I SA/Łd 158/08

Dnia 22 lipca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogdan Lubiński Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2006 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. kwotę 3 341 (trzy tysiące trzysta czterdzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 158/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. nr [...] z dnia [...], odmawiającą firmie A Spółka z o.o. (dalej: Spółka) zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. w kwocie 30.744 zł. i określającą wysokość zobowiązania podatkowego za ten miesiąc stanowiącego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 10.182 zł., w tym zwrot podatku w kwocie 10.182 zł. i kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. Z akt sprawy wynika, że Spółka zakupiła od firmy B młyn bębnowy i typu JENZ, udokumentowany fakturą VAT z dnia 16 sierpnia 2006 r., na kwotę netto 216.000 zł., podatek VAT 47.520 zł., wartość brutto 263.520 zł. W deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2006 r. złożonej w dniu 20 września 2006 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 41.529 zł., w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 30.744 zł. Organ podatkowy I instancji przed dokonaniem zwrotu podjął działania mające na celu usunięcie wątpliwości i ustalenie czy zwrot jest zasadny. W tym celu zlecił dokonanie oszacowania wartości przedmiotowego środka trwałego. Według dokonanej ekspertyzy wartość zakupu jest znacznie niższa, niż wskazana w fakturze i wynosi 89.687,48 zł. brutto. Z uwagi na powyższe organ podatkowy I instancji odmówił stronie zwrotu podatku VAT, powołując jako podstawę prawną art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT". W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) wystawione faktury gdy podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Ponieważ na etapie poprzedniego postępowania odwoławczego Spółka kwestionowała wycenę dokonaną przez biegłego, Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej decyzji zlecił wyjaśnienie rozbieżności oraz zweryfikowanie twierdzeń strony odnośnie wartości przedmiotowego urządzenia. W toku ponownego rozpatrywania sprawy wystąpiono do biegłego dokonującego wyceny o ustosunkowanie się do zarzutów strony dotyczących nierzetelności sporządzonego operatu. W złożonych wyjaśnieniach biegły przedstawił zastosowana metodologię szacowania, załączył obowiązujące zalecenia, definicje i wytyczne dla biegłych i rzeczoznawców dokonujących takich wycen. Za bezzasadny organ uznał zarzut strony dotyczący niepowołania niezależnego biegłego, który dokonałby ponownej ekspertyzy. Powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA/Wa 1452/02, M.Pod. 2004/4/5, z którego wynika, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń tegoż podatnika. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód i fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. Ponadto art. 191 Ordynacji podatkowej wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej, jak też zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że przy ocenie stanu faktycznego organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dały wiarę dokumentom sporządzonym przez biegłego, a nie gołosłownym, nie popartym żadnymi dowodami twierdzeniom podatnika. Kwestionując wycenę biegłego, ustanowionego przez organ podatkowy, Spółka sama powinna zadbać o niezależną ekspertyzę od niezależnego biegłego. Za niewystarczające organ uznał powoływanie się Spółki na doświadczenie jej Prokurenta K.G. (który jednocześnie jest Prezesem Zarządu spółki B, sprzedawcy przedmiotowego urządzenia), bez przedstawienia żadnych konkretnych dowodów w tym zakresie. Skoro Spółka ma pośród swoich pracowników tak doświadczonych fachowców jak wskazuje na każdym etapie postępowania, to nic nie stało na przeszkodzie aby sporządzić własną niezależną opinię co do wyceny przedmiotowego urządzenia. Zdaniem organu przesłuchanie osób wskazanych przez Spółkę nie może wnieść żadnych konkretów odnośnie ceny urządzenia. Jeśli strona wskazuje, że historia eksploatacji, serwisowania i napraw jest doskonale znana nabywcy urządzenia, to powinna ona znaleźć odzwierciedlenie w dokumentach składanych do organów podatkowych. W związku z zarzutem strony, że wyjaśnienia biegłego nie zostały zaktualizowane po upływie 6 miesięcy, organ stwierdził, że wyjaśnienia te nie zawierały nowej wyceny. Organ wyjaśnił, że przedmiotowe urządzenie zostało wcześniej zakupione przez firmę B od firmy C, w celu jego dalszej odsprzedaży, za kwotę 112.240 zł. W trakcie kontroli krzyżowej w firmie C ustalono, że zakupiła ona przedmiotową maszynę za 165.920 zł. Najbardziej nierzeczywistą jest zatem kwota zawarta na fakturze wystawionej przez B dla A. Kwota 263.000zł. brutto jest ponad dwukrotnie większa niż na poprzednim etapie obrotu i o około 100.000 zł. wyższa niż na jeszcze wcześniejszym etapie. Jest to sytuacja raczej niespotykana na wolnym rynku. Jeśli nawet urządzenie pomiędzy poszczególnymi etapami sprzedaży przeszło jakąś modernizację bądź naprawę (co nie zostało udokumentowane, a jedynie wskazane w odwołaniu), to wartość takiego urządzenia mogła nieznacznie wzrosnąć, ale nie aż dwukrotnie z kwoty 112.240 zł. brutto do kwoty 263.520zł. brutto. Wzrost wartości maszyny o ponad 100%, tj. o 151.280 zł. wymagałby nakładów w postaci części do przedmiotowego urządzenia. Strona na żadnym etapie postępowania nie przedstawiła jakichkolwiek faktur na zakup części, których dokonałaby spółka B, ani też jakichkolwiek innych dokumentów świadczących o tak dużym zaangażowaniu środków ze strony B, powodującym tak olbrzymi wzrost wartości przedmiotowego środka trwałego. W złożonym odwołaniu strona wskazuje na zaciągnięcie kredytu bankowego i profesjonalne podejście do zakupu rozdrabniaka. Zdaniem organu przyznanie kredytu na zakup maszyny nie świadczy o tym, że bank dokonał jej wyceny, bowiem zabezpieczeniem udzielonego kredytu w kwocie 170.000 zł., była nieruchomość, na której bank ustanowił hipotekę, nie zaś przedmiotowa maszyna. Również ubezpieczenie urządzenia w D S.A. na kwotę 212.000 zł. netto nie świadczy o jego wartości. Jak wynika z wyjaśnień D S.A. z 19 lipca 2007 r., ubezpieczenia maszyny dokonano w oparciu o fakturę zakupu, która została dołączona do polisy. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez Spółkę, która zarzuciła jej naruszenie: - art. 88 ust 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca nie wykazała wyższej wartości maszyny niż określił to biegły, - art. 122, 180,181,187, 188 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że dla zastosowania przez biegłego podejścia porównawczego konieczna jest znajomość cen sprzedaży maszyn porównywalnych podobnych do maszyny będącej przedmiotem wyceny, a także cech tych maszyn wpływających na kształtowanie ich poziomu cen, również maszyn nowych. Skarżąca zarzuciła, że chociaż wyjaśnienia do opinii biegłego liczą 27 stron, to tylko trzy z nich poświecone zostały wycenianej maszynie, tj. ustalonemu okresowi zużycia i przyjętym współczynnikiem zużycia do wieku maszyny. W dalszym ciągu brak jest natomiast ustaleń biegłego dotyczących weryfikacji stanu technicznego podczas działania urządzenia, dokładnych ustaleń o przebiegu eksploatacji, dokonanych naprawach oraz przewidywanego fizycznego lub ekonomicznego zużycia. Zdaniem skarżącej wycena biegłego w dalszym ciągu nie uwzględnia standardów postępowania i nie wyczerpuje przyjętych zasad metody porównawczej. Nie dokonano bowiem rzetelnych oględzin, tj. podczas pracy urządzenia przy recyklingu, nie sprawdzono jego przydatności w terenie, wydajności, stanu technicznego, możliwości serwisowych oraz przebiegu eksploatacji. Ze względów wyraźnie wskazanych przez biegłego, dokonana wycena nie jest kompletna. Stąd wniosek podatnika o przesłuchanie świadków - tj. pracowników, których wiedzą posiłkował się K.G. przy negocjowaniu ceny tej maszyny z firmą C, przy jej serwisowaniu przez spółkę B i odpowiednim przygotowaniu do sprzedaży na rzecz Spółki A. Zdaniem skarżącej art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT dotyczy przypadków niezgodności dokumentów (faktur lub dokumentów celnych) ze stanem faktycznym bądź ich wadliwości prawnej, w żadnym razie natomiast nie stanowi on podstawy do merytorycznej oceny wartości środka trwałego będącego przedmiotem sprzedaży pomiędzy zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Powyższe twierdzenie jest uzasadnione zasadą wynikającą z art. 2 ust.2 l Dyrektywy Rady, że podatek należny z tytułu transakcji sprzedaży pomniejsza się o podatek naliczony ( poniesiony) przy różnych elementach kosztowych. Przepisy VI Dyrektywy i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wprowadzają generalna zasadę, że każdy podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony związany z jego działalnością jako podatnika. Skarżąca podkreśliła, że transakcja była autentyczna, co potwierdza zapłatę za fakturę dokonana w pełnej wysokości. Potwierdzone zostały również źródła jej finansowania przez kupującego (kredyt bankowy, pożyczka, środki własne). Transakcję ujęto w księgach finansowych oraz w ewidencji środków trwałych kupującego, a urządzenie zostało ubezpieczone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności; Przepis art. 88 ust. 3a wprowadzony został do ustawy o VAT z dniem 1 czerwca 2005 r., stanowiąc w istocie przeniesienie wcześniej obowiązującego § 14 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego. Podobną konstrukcję znała również ustawa o VAT z 1993 r. (art. 25 ust. 4). Zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w konkretnym przypadku (gdy zaistnieją ku temu przesłanki) powinno być dokonywane ze szczególną wnikliwością. W wielu orzeczeniach ETS podkreślał bowiem, że wprowadzanie wyłączeń od prawa do odliczenia musi odbywać się z poszanowaniem zasady proporcjonalności nawet wówczas, gdy są one stosowane w ramach środków specjalnych (np. orzeczenie z 19 września 2000 r. w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99). Co najmniej część z ograniczeń wprowadzonych w art. 88 ust. 3a ustawy można wywieść z innych, bardziej ogólnych przepisów. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Także w orzecznictwie ETS podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W niniejszej sprawie podstawą prawną decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT, gdyż organ ten uznał, że wystawiona faktura podaje kwotę niezgodną z rzeczywistością. Z uwagi na brak definicji tego pojęcia w prawie podatkowym, należy sięgnąć do języka potocznego. Zgodnie z definicją zamieszczoną w Słowniku języka polskiego PWN pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1998, t. III s. 149 – pojęcie "rzeczywistość" oznacza to co jest obiektywnie istniejące, co jest prawdziwe. Zatem kwota podana w fakturze sprzedaży jest niezgodna z rzeczywistością, jeżeli nie wskazuje prawdziwej ceny jaką uzgodniły strony tej umowy, co oznacza, że według nieformalnych ustaleń kupujący, za zgodą sprzedawcy, faktycznie ceny takiej w ogóle nie zapłaci lub zapłaci ją w odmiennej wysokości niż to wynika z faktury. W ocenie Sądu przepis ten daje organowi możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy organ udowodni niezgodność faktury z rzeczywistością poprzez podanie konkretnego faktu, z którego ta niezgodność wynika, a nie poprzez formułowanie jego oceny, bez jednoznacznego wykazania, że fakt taki rzeczywiście nastąpił. W niniejszej sprawie obiektywnie istnieją następujące fakty: - zawarcie umowy sprzedaży w wyniku której sprzedawca - firma B Spółka z o.o. wystawiła nabywcy (skarżącej Spółce) fakturę na kwotę 263.520 zł. brutto (cenę), zawierającą podatek naliczony w wysokości 47.520 zł., - wydanie przedmiotu sprzedaży nabywcy i zapłacenie przez niego ceny wskazanej w fakturze dokumentującej sprzedaż, Potwierdzeniem autentyczności przedmiotowej transakcji jest zaciągnięcie przez skarżącą kredytu na przedmiotowy zakup i późniejsze jego ubezpieczenie do wysokości kwoty netto wynikającej z faktury zakupu, a także - dokonanie zapisów w księgach podatkowych i ewidencji środków trwałych - co wynika z oświadczenia skarżącej, a czego organy podatkowe nie kwestionowały. Ocena rzeczoznawcy, z której wynika, że szacunkowa wartość przedmiotu sprzedaży jest niższa niż ta, na którą umówiły się strony, nie oznacza jeszcze podważenia rzeczywistości zawartej umowy i jej wykonania, czego skutkiem jest wydanie przedmiotu sprzedaży i zapłata ceny wynikającej z faktury, choćby nawet była ona zawyżona. Istnieje bowiem zasadnicza różnica pomiędzy "kwotą faktury zgodną z rzeczywistością" a ustaloną przez biegłego "szacunkową wartością przedmiotu sprzedaży". W pierwszym przypadku bowiem jest to wartość realna, którą ma obowiązek uiścić nabywca i której skutecznie może od niego dochodzić sprzedawca, w drugim natomiast jest to wartość wynikająca z dokonanej oceny, szacunku, ustalona w oparciu o istniejące w danych warunkach prawo popytu i podaży, wartość prawdopodobna, chociaż wirtualna, którą być może, chociaż niekoniecznie, kiedyś uiści jakiś hipotetyczny nabywca. Oznacza to, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 88 ust 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT, gdyż wszczęcie postępowania podatkowego w oparciu o tę podstawę prawną okazało się błędne. Naruszone zostały również przepisy Ordynacji podatkowej - art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), 180,181,187 – dotyczące wadliwie prowadzonego postępowania dowodowego, koncentrującego się na opinii biegłego oraz art. 233 § 1 pkt 1 z powodu utrzymania w mocy wadliwej decyzji organu I instancji. Nie doszło natomiast do naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, który nie powinien mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. LF