I SA/Po 672/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Sylwia Zapalska As. sąd. WSA Karol Pawlicki(spr.) Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2008 r. sprawy ze skargi HR na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia oddala skargę /-/K. Pawlicki /-/J. Ruszyński /-/S. Zapalska ISA/Po 672/08 UZASADNEINIE Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przywrócenia HR terminu do złożenia oświadczenia, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczony zostanie na remont budynku mieszkalnego. Jako podstawę prawnomaterialną rozstrzygnięcia wskazano art. 28 ust. 2 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. t.j. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 217, poz. 1588). W uzasadnieniu organ podał, że H R wraz z mężem A R w dniu [...] dokonali odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym za cenę [...], którą nabyli w [...]. Z kolei w dniu [...] małżonkowie złożyli oświadczenie, że przychód ze sprzedaży nieruchomości przeznaczą - w ciągu dwóch lat - na remont budynku mieszkalnego. W dniu [...] organ poinformował podatników, że przedmiotowe oświadczenie zostało złożone [...] dni po ustawowym terminie i nie może skutkować zawieszeniem należnego podatku na okres dwóch lat. W dniu [...] małżonkowie H i A R złożyli wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia przedmiotowego oświadczenia, na podstawie art. 162 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując powyższy wniosek organ stwierdził, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku w którym nastąpiło nabycie, podlega opodatkowaniu podatkiem. Zgodnie z art. 28 ustawy ( w brzmieniu obowiązującym do [...] ) podatek ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wydatkuje na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit, a) lub e) ustawy. Czternastodniowy termin do złożenia oświadczenia jest terminem prawa materialnego i jeśli nie zostanie dotrzymany, to jego przywrócenie nie jest możliwe. Konsekwencją niezachowania ustanowionego w art. 28 ust. 2a ustawy terminu, jest utrata przez podatnika prawa do odroczenia należnego podatku dochodowego na okres dwóch lat. Terminem materialnym jest okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw i obowiązków podatnika w ramach podatkowoprawnego stosunku materialnego. Terminy materialne nie podlegają przywróceniu. Natomiast termin do dokonania czynności procesowej określa się jako termin procesowy. Przepis art. 162 Ordynacji podatkowej, na który powołuje się podatnik, ma zastosowanie do terminu procesowego, terminu wynikającego z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, których uchybienie skutkuje bezskutecznością czynności procesowej. W odwołaniu z dnia [...] H R zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 oraz art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. oraz wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu podatniczka wskazała, że wraz z mężem stosowne oświadczenie złożyła [...] dni po podpisaniu aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży nieruchomości. Zdaniem skarżącej niezłożenie oświadczenia w terminie nie wyklucza zwolnienia z podatku w sytuacji przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy podatkowej. Z powyższego wynika jednocześnie, że uchybienie terminowi skutkuje w sferze procesowej, a sam termin podlega przywróceniu. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji . W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że terminu określonego w art. 28 ust. 2 a ustawy podatkowej nie można przywrócić, bowiem żaden z obowiązujących przepisów prawa podatkowego, tj. cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowi o jego przywróceniu. Zatem organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo odmówił przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, o którym mowa ww art. 28 ust. 2a ustawy, bowiem nie istnieje podstawa prawna, na podstawie której mógłby ten termin przywrócić. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że przepisy art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) lub lit.e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulują w sposób wyczerpujący warunki zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych. Treść w/w przepisów stanowi, że ze zwolnienia podatkowego korzystają podatnicy, którzy nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości wydatkują środki uzyskane ze sprzedaży na cele określone w tych przepisach. Natomiast art.28 ust.2a nie wprowadza kolejnego warunku zwolnienia od podatku, tj. nie uzależnia skorzystania ze zwolnienia od złożenia w przewidzianym terminie oświadczenia o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zatem jego naruszenie poprzez niezłożenie oświadczenia, nie pozbawia podatnika możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Tak więc, jeżeli strona spełni warunki określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit a) lub lit. e) ustawy, tj. nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości wydatkuje środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży na cele w tych przepisach wymienione (m. in. na remont budynku mieszkalnego), będzie miała prawo, pomimo niezłożenia oświadczenia, do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. W skardze z dnia [...] H R wniosła o uchylenie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej . W ocenie skarżącej organ naruszył art. 28 ust. 2 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. oraz art. 121 § 1 i art. 162 Ordynacji podatkowej. Według podatniczki nietrafne jest podejście ustawodawcy, gdy uzależnia on powstanie obowiązku podatkowego, nałożenie ciężaru od dotrzymania terminu, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie skarga okazał się bezzasadna. W niniejszej sprawie nie było sporu odnośnie faktu, że oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust. 2 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. , złożone zostało po upływie 14 dni. Wynika to z akt administracyjnych: - akt notarialny z dnia [...] (k.[...]), -oświadczenie z datą [...] które wysłano pocztą w dniu [...] ( k.[...]i [...] a ) - wniosek o przywrócenie terminu z dnia [...] ( k. [...]). Istota sporu dotyczyła więc tego, czy możliwe jest przywrócenie terminu - jak tego żądano w /w wniosku. W ocenie Sądu pogląd wyrażony w decyzjach organów podatkowych, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z przepisem prawa materialnego, który nie podlega przywrócenia, jest prawidłowy. Pogląd taki wyrażony jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w doktrynie. Dokonując oceny, z jakim terminem mamy do czynienia, należy brać pod uwagę nie tylko sformułowanie właściwego przepisu, jego umieszczenie ( w ustawie normującej prawo materialne, czy w ustawie procesowej), ile skutek jaki wiąże się z upływem terminu. Jeżeli polega on na wygaśnięciu prawa podmiotowego lub niemożności jego realizacji, termin ma charakter prawnomaterialny, jeżeli zakreśla granice czasowe dla dokonania określonej czynności w postępowaniu - jest terminem prawa procesowego ( por. tezy wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 lutego 2007, sygn. akt ISA/Kr 923/05, System Informacji Prawniczej "Lex" nr 275225). Przez termin materialny uważa się okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach podatkoprawnego stosunku materialnego ("Ordynacja podatkowa. Komentarz" Wydawnictwo Prawnicze "LexisNexis", Warszawa 2006, str. 550). W przedmiotowej sprawie to właśnie wielokrotnie przywoływany art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. kształtował prawo podatnika do tego, aby nie zapłacić podatku od przychodu z tytułu zbycia nieruchomości, jeżeli w terminie 14 dni od dokonania sprzedaży złoży oświadczenie, że przychód przeznaczy na cele określone w w/w ustawie. Ustawa podatkowa nie przewidywała jednocześnie możliwości przywrócenia w/w terminu. Jednocześnie Sąd pragnie zwrócić uwagę, że w sposób nieprawidłowy organ I instancji załatwił sprawę wszczętą wnioskiem strony z dnia [...] o przywrócenie uchybionego terminu. Skoro organ wskazał, że termin ma charakter materialnoprawny i nie stosuje się do niego przepisów o przywracaniu terminów, przewidzianych w Ordynacji podatkowej, to należało uznać wniosek za bezprzedmiotowy i wydać decyzję w trybie art. 208 § 1 Ordynacji. Powyższe uchybienie - w ocenie składu orzekającego - nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem rozstrzygnięcie, w którym uznano by wniosek za bezprzedmiotowy musiałoby zawierać takie samo uzasadnienie jak w decyzjach wydanych w niniejszych postępowaniach. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/K. Pawlicki /-/J. Ruszyński /-/S. Zapalska M. R. - Ś.