II FSK 2112/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Krystyna Nowak, WSA del. Krystyna Kleiber, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 460/08 w sprawie ze skargi E. P. K. E. S.A. Oddział w L. (obecnie E. P. G. T. w W. Oddział w L.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 5 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 21 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 460/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez E. S.A. Odział w L. (obecnie: E. w W. Oddział w L.) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 5 lutego 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy J. z dnia 31 października 2007 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że organ odwoławczy (wzmiankowanym powyżej rozstrzygnięciem) utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy J. z dnia 31 października 2007 r., którą określono spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 146.578 zł. Spółka w złożonych deklaracjach nie wykazała bowiem do opodatkowania transformatorów o wartości 81.441 zł, zaniżając należne zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 1.628,82 zł. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji, analiza przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.; zwanej dalej:u.p.o.l.) oraz art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2003 r. nr 207, poz. 2016 ze zm.; zwanej dalej: Prawo budowlane) wskazuje, iż celem ustawodawcy było znaczne rozszerzenie pojęcia budowli w związku z włączeniem do tej definicji urządzeń budowlanych. Przez budowlę należy rozumieć nie tylko sam obiekt, lecz i urządzenia z nim powiązane, które umożliwiają jego funkcjonalne użytkowanie. Wobec tego organ odwoławczy skonstatował, że należące do spółki transformatory nie były umiejscowione w budynkach, lecz zostały zamontowane na betonowych żerdziach (fundamentach) i składały się na całość techniczno - użytkową specyficzną dla budowli. Stacja transformatorowa jest integralną częścią całego zespołu budowli elektroenergetycznych, na które składają się budowle wykorzystywane do wytwarzania, rozdzielania i przesyłania energii elektrycznej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że transformatory są budowlą w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co spowodowało nieprawidłowe ustalenie podatku od nieruchomości za 2006 r. oraz naruszenie przepisów procesowych: art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa) w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy poprzez zgromadzenie niedostatecznych dowodów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie ponawiając motywy zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uchylając zaskarżone decyzje obu organów podatkowych Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, iż zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Dokonując wykładni poszczególnych przepisów prawa materialnego - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, Sąd pierwszej instancji zgodził się z poglądem skarżącego, że transformatory są urządzeniami energetycznymi umożliwiającymi funkcjonowanie stacji elektroenergetycznych, lecz nie mają one charakteru budowli. W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.", zarzuciło: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że decyzję wydano z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia administracyjnego, podczas gdy w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1-11 Ordynacji podatkowej; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że decyzję wydano z naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi spółki; ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W ocenie autora skargi kasacyjnej, elementy składowe rozdzielni elektroenergetycznej jako budowla podlegały w 2006 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Do pojęcia budowli na gruncie ustawy Prawo budowlane (art. 3 pk 3) zaliczono również urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Odpowiadając na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie, popierając w pełni stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Pomimo częściowo niewystarczająco precyzyjnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jego rozstrzygnięcie odpowiada prawu, co, na podstawie art. 184 p.p.s.a., uzasadnia oddalenie skargi kasacyjnej. Przed merytorycznym rozważeniem sprawy, analizując wstępnie uzasadnienie zaskarżonego wyroku oraz zarzuty i pozostałą treść skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że: Po pierwsze, uchylenie przez Sąd pierwszej instancji wydanych w postępowaniu administracyjnych decyzji podatkowych nastąpiło z powodu oceny, że naruszają one określone przepisy prawa materialnego, nie zaś z przyczyn wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit . b i c p.p.s.a. czy też w art. 240 § 1 pkt 1-11 Ordynacji podatkowej (str. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Zaniechanie powołania się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., jako na właściwą postawę prawną rozstrzygnięcia, było wprawdzie błędem, jednakże nie miał on jakiegokolwiek wpływu na załatwienie sprawy w postępowaniu sądowym. Po wtóre, przedmiotem oceny prawnej przedstawionej do analizy i kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego jest transformator jako urządzenie elektroenergetyczne umożliwiające funkcjonowanie stacji elektroenergetycznej, nie zaś stacja energetyczna. Wynika to jednoznacznie z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie zostało zaskarżone możliwie odpowiednim w tym zakresie zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć natomiast należy, że, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z unormowań przekazanych do obowiązywania przepisami art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Formalnie adekwatny do sprawy zarzut kasacyjny naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni wskazanych w nim przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest niezasadny. Podnieść należy, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w świetle art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1. grunty; 2. budynki lub ich części; 3. budowle lub ich części związane prowadzeniem działalności gospodarczej. W "słowniku ustawowym" zawartym w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje się budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego: obiektem budowlanym jest: budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Wątpliwości może budzić użycie sformułowania "całość techniczno – użytkowa wraz..." Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie 3 pkt 1 lit. a, należy przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy natomiast przyjąć, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często funkcjonują obok siebie w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu budowlanego takich budowli, które stanowią całość techniczno – użytkową (Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego; Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2007, s 40 – 41). W sprawie niniejszej przedstawiony Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do oceny i rozstrzygnięcia spór prawny nie dotyczy obiektu budowlanego jako "całości techniczno – użytkowej" funkcjonujących obok siebie w funkcjonalnym związku budowli, które to pojęcie, i znaczenie określającego go sformułowania prawnego, zostały dostatecznie wyjaśnione przytoczonym poglądem doktryny prawa budowlanego, który Sąd orzekający w składzie niniejszym w pełni podziela. Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi budowla, rozumiana jako obiekt budowlany będący budowlą wraz ze związanymi z nią instalacjami i urządzeniami. Urządzenia budowlane, obejmujące również instalacje, zdefiniowane zostały w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego; z istoty ich określenia i ustawowego pojęcia wynika zapewnienie użytkowania obiektu, z którym są związane, zgodne z jego przeznaczeniem, czego wymaga również prawo podatkowe w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, do którego odwołują się pojęciowo zarówno art. 3 pkt 1 lit b tego prawa, jak i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ilekroć w ustawie jest mowa o budowli, należy rozumieć przez to między innymi: "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie mowa jest o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Definicja legalna urządzeń budowlanych przedstawiona w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego posiada charakter otwartego katalogu przykładowych obiektów określonego rodzaju, takich jak przyłącza, urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe, place pod śmietniki. Transformator stanowiący sporny w ocenie prawnej element stanu faktycznego sprawy jest nie tyko że niepodobny ale zupełnie odmienny - w zakresie rodzaju, konstrukcji i przeznaczenia - w stosunku do przedmiotów przykładowego wymienienia art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. W związku z powyższym podnieść i podkreślić należy, że, zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przywołana norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Z zasady demokratycznego państwa prawa, wyprowadzanej z art. 2 Konstytucji, wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności, zgodnie z którą wszystkie przedmioty unormowania art. 217 Konstytucji, w tym przedmiot opodatkowania, powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Dopiero realizacja tych standardów stanowi precyzyjne wyznaczenie zakresu ingerencji państwa w prawa i obowiązki podmiotów prawa (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992 r., U 6/92, OTK 1992 nr 1, poz. 13). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998 nr 6, poz. 99). Wymóg określoności jest szczególnie istotny w prawie daninowym (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994 nr 1 poz. 6). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego: sporny co do oceny prawnopodatkowej w sprawie przedmiot (transformator) jest tak różny od przedmiotów, przykładowo wprawdzie, ale i dosłownie, wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, że zaliczenie go do urządzeń budowlanych, o których mowa w niedefiniującym tego pojęcia i konkludentnie odwołującym się w tym zakresie do definicji prawa budowlanego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania jest całkowicie nieuprawnione. W relacji do przywoływanej zasady, dla pełności argumentów dyskursu chociażby, podkreślić też trzeba, że transformator, stanowiący w istocie rzeczy urządzenie elektroenergetyczne umożliwiające funkcjonowanie stacji elektroenergetycznej nie jest w jakikolwiek sposób podobny do przykładów budowli przestawionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, takich jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się ca całość użytkową. Reasumując. Sporne w sprawie niniejszej w zakresie oceny prawnopodatkowej: transformatory, nie stanowią urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118) i nie są też budowlami wchodzącymi w skład budowli jako całości techniczno - użytkowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 1 lit. b powołanej ustawy Prawo budowlane. Na koniec podkreślić należy, że ocena i rozstrzygnięcie NSA w tej sprawie jest kontynuacją jednolitej linii orzeczniczej (wyroki: NSA z dnia 7 października 2009 r. II FSK 635/08, NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. II FSK 1184/08, NSA z dnia 5 stycznia 2010 r. II FSK 1101/08). Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.