I FSK 418/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Inga Gołowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) Dyrektora Izby Skarbowej w G. 2) F. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 286/08 w sprawie ze skargi F. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2006 r. oddala skargi kasacyjne. 1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 286/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi F. S. (dalej Strona lub Skarżący), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 stycznia 2008 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005 r. oraz od stycznia do czerwca 2006 r., zaś w pozostałej części tj. za miesiące od maja do października 2005r. skargę oddalił. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny ustalony przez organy podał, że Skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej od 28 stycznia 2005 r. Tego dnia złożył w Urzędzie Skarbowym w W. zgłoszenie identyfikacyjne NIP-1. Dnia 31 sierpnia 2006 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Następnie dnia 29 września 2006 r. Skarżący złożył aktualizacyjne zgłoszenie rejestracyjne wskazując na wybór kwartalnego sposobu rozliczania podatku VAT. Ustalono także, że w okresie od maja 2005 r. do czerwca 2006 r. Skarżący wystawił szereg faktur na łączną kwotę 120.923,17zł w tym podatek VAT 26.692,20 zł. Skarżący w okresie od 25 lipca 2005 r. do 25 lipca 2006 r. złożył również deklaracje podatkowe VAT-7K, z których wynika, że kwoty podatku naliczonego wykazane przez podatnika za II, III i IV kwartał 2005 r. oraz I i II kwartał 2006 r. nie odpowiadają wartościom jakie podatnik zaewidencjonował w rejestrze dla podatku VAT za poszczególne kwartały. W związku z powyższymi ustaleniami decyzją z dnia 24 sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał czternaście decyzji, w których określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące począwszy od maja 2005 r. do czerwca 2006 r. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 stycznia 2008 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że Skarżący nie będąc w kontrolowanym okresie zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT, wystawił faktury VAT dokumentujące dokonane przez niego dostawy towarów i świadczenie usług oraz złożył deklaracje podatkowe VAT- 7K za okres od II kwartału 2005 r. do II kwartału 2006 r. Wskazując na treść art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa VAT) organ zaznaczył, że skoro podatnik pierwszą czynność, o której mowa w art. 5 ustawy VAT wykonał w dniu 14 maja 2005 r. i nie złożył przed dniem jej wykonania zawiadomienia o zamiarze rezygnacji ze zwolnienia, jak również nie uczynił tego później, to uznać należało, że do momentu, gdy wartość sprzedaży przekroczyła u niego kwotę uprawniającą do zwolnienia tj. w okresie do 31 października 2005 r., miało wobec niego zastosowanie ustawowe zwolnienie określone we wskazanym przepisie ustawy o VAT. W dalszych wywodach, powołując się na treść art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy VAT organ odwoławczy stwierdził, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego za okres od maja do końca października 2005 r., gdyż w tym okresie korzystał on ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 i 9. W odniesieniu do okresu rozliczeniowego od 1 listopada 2005 r. do czerwca 2006 r. organ odwoławczy zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy VAT. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył bowiem, że warunkiem koniecznym do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest fakt posiadania statusu czynnego zarejestrowanego podatnika VAT, a nabycie prawa do odliczenia następuje z momentem rejestracji podatnika. Końcowo organ odwoławczy uznał, że Skarżący wystawiając faktury przed datą utraty prawa do zwolnienia podmiotowego, nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, obowiązany był do zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach, zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy VAT. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług od maja 2005 r. do czerwca 2006 r. i umorzenie postępowania. Ponadto złożył wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz o zwolnienie go z kosztów sądowych. Uzasadniając skargę Skarżący podkreślił, że w jego ocenie decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa materialnego polegającym na błędnej interpretacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz VI Dyrektywy UE. Skarżący podkreślił, że organy podatkowe mają obowiązek bezpośredniego stosowania prawa Unii Europejskiej. Stwierdził także, że urzędy skarbowe wydając decyzje określające VAT zobowiązane są brać pod uwagę również podatek naliczony, albowiem uwzględnienie wyłącznie podatku należnego narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga jest częściowo zasadna, albowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. w zakresie w jakim utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji dotyczącym rozliczenia w podatku od towarów i usług od listopada 2005 r. do czerwca 2006 r. wydana została z naruszeniem prawa. 3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego, zapłaconego przy nabywaniu towarów i usług, a które to nabycie nastąpiło przed dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego stosownie do art. 96 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu kwestię tę należało rozważyć przy uwzględnieniu regulacji zawartej w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy VAT. Następnie Sąd, odwołując się do zasady neutralności podatku wskazał, że możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony została jednak wyłączona w odniesieniu do podatnika korzystającego ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 5 w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 lub w ust. 8. 3.3. Mając na uwadze powyższą regulację Sąd pierwszej instancji uznał za zgodną z prawem decyzję Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącą rozliczenia w podatku VAT od maja do października 2005 r. Zdaniem Sądu organy słusznie zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w okresie w jakim korzystał on ze zwolnienia o jakim mowa w art. 113 ust. 9 ustawy VAT tj. do dnia 31 października 2005 r. Dalej Sąd podniósł, że stosownie bowiem do treści art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a) tej ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7. Powyższy zakaz dokonywania odliczeń należy ponadto wywieść z ogólnej zasady konstrukcji podatku VAT, wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy VAT; prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje bowiem w zakresie, w jakim towary te i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro podatnik, z uwagi na objęcie go z mocy prawa ustawowym zwolnieniem, nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to nie istniała możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabywane przez niego towary. Sytuacja podatnika zwolnionego od podatku przypomina bowiem sytuację ostatecznego konsumenta, który w cenie nabywanego przez siebie towaru lub usługi także płaci podatek, którego nie może odliczyć. 3.4. Następnie Sąd pierwszej instancji zakwestionował rozstrzygnięcie organu odwoławczego we wskazanym wcześniej zakresie w aspekcie wykładni celowościowej art. 88 ust.4 ustawy VAT w odniesieniu do regulacji VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej. Powołując się na cel VI Dyrektywy i na zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, dokonując wykładni wskazanego przepisu ustawy o VAT, WSA przyjął, że brak rejestracji Skarżącego jako podatnika podatku VAT czynnego nie stoi na przeszkodzie skorzystania z prawa do odliczenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W ocenie Sądu Skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, a przy tym realizował obowiązki podatnika poprzez składanie deklaracji VAT za kolejne kwartały roku 2005 i 2006, a w dniu 31 sierpnia 2006r. złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. W konsekwencji uznano, że nabycie prawa do odliczenia jest tożsame z realizacją tego prawa. WSA wskazał, że choć art. 22 ust. 1a VI Dyrektywy stanowi o obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia, zawieszenia, zmiany lub zaprzestania działalności w charakterze podatnika, to jednak nie określa konsekwencji nie dopełnienia tego obowiązku. Stwierdził, że nie znajduje oparcia ani w ustawie o VAT, ani w prawie wspólnotowym, twierdzenie organu podatkowego, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wiązać należy z faktem bycia zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. 4. Skargi kasacyjne. 4.1. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w G. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w części uchylającej zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005 r. oraz od stycznia do czerwca 2006 r. (pkt I wyroku), zarzucił mu: I. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj.: a) art. 88 ust. 4 w zw. z art. 86 ust. 1, art. 96 ust. 1, art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT i art. 22 ust. 1a i ust. 8, art. 17, art. 18 VI Dyrektywy, poprzez dokonanie wykładni art. 88 ust. 4 ustawy o VAT wyłącznie w drodze zastosowania reguł wykładni celowościowej przepisów VI Dyrektywy (bez wskazania jednostek redakcyjnych tych przepisów) eliminując rozwiązania krajowego prawodawcy wynikające z ww. przepisów ustawy o VAT, a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie wbrew dyspozycji art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, że brak rejestracji skarżącego jako podatnika podatku VAT czynnego nie stoi na przeszkodzie skorzystaniu przez niego z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zakup towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej; b) art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy poprzez pominięcie tej regulacji, która pozwala na ograniczenia w realizacji prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z brzmieniem literalnym art. 88 ust. 4 ustawy VAT; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), gdyż z uwagi na naruszenie przez WSA w Gdańsku prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 4 ustawy VAT w zw. z art. 86 ust. 1, art. 96 ust. 1, art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy VAT i art. 22 ust. 1a, art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy poprzez błędną ich wykładnię brak było podstawy prawnej do uchylenia decyzji organu podatkowego II instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005 r. oraz od stycznia do czerwca 2006 r.; d) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, podczas, gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi w całości. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż interpretacji art. 88 ust. 4 ustawy o VAT należy dokonywać przez pryzmat innych uregulowań VI Dyrektywy, a zwłaszcza powołanych przez Sąd orzeczeń ETS – wykracza poza dyspozycję tego przepisu. Zauważyć należy, że wyroki, na które powołał się WSA w Gdańsku bądź zapadły w innym stanie faktycznym, bądź dotyczą stron należących do tych państw, które nie były w momencie orzekania w okresie przejściowym, tak jak obecnie Polska, a zatem orzeczenia te bez uwzględniania szczególnego zapisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie powinny być uwzględniane przy rozstrzyganiu sprawy. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej przyjmując literalne brzmienie tego przepisu ustawy o VAT stwierdził, że ustawodawca skonkretyzował skutek w postaci określenia negatywnej przesłanki realizacji prawa podatnika do obniżenia podatku należnego w przypadku stwierdzenia, że w okresie rozliczeniowym podatnik nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Skutek prawno-podatkowy występuje w sytuacji ziszczenia się przesłanki zamieszczonej w dyspozycji przepisu. Żaden z przepisów prawa krajowego nie przewiduje okoliczności wyłączających jego stosowanie, natomiast art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy zezwala na zastosowanie funkcjonującego w prawie krajowym ograniczenia. Zdaniem organu podatkowego regulacja krajowa jest dopuszczalna w myśl art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, wprowadzając ograniczenia w realizowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego w ściśle określonych ustawą sytuacjach. Ponadto organ wskazał, że wbrew zarzutom Sądu pierwszej instancji , przedstawiony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, który znalazł swe odzwierciedlenie w decyzjach wymiarowych wyczerpał zaistnienie okoliczności, z którymi przepis art. 88 ust. 4 ustawy VAT wiąże wyłączenie do odliczenia podatku naliczonego ze wskazaniem, że podatnik nie wypełnił obowiązków podatkowych w zakresie rejestracji. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. Skarga kasacyjna Skarżącego. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w części, w której skarga została oddalona, to jest w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2005r. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to jest art. 2 i 9 Konstytucji RP, art. 88, art. 108, art. 113 ustawy VAT oraz art. 1, art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 14, art. 17 i art. 24 ust. 1 VI Dyrektywy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podniósł, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów, poprzez pominięcie bezspornego faktu, że Skarżący od początku swojej działalności to jest wykonania w dniu 14 maja 2005 r. pierwszej czynności, o której mowa w art. 5 ustawy VAT, wystawiał faktury VAT, prowadził ewidencje dla celów tego podatku, składał kwartalne deklaracje rozliczające podatek, czyli zachowywał się tak jak podatnik VAT określony w przepisach prawa krajowego i wspólnotowego. Zatem zdaniem Skarżącego zakładając, że nie był on ostatecznym konsumentem nabywanych towarów i usług, a przeznaczał je do wykonywania towarów i usług opodatkowanych dla innych podatników, miał niezaprzeczalne prawo do odliczenia podatku naliczonego i do zapłaty podatku należnego wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach. Następnie autor skargi kasacyjnej wskazał, że inaczej należałoby traktować kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyby Skarżący nie wykonywał czynności opodatkowanych. Wówczas, jako podatnik podmiotowo zwolniony z podatku prawa do odliczenia tego podatku by nie posiadał. Nadto zauważył, że zobowiązanie podatkowe zostało określone przez organy podatkowe w wyniku rozliczenia podatku VAT przez organ podatkowy, a w takim przypadku organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia również podatku naliczonego występującego w opłaconych fakturach VAT, a dotyczącego towarów i usług związanych z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżanego wyroku w części oddalającej skargę i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.4. Postanowieniem z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 147/09, Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, iż postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK 748/08 Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytanie prejudycjalne. Zdaniem Sądu zawieszającego postępowanie udzielenie odpowiedzi na zadane we wskazanym wyżej postanowieniu pytanie prejudycjalne miała znaczenie także dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. 4.5. Następnie postanowieniem z dnia 24 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 147/09, Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z uwagi na fakt, że dnia 22 grudnia 2010 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał w sprawie C-438/09 orzeczenie w trybie prejudycjalnym odpowiadając tym samym na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wcześniej postanowieniu pytanie i rozwiewając wątpliwości w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Obydwie skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie. 5.1. Odmawiając racji i zasadności zarzutom i argumentom skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podziela stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji zwłaszcza, co wymaga podkreślenia, w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Zasadnie zatem Sąd w zaskarżonym wyroku odwołał się do podstawowej zasady konstrukcji podatku od towarów i usług jaką jest zasada neutralności, jak też do przepisów VI Dyrektywy, jak również orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy stwierdza, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym odliczany podatek staje się wymagalny (ust. 1), a o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty (ust. 2). Treść tę potarzają art. 167 i 168 Dyrektywy 112 obecnie obowiązującej. Natomiast art. 22 zawarty w Tytule XIII VI Dyrektywy "Obowiązki osób zobowiązanych do zapłaty podatku" nakłada na podmioty obowiązek zgłoszenia i rejestracji prowadzonej działalności. Wypełnienie tych obowiązków umożliwia identyfikację podatnika, a zatem umożliwia kontrolę innych spoczywających na podatniku obowiązków, jak składanie zeznań, zapłata podatku, wystawianie faktur. Jednakże, jak zauważył to Sąd pierwszej instancji, zarówno VI Dyrektywa, jak i zastępująca ją Dyrektywa 112, nie przewidują konsekwencji w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu nie dokonania wymogu formalnego tj. rejestracji. 5.2. Rozpatrywana sprawa została postanowieniem z dnia 18 lutego 2010r. zawieszona w oczekiwaniu na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE, wydane w sprawie C-438/09, Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, w dniu 22 grudnia 2010r. Sprawa dotyczyła innej kwestii, a mianowicie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany (88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy VAT). Trybunał Sprawiedliwości opowiadając się za utrzymaniem prawa do odliczenia, wyraził myśli mające znaczenie także i w tej sprawie, zwłaszcza w związku z zarzutem skargi kasacyjnej naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. I tak Trybunał wskazał, że: "39 Ponieważ skarżącemu przed sądem krajowym przysługiwało prawo do odliczenia podatku na mocy szóstej dyrektywy, sąd krajowy zmierza do ustalenia, czy art. 17 ust. 6 tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów podatku VAT. 40 Należy w tej kwestii przypomnieć, że powyższy przepis ma charakter wyjątku, pozwalającego państwom członkowskim, w pewnych okolicznościach, na utrzymanie w mocy uregulowań dotyczących wyłączenia prawa do odliczenia, obowiązujących w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy, do czasu przyjęcia przez Radę przepisów, o których mowa w tym artykule (zob. wyroki: z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-371/07 Danfoss i AstraZeneca, Zb.Orz. s. I-9549, pkt 28; z dnia 15 kwietnia 2010 r. w sprawach połączonych C-538/08 i C-33/09 X Holding i Oracle Nederland, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 38). 41 Odnosząc się do znaczenia rzeczonego przepisu, Trybunał orzekł, że uprawnienie przyznane państwom członkowskim w art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy nie stanowi nieograniczonego upoważnienia do dyskrecjonalnego wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości i podważenia w ten sposób istoty systemu ustanowionego w przepisach tej dyrektywy. Uprawnienie to nie obejmuje zatem ogólnych wyłączeń i nie zwalnia państw członkowskich z obowiązku dostatecznego określenia towarów i usług, dla których jest wyłączone prawo do odliczenia (zob. wyroki: z dnia 5 października 1999 r. w sprawie C-305/97 Royscot i in., Rec. s. I-6671, pkt 22, 24; z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-434/03 Charles i Charles-Tijmens, Zb.Orz. s. I-7037, pkt 33, 35; z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-395/09 Oasis East, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 23). (...) 44 W celu dokonania oceny przepisów krajowych będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym pod kątem art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy oraz przytoczonego orzecznictwa należy wskazać, że omawiane przepisy stanowią środek o charakterze ogólnym, ograniczający prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w odniesieniu do wszelkich czynności dokonywanych przez podatnika, który nie dopełnił obowiązku zarejestrowania się dla celów podatku VAT. 45 Ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT wynikające ze wskazanych przepisów wykracza poza zakres dopuszczalny na mocy art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy. 46 Trybunał wskazał bowiem, że państwa członkowskie nie są uprawnione do utrzymania w mocy wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT stosowanych w sposób ogólny do jakiegokolwiek wydatku związanego z nabyciem towarów lub usług (wyroki: z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-74/08 PARAT Automotive Cabrio, Zb.Orz. s. I-3459, pkt 28, 29; a także ww. wyrok w sprawie Oasis East, pkt 30). 47 Z ogółu powyższych rozważań wynika, że art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku." W uzasadnieniu tegoż wyroku Trybunał stwierdził także, że w sytuacji kiedy organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danej czynności, zobowiązany jest z tytułu podatku VAT, nie może on nakładać dodatkowych wymogów dotyczących przysługującego temu podatnikowi prawa do odliczenia podatku należnego, które mogłyby skutkować uniemożliwieniem mu wykonywania prawa odliczenia. Dalej zauważono, w odniesieniu do możliwości z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, ustalania innych obowiązków przez państwa członkowskie, że środki te nie mogą być wykorzystywane w sposób systematycznie podważający prawo do odliczenia podatku VAT, które jest podstawową zasadą wspólnego systemu podatku VAT (w tym zakresie Trybunał wskazał: wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide i in., Rec. s. I-7281, pkt 47; ww. wyroki: w sprawie Gabalfrisa i in., pkt 52; w sprawie Ecotrade, pkt 65, 66). 5.3. Biorąc zatem pod uwagę wskazania przedstawionego wyżej wyroku TS, jak również fakt, że w rozpoznawanej sprawie organ nie stwierdził nieistnienia transakcji, jak też potwierdził uiszczanie przez Skarżącego podatku należnego, należy dojść do wniosku, że wypaczałoby zasadę neutralności podatku VAT, zasadę naliczenie odliczenie, przyjęcie koncepcji, że Skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, natomiast faktury przez niego wystawione takie prawo dają. Nie zaprzeczając obowiązkowi, wynikającemu z przepisów dyrektyw jak i polskiej ustawy VAT, dokonywania stosownych rejestracji dla celów tego podatku podnieść należy, w okolicznościach niniejszej sprawy, że winna w niej znaleźć zastosowanie zasada proporcjonalnalności, uwzględniona również w art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W tym miejscu należy odnieść się do rozumienia, celu i istoty tej zasady, kierowanej do organów państwa. Jest ona jedną z zasad ogólnych prawa wspólnotowego, mającej znaczący wpływ na stosowanie prawa wspólnotowego oraz prawa krajowego przez sądy państw Członkowskich. Istotą tej zasady jest zestawienie celu przepisu ze środkami za pomocą których cel ten ma być osiągnięty. Zasada ta zakłada, że jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, należy wybierać środki najmniej restrykcyjne, niedogodności zaś wynikające z zastosowania przepisu powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu ( orzeczenie ETS z dnia 3 października 2000r., C-58/98). Nadto zasada ta daje jednostce gwarancję, że przysługujące jej na mocy przepisów prawa wspólnotowego uprawnienia nie będą nadmiernie ograniczane. Konieczność zastosowania tej zasady wymaga całościowej oceny określonego stanu faktycznego oraz regulacji prawnych dotyczących tego stanu pod kątem zbadania, jakiemu celowi służyło dane unormowanie, jaki był przedmiot ochrony przez te przepisy. 5.4. Wobec tego biorąc pod uwagę, że organ odmówił podatnikowi prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony tylko z powodu braku rejestracji, a jednocześnie z akt sprawy wynika, że podatnik wykonywał czynności czyniące z niego podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, organ nie zakwestionował, że podatek naliczony wynikał z nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych ( art. 86 ust. 1 ), jak również, i przede wszystkim, biorąc pod uwagę okoliczności złożenia przez podatnika zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-1 (28 lutego 2005r.) oraz składania deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług przyjmowanych przez okres roku przez organ, należy dojść do wniosku, że właśnie w tej sprawie, w tych okolicznościach sprawy należało zastosować zasadę proporcjonalności i odstąpić od zastosowania konsekwencji z art. 88 ust. 4 ustawy VAT. Znaczenie dla całokształtu sprawy ma także fakt dokonania przez podatnika rejestracji w dniu 31 sierpnia 2006r., czyli przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy, co nastąpiło 24 sierpnia 2007r. Zrozumiałym jest, że stosowanie w praktyce przez organy podatkowe wykładni pro-unijnej, czy korzystania z zasady proporcjonalności, w kontekście wyraźnego przepisu ustawy, jest znacznie utrudnione. Uprawnienie takie mają także sądy administracyjne, z czego skorzystał Sąd pierwszej instancji, jak i Sąd rozpatrujący skargę kasacyjną organu. 5.5. W związku z tym zarzuty wniesionego przez Dyrektora Izby Skarbowej środka zaskarżenia dotyczące naruszenia przepisów ustawy VAT należy ocenić jako niezasadne. 5.6. Także i wniesioną przez Skarżącego skargę kasacyjną należało oddalić. Zarzucono w niej bowiem naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: art. 88, art. 108, art. 113 ustawy VAT oraz art. 1, art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 14, art. 17 i art. 24 ust. 1 VI Dyrektywy. Przepisy te wymieniono w skardze kasacyjnej en block, a w uzasadnieniu nie wskazano, które jego części odnoszą się do której z wymienionych norm. Nadto przepisy te dzielą się na szereg jednostek redakcyjnych ( np. art. 113 obejmuje 14 ustępów, art. 108 – dwa, art. 88 – cztery, jak też kilka podpunktów), które zostały przez autora skargi kasacyjnej zupełnie w większości przypadków pominięte. Także zarzut błędnej wykładni przepisów winien być uzasadniony poprzez wskazanie dlaczego interpretacja jest wadliwa, na czym wadliwość ta polega, jak również winno być przedstawione rozumienie przepisu autora skargi kasacyjnej. Takich treści, do których można by się odnieść, uzasadnienie nie zawiera. Niektóre z podanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów VI Dyrektywy trudno w ogóle umiejscowić w stanie faktycznym sprawy. Przykładowo art. 9 ust. 1 definiuje miejsce świadczenia usługi, art. 14 poświęcony jest zwolnieniom z tytułu importu, czy art. 24 ust. 1 wprowadzający możliwość dla państw członkowskich ustalania specjalnych zasad opodatkowania w odniesieniu do małych przedsiębiorców. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny za konieczne uważa przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. Będąc tak związanym sposobem sformułowania zarzutów i sposobem ich uzasadnienia, a raczej jego braku w rozumieniu wyżej przedstawionym, można tylko stwierdzić, że jak wynika z uzasadnienia wniesionego środka zaskarżenia Skarżący podając, że wystawiał faktury, składając deklaracje zachowywał się jak podatnik VAT. Dalej podano, że zakładając, że nie był ostatecznym konsumentem, a towary i usługi przeznaczał do wykonywania czynności opodatkowanych, to miał prawo do odliczenia podatku naliczonego i do zapłaty należnego. W świetle tego, co stwierdzono powyżej, że zarzuty naruszenia przepisów wymienionych w petitum skargi kasacyjnej nie zostały uzasadnione, do czego zobowiązuje art. 176 p.p.s.a., to można tylko jedynie dodać, że w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia kluczowego dla tego zagadnienia art. 86 ust. 1 ustawy VAT. W związku z tym i tę skargę kasacyjną, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw, należało oddalić. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.