I SA/Sz 56/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.),, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2008 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zmiany postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Pismem z dnia [...]r., M. C. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie. We wniosku tym, uzupełnionym w pismach z dnia [...]r. i z dnia [...]r. przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw i w [...] r. rozpoczęła inwestycje polegającą na budowie takich obiektów i urządzeń, jak: pawilon handlowy stacji paliw, dystrybutory połączone ze zbiornikami, wiata zadaszająca, przyłącza do zbiornika na gaz płynny LPG oraz instalacja infrastruktury technicznej. Z perspektywy czasu powzięła ona wątpliwości co do prawidłowości dokonanej w 2003 r. całościowej klasyfikacji obiektu, uważa ona, ze taka klasyfikacja podważa istotę i cel amortyzacji. Zaprezentowała ona swoje stanowisko w sprawie, według którego w wyniku dokonanej inwestycji nie powstał jeden środek trwały w postaci "stacji paliw", zaliczony w ewidencji środków trwałych pod symbolem 103 KŚT ze stawką amortyzacyjną 2,5 % rocznie, lecz poszczególne środki trwałe, które winny być amortyzowane oddzielnie według określonych stawek, a mianowicie: - pawilon handlowy wraz z wiatą naddystrybutorową - wg stawki 10 %, - dystrybutory wraz z instalacją paliwową - wg stawki 18 %, - drogi dojazdowe i parkingi - wg stawki 10 %, - system monitorujący - wg stawki 30 %, - zestaw komputerowy - wg stawki 30 % oraz - zbiornik podziemny paliwowy - wg stawki 4,5%. Rozpatrując powyższy wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...]r. postanowienie, którym stanowisko wnioskodawcy uznał za prawidłowe. W uzasadnieniu swego stanowiska wskazał on przede wszystkim na akty prawne mające w sprawie zastosowanie i wynikające z nich szczegółowe regulacje, takie jak art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - określający przedmioty podlegające amortyzacji, art. 22d ust. 2 tejże ustawy - określający obowiązek ewidencjonowania środków trwałych, art. 22g ust. 1 i 2 - określający sposób przyjmowania wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze kupna oraz wytworzonych we własnym zakresie, czy art. 22h omawianej ustawy - wskazujący na sposoby dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Przywołał też załącznik nr 1 do ustawy zawierający wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych grup środków trwałych, a także rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30.12.1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych /KŚT/, (Dz.U. Nr 112 poz. 1317 ze zm.) stanowiące co do swej istoty usystematyzowany zbiór obiektów majątku trwałego, służący między innymi do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał dalej w uza-sadnienie swego postanowienia, że w Klasyfikacji Środków Trwałych za podsta-wową jednostkę ewidencji przyjmuje się - zgodnie z definicją wskazującą takie kryteria jak przewidywany okres ekonomicznej użyteczności dłuższy niż rok, kom-pletność, zdatność do użytku, przeznaczenie na potrzeby jednostki - pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może być nim np. budynek, maszyna, pojazd mecha-niczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt, tzw. obiekt zbiorczy, którym może być np. zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe, itp. Mając to na uwadze organ podatkowy uznał, iż słusznym jest stanowisko wnioskodawcy, że poniesione wydatki dopro-wadziły do zakupu i wytworzenia szeregu środków trwałych, funkcjonalnie zgrupo-wanych i w efekcie tworzących faktycznie stację paliw, ale rozumianą jako całościowy obiekt. Dokonaną przez biuro rachunkowe podatnika kwalifikację poniesionych nakładów łącznie, jako wytworzenie jednego środka trwałego, sklasy-fikowanego ponadto w grupie 103 KŚT (budynki handlowo-usługowe), zdefi-niowanego w ewidencji środków trwałych jako "stacja paliw", uznał natomiast za nieprawidłowe. Powyższe postanowienie stało się ostateczne. W dniu [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na przepis art. 165 § 1 i 2 w związku z art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 609 ze zm.), wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania w celu zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, wydanego na wniosek M. C. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a następnie decyzją z dnia [...]r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepis art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.19777 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dokonał zmiany tego postanowienia i stanowisko podatnika uznał za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w celu rozstrzygnięcia tego, czy wskazane we wniosku obiekty, tj. pawilon handlowy wraz z wiatą, dystrybutory łącznie ze zbiornikami, droga prowadząca od drogi głównej tylko do tego obiektu i plac manewrowy z parkingiem przy stacji paliw, będą stanowiły odrębne środki trwałe należy odwołać się do prze-pisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30.12.1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych. I tak, zgodnie z przepisami tego rozporządzenia w grupie 1 "Budynki", w podgrupie 10 "Budynki niemieszkalne", rodzaju 103 "Budynki Handlowo Usługowe" sklasyfikowane zostały stacje paliw. Natomiast w części III tego rozporzą-dzenia, zawierającej uwagi szczegółowe, wyjaśniono, iż do wyposażenia budynku zalicza się wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcję budynku na stałe, np. instalacje sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne, komputerowe, telekomunikacyjne, przeciwpożarowe oraz normalne wyposażenie budynku. W skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się również tzw. obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie itp. Organ ten odwołał się następnie do przepisów § 2 pkt 2 i 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20.09.2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do trans-portu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 98, poz. 1067 ze zm.), z których wynika, że przez stację paliw płynnych, zwaną dalej "stacją paliw" - rozumie się zespół obiektów budowlanych stałych lub tymczasowych, przezna-czonych do magazynowania i dystrybucji paliw płynnych, olejów i smarów oraz gazu płynnego, natomiast przez stałą stację paliw - rozumie się zespół obiektów budo-wlanych, w którego skład mogą wchodzić: budynek, podziemne zbiorniki magazy-nowe paliw płynnych, podziemne lub naziemne zbiorniki gazu płynnego, odmie-rzacze paliw, instalacje technologiczne, wodnokanalizacyjne i energetyczne, urzą-dzenia do wydawania gazu płynnego, podjazdy i zadaszenia oraz inne urządzenia usługowe. Mając na uwadze powołane przez siebie wcześniej przepisy prawa podat-kowego oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził dalej w uzasadnieniu swej decyzji, iż wymienione obiekty i urządzenia, takie jak: pawilon handlowy wraz z wiatą naddystrybutorową, dystrybutory, drogi dojazdowe i parkingi obsługujące tylko obiekt stacji paliw, system monitorujący, zbiornik podziemny paliwowy, instalacja paliwowa, zestaw kompu-terowy itp., stanowią - w świetle art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jeden środek trwały, tj. "stację paliw", sklasyfikowany w rodzaju 103 Klasyfikacji Środków Trwałych, dla którego stawka amortyzacyjna wynosi 2,5%. Zaznaczył przy tym, iż w załączniku nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych, ustawodawca wskazał stawkę 10% tylko dla kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3 - trwale związanych z gruntem, sklasyfikowanych również wg KŚT do rodzaju 103, a więc skoro spośród tego rodzaju (103 KŚT) tylko wskazane kioski mają przypo-rządkowaną stawkę 10%, to dla pozostałych środków trwałych zaliczonych do rodzaju 103 KŚT właściwą jest stawka amortyzacji określona dla podgrupy 10 KŚT "Budynki niemieszkalne" czyli 2,5%. Tak więc, w świetle przedstawionych argumentów, udzielona przez organ podatkowy pierwszej instancji interpretacja w kwestii amortyzacji stacji paliw, naruszała w stopniu, o którym mowa w treści art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepis art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym wymagała zmiany, stwierdził w konkluzji uzasadnienia swej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej. Od powyższej decyzji M. C. złożyła odwołanie, nie zgadzając się z zawartym w niej stanowiskiem i wywodząc, iż prawidłowym jest rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji uznające za prawidłowe jej stanowisko co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w kwestii amortyzacji prowadzonej przez nią stacji paliw Rozpatrując ponownie sprawę na skutek tego odwołania, Dyrektor Izby Skar-bowej wydał w dniu [...]r. decyzję Nr [...], którą - powołując się na przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" w związku z art. 221 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 22a ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 6, art. 22h ust. 4, art. 22i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), uchylił w części wydaną przez siebie decyzję z dnia [...]r., "uznając stanowisko podatniczki w kwestii kwalifikacji pod kątem dokonywania odpisów amortyzacyjnych środka trwałego pod postacią zestawu komputerowego za zgodne z prawem oraz w pozostałej części dotyczącej kwalifikacji obiektów i urządzeń składających się na stację paliw za niezgodne z prawem". W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej ponowił swoją argumentację dotyczącą stosowania przepisów o amortyzacji środka trwałego w postaci stacji paliw, uznając, iż wskazane przezeń przepisy ustawy o podatku do-chodowym od osób fizycznych wskazują na konieczność traktowania wszystkich wskazanych przez podatnika składników majątkowych, za wyjątkiem zestawu kom-puterowego, jako jednego środka trwałego pod nazwą "stacja paliw". Ponownie organ ten stwierdził, iż za takim stanowiskiem przemawia zarówno Klasyfikacja Środków Trwałych, jak i przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20.09.2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw /.../., zawierające definicję "stacji paliw" jako zespółu obiektów budowlanych stałych lub tymczasowych, przeznaczonych do magazynowania i dystrybucji paliw płynnych, olejów i smarów oraz gazu płynnego. Stwierdził dalej ponownie, iż w świetle tych regulacji takie obiekty, jak: pawilon handlowy wraz z wiatą naddystrybutorową, dystrybutory, drogi dojazdowe i parkingi obsługujące tylko obiekt stacji paliw, system monitorujący, zbiornik podziemny paliwowy i insta-lacja paliwowa stanowią - w świetle art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jeden środek trwały, tj. "stację paliw", sklasyfikowany w rodzaju 103 Klasyfikacji Środków Trwałych, dla którego stawka amortyzacyjna wynosi 2,5%. Stojąc na takim stanowisku Dyrektor Izby Skarbowej przyznał wprawdzie, iż słusznym jest twierdzenie podatniczki co do tego, że podstawową jednostką ewidencji jest pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie świadczenia usług, to jednakże stwierdził, iż funkcję świadczenia usług w zakresie stacji paliw realizować może tylko taki składnik majątku, który obejmuje jednocześnie kilka elementów, tj. miejsce pracy osób obsługujących odpo-wiednie urządzenia (budynek), same urządzenia, drogę dojazdową itp. Wprawdzie każdy z opisanych wyżej składników majątku może stanowić odrębny środek trwały, ale zależne to będzie od funkcji i rodzaju działalności, w której jest wykorzystywany. Ponieważ w opisywanym przez podatnika stanie faktycznym przedmiotem dzia-łalności jest sprzedaż paliw na stacji paliw, to realizacja takiego rodzaju działalności jest możliwa przy skompletowaniu takich elementów majątku, które złożą się na jeden kompletny i zdatny do użytku składnik, pozwalający wykonywać funkcje zwią-zane ze sprzedażą paliw zorganizowaną przez podatniczkę w formie stacji paliw. Wobec tego dopiero wszystkie składniki majątku razem wzięte, tworząc jeden środek trwały, pozwalają spełniać funkcję świadczenia usług na stacji paliw. W dalszej części uzasadnienia swej ponownej decyzji Dyrektor Izby Skarbo-wej przyznał, iż w swej zaskarżonej odwołaniem decyzji niezasadnie przyjął, iż zestaw komputerowy nie stanowi odrębnego środka trwałego. Zauważył, iż zestawy komputerowe, mogące funkcjonować samodzielnie, klasyfikować należy jako odrębne obiekty inwentarzowe i oddzielnie amortyzować. Sprzęt komputerowy, zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych, zaliczany jest bowiem do grupy 4 maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania, rodzaj 491 - zespoły komputerowe. Stawka amortyzacyjna zgodnie z Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik do ustawy o podatku dochodowym, wynosi 30 %. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ ten stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut zastosowania nieobowiązującej już normy prawnej, tj. rozpo-rządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20.09.2000 r. w sprawie warunków tech-nicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych /.../ (Dz.U. Nr 98, poz. 1067 ze zm.), albowiem wątpliwość, jaką powzięła podatniczka, dotyczyła prawidłowości dokonanej w roku 2003 klasyfikacji majątku trwałego, a więc odno-szącej się do okresu, kiedy rozporządzenie to obowiązywało. Nie godząc się też z zarzutami odwołania w kwestii naruszenia prawa ma-terialnego i procesowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. pozostawało w oczywistej sprzeczności z przepisami art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powodując rażące naruszenie prawa skutkujące koniecznością dokonania jego zmiany, wyrazem czego było wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżona została przez pełnomocnika podatnika do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem w takiej części, w jakiej uznaje ona za nieprawidłowe stanowisko podat-nika w kwestii stosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Doma-gając się uchylenia zaskarżonej decyzji skarżący zarzuca, iż wydana ona została z polegającą na ich błędnej wykładni obrazą art. 22a ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 3, 4, i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30.12.1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, jak również z naruszeniem przepisów postępowania, takich jak: art. 120. art. 121, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a to przez brak wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowo-dowego oraz obowiązujących przepisów. Skarżący zarzuca też nieuprawnione zasto-sowanie przez organ podatkowy przepisów nie obowiązującego już rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20.09.2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw /.../, zamiast obowiązującego w okresie objętym wnioskiem podatnika rozporządzenia tegoż Ministra z dnia 21.11.2005 r. wydanego w tejże samej sprawie. W uzasadnieniu skargi zawarto wywody mające wskazywać na nieracjonalność łącznego, według jednej stawki umorzeniowej, amortyzowania wszystkich składników rzeczowych składających się na zespół stano-wiący stację paliw. Wskazuje się w nich, iż użyte w rodzaju 103 Klasyfikacji Środków Trwałych sformułowanie "stacje paliw" odnosi się jedynie do budynku i dróg dojaz-dowych do niego, zaś pozostałe składniki majątkowe podlegają odrębnej klasyfikacji i odrębnym stawkom amortyzacyjnym, według właściwych dla nich rodzajów prze-widzianych w tejże Klasyfikacji. Odwołuje się też do objaśnień wstępnych do Klasyfikacji Środków Trwałych dotyczących określenia podstawowej jednostki ewi-dencyjnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje: W związku z występującym w rozpatrywanej sprawie sporem o sposób oceny stanowiska podatnika w kwestii zastosowania w jego indywidualnej sprawie prze-pisów prawa podatkowego, dotyczących amortyzacji środków trwałych, zauważyć na wstępie należało, iż według obowiązującego do dnia 30.06.2007 r. przepisu art. 14a ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) stosownie do swojej właściwości wskazane w nim organy podatkowe, takie jak: naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa, na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym (§ 1). Składając do właściwego organu wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (§ 2). Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (§ 3). Udzielenie interpretacji co zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w dro\dze posta-nowienia, na które przysługuje zażalenie (§ 4). Z przywołanych powyżej przepisów wynika, iż udzielona w formie post-nowienia "interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego" jest niczym innym jak wypowiedzią organu podatkowego w kwestii prawidłowości stanowiska zajętego w tejże kwestii przez sam pytający podmiot, którego obo-wiązkiem jest wyczerpujące przedstawienie podatkowego stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w kwestii sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w tymże stanie faktycznym. Wynika zatem z tychże przepisów, ze będąc zobo-wiązanym do wypowiedzenia się w kwestii prawidłowości stanowiska zajętego we wniosku udzielający tzw. interpretacji organ podatkowy związany jest podatkowym stanem faktycznym przedstawionym we wniosku i nie jest uprawnionym do doko-nywania własnych ustaleń faktycznych, podobnie jak nie jest do tego uprawnionym "organ odwoławczy", o którym jest mowa w art. 14b ust. 5 Ordynacji podatkowej, a więc organ, który rozpatruje zażalenie na postanowienie organu podatkowego wskazanego w art. 14a § 1 albo z urzędu uchyla lub zmienia takie postanowienie w okolicznościach wskazanych w art. 14b ust. 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc w sytuacji, gdy zawarta w postanowieniu "interpretacja" rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedli-wości. Już chociażby z tego względu za chybiony uznać należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania podat-kowego przez wydający zaskarżoną decyzję "organ odwoławczy", jakim w roz-patrywanej sprawie jest Dyrektor Izby Skarbowej, które do naruszenie miałoby polegać, według skarżącego, na braku wszechstronnego rozważenia zebra-nego w sprawie materiału dowodowego. Jak to już powyżej podkreślono, w myśl art. 14b ust. 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej uchylenie lub zmiana z urzędu przez "organ odwoławczy" postanowienia wydanego w sprawie interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, nastąpić może jedynie wówczas, gdy postanowienie to rażąco narusza prawo lub orzecznictwo wskazanych w nim Trybunałów. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie wynika, iż podstawę uchylenia ostatecznego postanowienia stanowiło stwierdzenie, iż pozostawało ono w oczywistej sprzeczności z przepisami art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc tym samym rażące naruszenie prawa, wobec czego rozstrzygnięcie występującego w rozpatrywanej sprawie sporu wymaga uprzedniej oceny tego, czy akceptowane przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego stanowisko podatnika, zajęte w kwestii odrębnego ewidencjonowania i amortyzo-wania poszczególnych wskazanych we wniosku składników rzeczowych majątku trwałego składających się na "stację paliw", jest stanowiskiem niezgodnym z prawem i to w stopniu rażącym. W związku z tak zakreślonym przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej wskazać przede wszystkim należy, iż przewidując w art. 22a, że amortyzacji podle-gają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania wskazane tam składniki majątkowe, w szczególności budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własności, a także maszyny, urządzenia i środki transportu, o prze-widywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarła zarazem w art. 22i ogólną regułę, iż odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych stano-wiącym załącznik nr 1 do ustawy podatkowej. W wykazie tym określone stawki amortyzacyjne przypisane zostały poszczególnym środkom trwałym w powiązaniu z Klasyfikacją Środków Trwałych oraz z Klasyfikacją Rodzajową Środków Trwałych, a więc z określonym systemem norm technicznych, które ze względu na to powią-zanie stały się swego rodzaju normami prawa podatkowego. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, istota sporu o prawidłowość stanowiska przedstawionego we wniosku podat-nika (i przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego zaaprobowanego) spro-wadza się w rzeczywistości do sporu o prawidłowość zaklasyfikowania składających się na "stację paliw" składników majątku trwałego jako jednego środka trwałego mieszczącego się w Klasyfikacji Środków Trwałych w grupie 1 - "Budynki i lokale /.../", podgrupie 10 - "Budynki niemieszkalne" i rodzaju 103 - "Budynki handlowo-usługowe", podlegającego amortyzacji według stawki 2,5 %. Zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko uznać należy za nieprawidłowe, oparte ono bowiem zostało na błędnych przesłan-kach. O ile w pełni zasadnym jest odwoływanie się w zaskarżonej decyzji do Klasy-fikacji Środków Trwałych, wydanej na podstawie przepisu art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29.06.1995 r. o statystyce publicznej, do której to Klasyfikacji nawiązuje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznym w załączniku nr 1, o tyle w zupełności nieuprawnionym jest odwoływanie się w zaskarżonej decyzji do przepisów rozpo-rządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20.09.2000 r. w sprawie warunków tech-nicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 98, poz. 1067 ze zm.), wydanego na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 7.07.1994 r. - Prawo budowlane, a określającego, jak to wynika z jego tytułu oraz § 1, wyłącznie warunki techniczne, którym winny odpowiadać wskazane w nim obiekty gospodarcze. Jakkolwiek rozporządzenie to definiuje "stałą stacje paliw" jako zespół obiektów budowlanych, w którego skład mogą wchodzić: budynek, podziemne zbiorniki magazynowe paliw płynnych, podziemne lub naziemne zbiorniki gazu płynnego, odmierzacze paliw, instalacje technologiczne, wodnokanalizacyjne i energetyczne, urządzenia do wydawania gazu płynnego, podjazdy i zadaszenia oraz inne urządzenia usługowe, to jest oczywistym, iż definicja ta sformułowana została wyłącznie na użytek regulacji prawnej tam zawartej, a więc regulacji "w sprawie warunków technicznych", spełnienie których wymagane jest dla użytkowania stałej stacji paliw. Brak w ustawie podatkowej oraz Klasyfikacji Środków Trwałych jakiegokolwiek odesłania do wskazanego rozporządzenia, w szczególności do zawartych tam definicji używanych w nim pojęć, nie pozwala na definiowanie zespołu składników majątkowych stałej stacji paliw w oparciu o wskazane w tym rozporządzeniu kryteria. Tak więc, podstawę do oceny tego, czy określony we wniosku skarżącego podatnika zespół składników majątkowych stanowi jeden środek trwały określony jako "stacja paliw’, czy też poszczególne jej składniki podlegają odrębnej ewidencji i amortyzacji według przypisanych im stawek, stanowić może wyłącznie Klasyfikacja Środków Trwałych, gdyż tylko do niej nawiązuje sama ustawa podatkowa w załączonym do niej Wykazie stawek amortyzacyjnych. Jak to wynika z jej Objaśnień wstępnych (cześć I), Klasyfikacja Środków Trwałych (KŚT) jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego, służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. Przez środki trwałe rozumie ona rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki lub oddane do używania na podstawie najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Zalicza ona do nich w szczególności: - nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budynki i budowle, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego, - maszyny i urządzenia, środki transportu i inne rzeczy, - ulepszenia w obcych środkach trwałych, - inwentarz żywy. Z Objaśnień wstępnych do KŚT wynika dalej, że za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje ona pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Przykładowo wskazuje, iż może nim być budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza ona przyjęcie w ewidencji za pojedynczy obiekt tzw. obiektu zbiorczego, którym może być np. zespół przewodów rurocią-gowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy osiedla, zespoły komputerowe itp. Rozróżnia ona cztery zasadnicze zbiory środków trwałych z punktu widzenia odrębnych funkcji, jakie poszczególne obiekty spełniają w procesie wytwarzanie lub w toku nieprodukcyjnego użytkowania, a mianowicie: - pierwszy - nieruchomości - obejmujący grunty, budynki oraz obiekty inżynierii lądo-wej i wodnej, a więc środki trwałe zapewniające odpowiednie warunki do prowadze-nia procesów produkcyjnych oraz działalności nieprodukcyjnej; - drugi - obejmujący maszyny, urządzenia techniczne i narzędzia, a więc środki trwałe, którymi oddziałuje się bezpośrednio na przedmioty pracy, tj. surowce i mate-riały itp.; - trzeci - obejmujący środki transportu służące do przemieszczania (przewożenia) przedmiotów i osób; - czwarty - obejmujący inwentarz żywy. Dokonując dalej (w Części II) podziału klasyfikacyjnego środków trwałych na grupy, podgrupy i rodzaje, KŚT wymienia w grupie 1 "Budynki i lokale /.../",w której w podgrupie 10 zawiera "Budynki niemieszkalne", a w rodzaju 103 - "Budynki handlowo-usługowe". W uwagach szczegółowych dotyczących grupy 1, a przywo-łanych w Części III dotyczącej szczegółowego podziału środków trwałych, omawiana KŚT określa, iż przez budynki rozumie obiekty budowlane trwale związane z grun-tem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadające fundamenty i dach, nawiązując jednocześnie do ustawy z dnia 7.07.1994 r. - Prawo budowlane. Samodzielnymi środkami według niej są w ramach grupy 1 budynki posadowione na stałym fundamencie wraz z przynależnymi do niego przybudówkami i pomieszczeniami pomocniczymi. O zaliczeniu danego budynku do właściwej pod-grupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sam sposób użytkowania. Określając dalej sposoby rozgraniczenia budynków omawiana Klasyfikacja w swych objaśnieniach szczegółowych wskazuje zarazem, że do wyposażenia bu-dynku zalicza się wszelkie instalacje wbudowane w konstrukcje budynku na stałe, np. instalacje sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne, komputerowe, telekomunika-cyjne, przeciwpożarowe oraz normalne wyposażenie budynku, np. wbudowane meble. W skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego wlicza ona też tzw. "obiekty pomocnicze" obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, po-dwórka, place, ogrodzenia, studnie itp. Wskazuje też, iż obiekty pomocnicze, obsłu-gujące więcej niż jeden budynek, należy jednak zaliczać do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem. Dokonując szczegółowego podziału budynków i lokali ze względu na ich prze-znaczenie, Klasyfikacja Środków Trwałych w podgrupie 10 - "Budynki niemieszkalne" i w rodzaju 103 - "Budynki handlowo-usługowe" wskazuje, iż rodzaj ten obejmuje m.in. stacje paliw, stacje obsługi itp. Takie przyporządkowanie "stacji paliw" oznacza, iż według rodzaju 103 ewidencjonowane są wyłącznie te jej obiekty, które są budyn-kiem w rozumieniu wskazanym w objaśnieniach szczegółowych, a nie - jak to wywo-dzi się w zaskarżonej decyzji - cały zespół obiektów rzeczowych składających się na przedsięwzięcie gospodarcze w zakresie dystrybucji paliw, także i tych, które ani nie stanowią wyposażenia samego budynku, ani nie sposób im przydać charakteru obiektu pomocniczego, obsługującego dany budynek (np. podziemne zbiorniki na paliwo, instalacje technologiczne czy dystrybutory). Z wynikającego z Klasyfikacji Środków Trwałych przyporządkowania "stacji paliw, stacji obsługi itp." do rodzaju 103 - "Budynki handlowo-usługowe" bynajmniej nie da się wyprowadzić racjonalnego wniosku, zgodnego z przyjętymi w tej Klasy-fikacji zasadami grupowania środków trwałych na podstawie pojedynczego elementu majątku trwałego spełniającego określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług, iż zespół różnych składników majątkowych, o odmiennym charak-terze technicznym i funkcjach, składających się zasadniczo na pojęcie "stacji paliw", stanowi jeden środek trwały klasyfikowany w rodzaju 103 i podlegający przez to w całości amortyzacji według stawki 2,5 %. Taka konstatacja prowadzić zatem musi do wniosku, iż - wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie - uchy-lone zaskarżoną decyzją postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie, aprobujące stanowisko podatnika w kwestii odrębnego, ze względu na ich rodzaj, ewidencjonowania i amortyzowania poszczególnych wskazanych składni-ków majątkowych tworzących stację paliw, nie naruszało prawa podatkowego oraz że zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca, wydane zostały z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 14b ust. 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co koniecznym czyni ich uchylenie stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i art. 135 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami adminis-tracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.