje sąd rejonowy. "Odrębne przepisy" to także przepisy § 169 ust. 2 i 3 Regulaminu wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek prokuratury (dalej zwany Regulaminem Prokuratury), regulujące precyzyjnie sposób postępowania prokuratora, który wydał postanowienie o zabezpieczeniu i chce doprowadzić do jego wykonania. Zgodnie z powołanymi przepisami, prokurator przesyła postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym organowi egzekucyjnemu do wykonania, wskazując w piśmie przewodnim mienie podejrzanego i miejsce, w którym ono się znajduje. Postanowienie o zabezpieczeniu (wydane przez prokuratora) doręcza się podejrzanemu przebywającemu na wolności za pośrednictwem organu egzekucyjnego (czyli urzędu skarbowego). Jak wynika z powyższego, przepisy szczególne w pewnym zakresie regulują administracyjne postępowanie zabezpieczające i przepisy te, jako szczególne, znajdują zastosowanie przed przepisami u.p.e.a. Ich zastosowanie potwierdza treść art. 170 § 1 u.p.e.a., który stanowi, że pozostają w mocy przepisy ustaw szczególnych dotyczące administracyjnego postępowania zabezpieczającego na podstawie orzeczenia prokuratora o zabezpieczeniu rzeczy, w stosunku do których może być orzeczony przepadek. W tym miejscu wskazać należy, że nawiązka na rzecz Skarbu Państwa z art. 44 § 3 k.k., która została zabezpieczona w sprawie niniejszej, jest środkiem karnym orzekanym niejako zamiast przepadku w sytuacji, gdy orzeczenie przepadku byłoby niewspółmierne do wagi popełnionego czynu. Jak wynika z całokształtu przytoczonych przepisów, zabezpieczenie orzekane przez prokuratora i realizowane w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym zawiera szereg odrębności w stosunku do zabezpieczenia dokonywanego przez organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela. Takie uregulowanie jest w oczywisty sposób uzasadnione i wynika ze szczególnej sytuacji, jaka powstaje na styku postępowania karnego, w którym orzeczone zostaje zabezpieczenie i postępowania egzekucyjnego w administracji, w którym to orzeczenie ma być wykonane. Zarówno organy występujące w postępowaniu karnym, jak i organy egzekucyjne muszą działać w granicach swojej właściwości i nie ma żadnego uzasadnienia pogląd, iż działania te powinny się dublować. Postanowienie o zabezpieczeniu wydaje prokurator w trybie k.p.k. i jest ono zaskarżalne w trybie k.p.k. (art. 293 § 2 k.p.k.), a pouczenie o sposobie zaskarżenia jest umieszczone na samym postanowieniu. Zarządzenie o zabezpieczeniu zgodnie z art. 155a § 1 u.p.e.a. wydaje wierzyciel w trybie u.p.e.a. i jest ono zaskarżalne w trybie u.p.e.a. (art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a. stanowi, że należy pouczyć zobowiązanego o prawie zgłoszenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym). Jak widać z powyższego, zabezpieczenie dokonywane jest na podstawie zarządzenia i na wniosek wierzyciela lub na podstawie postanowienia prokuratora przesłanego organowi egzekucyjnemu do wykonania. Błędny jest zatem pogląd, organów i Sądu pierwszej instancji, że dla wykonania zabezpieczenia powinny być podjęte oba opisane wyżej działania, a podejrzanemu służą oba tryby zaskarżenia. Urząd skarbowy dokonuje zabezpieczenia (zabezpiecza) na wniosek wierzyciela oraz wykonuje już dokonane przez prokuratora zabezpieczenie. Wykonanie przez urząd skarbowy zabezpieczenia orzeczonego przez prokuratora musi uwzględniać wszystkie przywołane wyżej uregulowania k.p.k., k.k.w. i Regulaminu Prokuratury, bowiem jest to zabezpieczenie, które zawiera pewne odrębności związane z faktem, że stanowi ono niejako wykonawczy etap postępowania karnego. Błędny jest pogląd Sądu pierwszej instancji, iż postanowienia Regulaminu Prokuratury wiążą tylko organy prokuratury. Ich uważna lektura wskazuje, że adresowane są także do organu egzekucyjnego, nakazując mu doręczenie podejrzanemu postanowienia prokuratora o zabezpieczeniu. Regulamin Prokuratury wydany jest jako rozporządzenie i zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP stanowi źródło prawa powszechnie obowiązującego. Regulamin określa przede wszystkim sposób działania prokuratury, ale ma też ten walor, że jeżeli organy prokuratury działają zgodnie z regulaminem, to należy uznać, że działają zgodnie z prawem i wszystkie inne organy, także urzędy skarbowe, muszą takie działania (zgodne z prawem) zaakceptować. Jeżeli zatem przepisy k.p.k. uprawniają prokuratora do wydawania postanowień o zabezpieczeniu, a przepisy Regulaminu Prokuratury określają jak prokurator ma swym działaniem doprowadzić do wykonania wydanego postanowienia, to brak podstaw do żądania podejmowania innych jeszcze działań (wydania zarządzenia), które stałyby w jawnej sprzeczności z powołanymi uregulowaniami szczególnymi k.p.k. i Regulaminu Prokuratury, zważywszy, że te uregulowania szczególne są przewidziane i zaakceptowane przez ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 2 § 2 u.p.e.a., art. 170 § 1 u.p.e.a.). Konkludując, należy uznać, że postanowienie prokuratora o zabezpieczeniu majątkowym, podlega wykonaniu przez organ egzekucji administracyjnej bez konieczności wydania przez prokuratora zarządzenia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 155a § 1 u.p.e.a. (tak samo: wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2008 r., sygn. akt I OSK 1140/07 oraz wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt II GSK 1055/08). Sąd pierwszej instancji przyjął odmienny pogląd, co legło u podstaw nieprawidłowego rozstrzygnięcia. Zważywszy powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej błędnego zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji wadliwej oceny prawnej dokonanej przez organy egzekucyjne, co do konieczności wydania przez prokuratora zarządzenia zabezpieczenia. Z uwagi na okoliczność, że kasator zarzucił naruszenie przez Sąd pierwszej instancji prawa procesowego, a naruszone przepisy regulujące kwestie zabezpieczenia także mają charakter przepisów prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd pierwszej instancji weźmie pod uwagę zaprezentowaną wyżej wykładnię wszystkich przepisów regulujących wykonanie zabezpieczenia orzeczonego przez prokuratora i wyda uwzględniające ją rozstrzygnięcie. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.