I SA/Sz 74/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Asesor WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2008 r. sprawy ze skargi "S." Spółka z o.o. w S. - poprzednio "K." Spółka z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 15 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., Nr [...], którą określono Spółce z o.o. "K" z siedzibą S. na kwotę [...] zł wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok [...]. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że w dniu [...] r. Spółka z o.o. "K" z siedzibą w S. złożyła w Urzędzie Skarbowym korektę zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy [...], w której to korekcie wykazała: - przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP - w kwocie [...] zł; - koszty uzyskania przychodów - w kwocie [...] zł; - dochód - w kwocie [...] zł; - odliczenia od dochodu - w kwocie [...] zł; - podstawę opodatkowania - w wysokości [...] zł; - podatek należny wg stawki 27,00% - w wysokości [...] zł. Na podstawie upoważnienia z dnia [...] r., wydanego przez Naczel-nika Urzędu Skarbowego, przeprowadzona została w Spółce kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości naliczania i deklaro-wania należności podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za rok [...], a z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzony został protokół kon-troli podatkowej doręczony w dniu [...] r. prokurentowi Spółki. Następnie, na podstawie kolejnego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia [...] r. przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie usta-lenia wielkości kwot zaliczonych do przychodów i kosztów uzyskania przychodów ro-ku 2003 powstałych z tytułu dokonanych operacji przewalutowania kredytów. Z prze-prowadzonych czynności kontrolnych sporządzony został protokół kontroli podatko-wej, doręczony prokurentowi Spółki w dniu [...] r. W konsekwencji przeprowadzonej kontroli podatkowej i wszczętego na pod-stawie jej wyników postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdził, że pra-widłowa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych jest wyższa o kwotę [...] zł od wysokości zobowiązania wykaza-nego przez podatnika we wskazanej wyżej korekcie zeznania CIT-8, a różnica ta wynika z zaliczenia przez podatnika do przychodów - niezgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dodatnich różnic kursowych zaewidencjonowanych na koncie [...] "zrealizowane dodatnie różnice kursowe od pożyczek i kredytów" w łącznej kwocie [...] zł oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - niezgodnie z przepisami art. 15 ust. 1, ust. 1a tejże ustawy - ujemnych różnic kursowych zaewidencjonowanych na koncie [...] "zrealizowane ujemne różnice kursowe od pożyczek i kredy-tów" w łącznej kwocie [...] zł. I tak, organ podatkowy ustalił, że powyższe różnice kursowe wynikały z prze-walutowanych kredytów i pożyczek otrzymanych przez Spółkę na podstawie: - umowy nr [...] dnia [...] r. o kredyt w wysokości [...] DEM, zmienionej aneksem nr [...] na [...] EUR, na finansowanie inwestycji w pos-taci linii kredytowej, zawartej pomiędzy Bankiem A a B; zgodnie z umową przejęcia długu kredytowego nr [...] z dnia [...] r., zawartą w związku z wniesieniem B w formie aportu do Spółki z o.o. "K", ta ostatnia przejęła również dług wynika-jący z powyższej umowy kredytowej; - umowy nr [...] z dnia [...] r. o kredyt rewolwingowy w wysokości [...] EUR, zawartej pomiędzy kontrolowaną Spółką a Bankiem C; - umowy nr [...] z dnia [...] r. o kredyt na działalność bieżącą (wielowalutową wielocelową linię kredytową) w wysokości [...] EUR, zawartej pomiędzy Spółką a Bankiem D; - umowy o odnawialny wielocelowy i wielowalutowy limit kredytowy nr [...] z dnia [...] r. w wysokości [...] EUR, zawartej pomiędzy Spółką a Bankiem E. Z ustaleń poczynionych przez organ podatkowy wynika, iż dokonując prze-walutowania (konwersji) waluty w oparciu o powyższe umowy kredytowe Spółka "K" ustalała dodatnie i ujemne różnice kursowe, odnosząc je odpowiednio do przychodów i kosztów uzyskania przychodów roku [...], co w ocenie tego organu pozostawało w sprzeczności z przepisami art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, że od decyzji organu pierwszej instancji, określającej wyso-kość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok [...] z pomi-nięciem przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu dodatnich i ujemnych różnic kursowych naliczonych wyniku przewalutowania powyższych umów kredytowych, Spółka z o.o. "Komfort" wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie przy jej wydaniu przepisów postępowania poprzez niedopełnienie obowiązku podjęcia wszelkich nie-zbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordy-nacji podatkowej) oraz obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), a także dokonanie - wbrew zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego - dowolnej oceny tego materiału, prowadzącej w konsekwencji do błędnej oceny stanu faktycznego. W uzasadnieniu tego odwołania Spółka przedstawiła obszerne wywody mają-ce wskazywać, że dokonane operacje "przewalutowania" kredytu nie polegały wy-łącznie na zmianie waluty, w jakiej zaciągnięte zostało zobowiązanie, ale sprowa-dzały się w istocie do operacji polegającej na spłacie określonego kredytu innym kredytem wyrażonym w innej walucie. Powołując się na zapisy umów kredytowych oraz na wyjaśnienia banków Spółka wywiodła, iż wynika z nich jednoznacznie, że do-konując przewalutowania zaciągała ona kredyt w nowej walucie, za uzyskane środki dokonywała zakupu waluty na spłatę "pierwotnego" kredytu oraz spłacała "pierwotny kredyt", a tym samym w ramach tzw. operacji przewalutowania dochodziło do realnej (faktycznej) spłaty kredytu, z którą wiązała się operacja zakupu niezbędnej do tej spłaty waluty. Rozpatrując sprawę na skutek powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbo-wej w pełni podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierw-szej instancji oraz ich prawno-podatkową ocenę. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ odwoławczy podkreślił na wstępie, że przedmiotem sporu w niej występującego są podatkowe skutki powstania różnic kursowych ustalonych przez Spółkę w [...] r. z tytułu transakcji związanych z zawartymi umowami kredytowymi i zaliczonych przez nią bądź to do przychodów, bądź to do kosztów ich uzyskania. Wskazał następnie na przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, według którego przychodami, z zas-trzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a także na przepis jej art. 12 ust. 3, stanowiący o tym, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z dzia-łami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skonto, a także o tym, że jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio pod-wyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. Organ odwoławczy odwo-łał się też do treści art. 12 ust. 4 pkt 1 w/w ustawy, w myśl którego do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towa-rów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizo-wanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Dalej organ odwoławczy wskazał na przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący o tym, że kosztami uzyskania przy-chodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, a także o tym, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu, a jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy wa-lut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zasto-sowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego us-ług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Zwrócił też uwagę na zapis art. 15 ust. 1a w/w ustawy podatkowej, według którego koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pienięż-nych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obli-czoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Organ odwoławczy przywołał też przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" omawianej ustawy, stanowiący i tym, iż za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydat-ków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z przedstawionego stanu prawnego wynika, w ocenie organu odwoławczego, że zarówno uzyskanie środków pieniężnych w ramach kredytu, jak i sama spłata kredytu nie stanowią ani przychodu, ani kosztu jego uzyskania, natomiast różnice kursowe mają wpływ na przychody i koszty podatkowe, jeżeli powstają w związku ze spłatą kredytu, tzn. w dniu zapłaty kredytu występuje inny kurs waluty niż w dniu jego uzyskania. Obojętne podatkowo są natomiast zmiany kursu walut wpływające na wartość kredytu wyrażoną w złotych polskich, występujące w związku z innymi niż spłata kredytu zdarzeniami, w tym różnice kursowe powstałe na skutek zmiany waluty kredytu, określanego jako przewalutowanie lub konwersja kredytu. W dalszej części uzasadnienia swej decyzji organ odwoławczy przedstawił szczegółową analizę spornych umów kredytowych, z zapisów których wyprowadził - w konfrontacji z wyjaśnieniami podatnika co do charakteru operacji finansowych prowadzących do zmiany waluty zadłużenia kredytowego - wniosek co do tego, iż w wyniku tych operacji nie dochodziło do spłaty kredytu zaciągniętego wcześniej w innej walucie i że w konsekwencji przeprowadzone przez Spółkę transakcje nie prowadziły do powstania podatkowych różnic kursowych, o jakich stanowią przepisy art. 12 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na koniec uzasadnienia swej decyzji organ ten odniósł się też do pod-niesionych w odwołaniu zarzutów o charakterze procesowym, uznając je za nieuza-sadnione z przyczyn przez siebie wskazanych. Powyższa decyzja ostateczna przez Spółkę z o.o. "K", od dnia [...] r. działającą pod firmą "F", zaskarżona została do sądu admi-nistracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskar-żonej decyzji skarżąca zarzuca naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej "poprzez niewłaściwe uzasad-nienie decyzji", jej "oparcie na błędnej interpretacji stanu faktycznego", "naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej)", "naruszenie obowiązku podjęcia wszelkich niezbęd-nych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej)" oraz "naruszenie zasady swobodnej, lecz nie dowolnej oceny materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej)". Zarzuca także naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci "art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 5, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1a, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Z uzasadnienia skargi wynika, iż niezgodności z prawem zaskar-żonej decyzji strona skarżąca upatruje w istocie w błędnych ustaleniach faktycznych dotyczących charakteru dokonywanych przez nią operacji finansowych polegających na zmianie waluty, w jakiej zaciągnięte zostały przez nią sporne kredyty. Przyznając, że ostatecznym efektem podejmowanych przez nią operacji była zmiana waluty, w jakiej wyrażone zostało zobowiązanie, skarżąca jednocześnie wywodzi, iż skutek ten osiągany był w wyniku spłaty jednego kredytu (lub jego części) i zaciągnięcia nowego, tak iż zmiana waluty zobowiązania wynikała z kilku operacji i "nie stanowiła jedynie zapisu o charakterze technicznym czy rachunkowym". Odnosząc to do poszczególnych spornych umów kredytowych, za wadliwe i nie mające uzasadnienia w ich treści uważa skarżąca ustalenia organów podatkowych co do charakteru doko-nanych operacji finansowych z punktu widzenia ich skutków podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie i podtrzy-mując swoją dotychczasową argumentacje za takim stanowiskiem przemawiającą. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że wydana została ona z naruszeniem prawa. Występujący w rozpatrywanej sprawie spór co określenia skarżącemu podat-nikowi prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok [...] sprowadza się w rzeczywistości do sporu o zasad-ność zaliczenia przez podatnika do przychodów tego roku dodatnich różnic kurso-wych oraz do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych naliczo-nych w związku ze zmianą umów kredytowych polegającą na zmianie waluty, w jakiej zaciągnięty kredyt został wyrażony. W związku z taką istotą rozpatrywanego sporu zauważyć należy, w ślad za organem odwoławczym, iż stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), w jej brzmieniu obowiązującym w roku 2003, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 2a tejże ustawy, źródłem przychodów z tytułu różnic kursowych mogą być własne środki lub wartości pieniężne podatnika w walutach obcych, a wielkość tych przychodów ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzy-mania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzys-tał podatnik. Stanowiąc z kolei w art. 12 ust. 3 zasadę, że za osiągnięte w roku podatko-wym przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, omawiana ustawa podatkowa stanowi zarazem regułę (art. 12 ust. 3 zdanie drugie), iż w sytuacji, gdy przychody są wyrażone w walutach obcych, a miedzy dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycz-nego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Naro-dowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. Jak więc wynika z obu przedstawionych regulacji, podatkowe skutki w zakre-sie dotyczącym ustalenia przychodu różnice kursowe wywołują wyłącznie w sytuacji obrotu własnymi środkami lub wartościami pieniężnymi wyrażonymi w walutach obcych (art. 12 ust. 2a) oraz w sytuacji, gdy przychody związane z działalnością gospodarczą wyrażone zostały w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania (dniem, w którym są one należne) i dniem ich faktycznego otrzymania występują róż-ne kursy tychże walut, co prowadzi do podwyższenia lub obniżenia tychże przycho-dów o ustalone różnice kursowe. Zauważyć dalej należy, iż stanowiąc, że przychodami są otrzymane (lub na-leżne) pieniądze i wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, omawiana ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi zarazem w art. 12 ust. 4 pkt 1, iż do przychodów nie zalicza się "otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kre-dytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)", co oznacza, jak to trafnie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych w ramach pożyczki (kredytu), względnie jej zwrotu, jest zdarzeniem podatkowo obojętnym, nie mającym jakiegokolwiek wpływu na wysokość osiągniętych w roku podatkowym przychodów i to także wówczas, gdy otrzymane czy zwrócone środki pieniężne wyrażone zostały w walucie obcej. W związku z istotą rozpatrywanego sporu koniecznym jest również zauważyć, iż stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 omawiana ustawa podatkowej za koszty uzys-kania przychodów uważa wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych kosztów, które wymienione zostały w jej art. 16 ust. 1, a jed-nocześnie stanowi (zdanie trzecie), że jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, kosz-ty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzys-tał ponoszący koszt oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Naro-dowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Nadto, podobnie jak czyni to odpowiednio w odniesieniu do przychodów, omawiana ustawa stanowi w art. 15 ust. 1a, iż koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pienięż-nych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Z przedstawionej ostatnio regulacji wynika zatem, podobnie jak miało to miejsce w odniesieniu do przychodów, że skutki podatkowe w zakresie dotyczącym wysokości kosztów uzyskania przychodu różnice kursowe wywołują wyłącznie w sy-tuacji obrotu własnymi środkami lub wartościami pieniężnymi wyrażonymi w walutach obcych (art. 12 ust. 2a) oraz w sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów wyrażone zostały w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania (dniem, w którym stały się one należne) i dniem ich zapłaty występują różne kursy tychże walut, co prowadzi do podwyższenia lub obniżenia tychże kosztów o ustalone różnice kursowe. Stanowiąc, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ustawodawca podatkowy za koszty te nie uważa jed-nak (art. 16 ust. 1 pkt 10) m.in. wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), co oznacza, jak to również trafnie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż wydatkowanie przez po-datnika jakichkolwiek środków lub wartości pieniężnych na spłatę pożyczek (kredy-tów) jest zdarzeniem podatkowo obojętnym, nie mającym żadnego wpływu na wyso-kość kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego i to także wówczas, gdy wydatkowane środki pieniężne wyrażone zostały w walucie obcej. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy przypomnieć wypada, iż do naliczenia przez skarżącą Spółkę dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych oraz do zaliczenia ich wartości odpowiednio do przychodów roku [...], bądź kosztów jego uzyskania, doszło w związku z zaciągnięciem przez nią kredytów wykorzystywanych w działalności gospodarczej, a więc zdarzeń gospodarczych, których celem było niewątpliwie wykorzystanie uzyskanych w ten sposób środków pieniężnych dla osią-gnięcia przychodów z tejże działalności, zaś źródło naliczonych przez podatnika różnic kursowych stanowiła operacja sprowadzająca się do zmiany waluty, w jakiej zaciągnięty kredyt został wyrażony. Mając na uwadze, że z jednej strony środki pieniężne otrzymane przez podat-nika w ramach zaciągniętego kredytu nie podlegają zaliczeniu do przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), z drugiej zaś strony za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na spłatę tego kredytu, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" w/w ustawy), co oznacza, iż samo zaciągnięcie kredytu i jego spłata są zdarzeniami gospodarczymi podatkowo obojętnymi, za w pełni uzasadnioną uznać należy tezę, iż równie podatkowo obojętne są wartości pieniężne uzyskane przez podatnika w wyni-ku zmiany waluty kredytu oraz będące wynikiem takiej zmiany dodatkowe wydatki na jego spłatę i to niezależnie od tego, czy zmiana waluty wiązała się li tylko z operacją rachunkową (konwersją czy przewalutowaniem), czy też łączyła się z nią, jak to utrzymuje skarżąca Spółka, spłata kredytu zaciągniętego w jednej walucie i zaciąg-niecie kredytu nowego, wyrażonego w innej walucie. Skoro bowiem do przychodów nie zalicza się otrzymanych pożyczek (kredytów), a za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na ich spłatę, to jest oczywistym, że ani przychodem, ani kosztem jego uzyskania nie mogą być wartości wynikające z różnic kursowych powstałych w sytuacji, gdy uzyskane w drodze pożyczki (kredytu) środki pieniężne wyrażone zostały w walucie obcej. Inaczej mówiąc, skoro środki pieniężne otrzy-mane w drodze pożyczki (kredytu) nie są przychodem podatkowym, podobnie jak wydatki na ich spłatę nie stanowią kosztu podatkowego, to nie mogą też mieć do nich zastosowania przepisy art. 12 ust. 3 zd. 2 oraz art. 15 ust. 1 zd. 3, określające podatkowe skutki wystąpienia różnic kursowych od wyrażonych w walutach obcych przychodów bądź kosztów ich uzyskania. W kontekście powyższych stwierdzeń istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy pozbawione są dokonane przez organy podatkowe, a przez skarżącą Spółkę kwestionowane, ustalenia co do charakteru operacji tzw. przewa-lutowania (czy konwersji) zaciągniętych przez Spółkę spornych kredytów, skoro ani sama rachunkowa zmiana waluty kredytu, ani nawet związana ze zmianą waluty spłata "starego" kredytu nie wywierały żadnych skutków podatkowych, tj. ani nie zwiększały, ani nie zmniejszały przychodów roku [...], czy też kosztów jego uzyskania. Podniesione zatem w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępo-wania, w szczególności zarzut naruszenia obowiązku podjęcia wszelkich niezbęd-nych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i w sposób wyczer-pujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także zarzut błędnych ustaleń faktycznych w wyniku dowolnej oceny materiału dowodowego, uznać należy za chy-bione. Dotyczy to również zarzutu naruszenia przepisu art. 210 Ordynacji podat-kowej. Nietrafnymi są również zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów materialnego prawa podatkowego, w szczególności, gdy się zważy, że stawiając te zarzuty skarżąca Spółka nie podjęła nawet próby wskazania, na czym miałoby polegać naruszenie przez organy podatkowe tych przepisów, a w szcze-gólności art. 12 ust. 3 i 5, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna narusza przepisy podatkowego prawa materialnego względnie wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuza-sadnionej.