II FSK 395/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie NSA: Krystyna Nowak (sprawozdawca), Tomasz Zborzyński, Protokolant: Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Po 829/08 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz A. B. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 12 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Po 829/08 wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi A. B., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 24 kwietnia 2008 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z 4 grudnia 2007 r., na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i 3, art. 47 § 3, art. 51, art. 53 i art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b/, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 pkt 1, art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450) określił A. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, od umowy pożyczki w kwocie 550.000 zł, zawartej przez niego 10 stycznia 2007 r. z J. L. (pożyczkodawca) na kwotę 110.000 zł w miejsce zadeklarowanej przez podatnika w deklaracji PCC-3 z 20 lipca 2007 r. kwoty 11.000 zł. Organ wskazał, że na fakt zawarcia umowy pożyczki podatnik powołał się w trakcie przeprowadzonej w dniach 19–20 lipca 2007 r. kontroli podatkowej z zakresu podatku od towarów i usług. Pożyczka miała stanowić źródło finansowania inwestycji – budowy dwóch stawów. 24 lipca 2007 r. podatnik złożył deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 odnośnie zawartej umowy pożyczki i zadeklarował podatek w wysokości 11.000 zł (550.000 zł x 2%). Organ podkreślił, że podatnik nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku podatkowego, bowiem nie złożył w ustawowym terminie (14 dni) deklaracji PCC-3 i nie uiścił należnego podatku, a zastosowana przez niego stawka 2% była nieprawidłowa. Powołując się na art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy organ wskazał, że w sytuacji, gdy podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym lub organem kontroli podatkowej, w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony, stawka podatkowa wynosi 20%. Taka sytuacja miała miejsce w sprawie. W odwołaniu podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji, ewentualnie o jej uchylenie. Wskazał, że decyzję wydano bez podstawy prawnej, od momentu zawarcia umowy pożyczki do dnia opłaty nie minęło 5 lat, a zakres kontroli nie obejmował podatku od czynności cywilnoprawnych. Podkreślił, że zaistniała przesłanka zwolnienia czynności od podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem umowa pożyczki została zawarta pomiędzy podatnikami prowadzącymi działalność gospodarczą, co – zgodnie z treścią art. 2 pkt 4 ustawy stanowiło podstawę takiego zwolnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 24 kwietnia 2008 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Podkreślił, że o wyłączeniu czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej czynności posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dokonanej czynności nie można było sklasyfikować jako usługi pośrednictwa finansowego. Doraźne udzielenie pożyczki przez J. L. z własnych środków, a nie ze środków w tym celu gromadzonych nie wypełnia warunków, by potraktować tę czynność jako usługę w rozumieniu PKWiU. Organ zaakceptował także zastosowaną przez organ pierwszej instancji stawkę podatkową w wysokości 20% podnosząc, że podatnik powołał się na fakt dokonania czynności po upływie 14 dni od chwili powstania obowiązku podatkowego, a zatem już po upływie terminu przewidzianego w ustawie dla złożenia deklaracji i wpłacenia podatku. Nadto uczynił to podczas kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług, a z literalnego brzmienia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. nie wynikało, żeby ustawodawca wskazał rodzaj kontroli podatkowej w trakcie której nastąpi powołanie się na wskazane w tym przepisie czynności cywilnoprawne. Podatnik zaskarżył decyzję w całości zarzucając jej naruszenie: 1) art. 2 pkt 4 i art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, 2) art. 121 § 1–2 oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 5 Ordynacji podatkowej i wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podkreślił, że w sprawie – wobec brzmienia art. 2 pkt 4 u.p.c.c. i art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – dla rozstrzygnięcia organ winien ustalić, czy J. L. udzielając pożyczki działał jako podatnik VAT. Należało w związku z tym ustalić, czy pożyczkodawca formalnie jest podatnikiem VAT oraz, czy pożyczkodawca udzielając pożyczki działał jako podatnik VAT, to jest czy udzielając jej wykonywał samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT; aby to stwierdzić należało z kolei zbadać, czy udzielenie pożyczki mieściło się w pojęciu "wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców" (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), a jeżeli nie – to czy udzielenie pożyczki było czynnością, która "została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" (art. 15 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT). Dopiero analiza art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT pozwoliłaby organowi na prawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego. Organ ustalił stan faktyczny biorąc pod uwagę jedynie treść art. 43 ust. 1 pkt 1 i poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, co winno mieć charakter wtórny. Zarzucając organowi naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej strona wskazała, że odmówił on przeprowadzenia dowodów z dokumentów przedłożonych przez nią w toku postępowania oraz dowodu z przesłuchania świadka – pożyczkodawcy, pomimo że miały one znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W postanowieniu z 10 kwietnia 2008 r. organ ogólnikowo odniósł się do treści art. 188, przez co naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Nie wiadomo także, na podstawie jakiego środka dowodowego organ podatkowy przyjął, że pożyczkodawca udzielił pożyczki "sporadycznie", przez co naruszono art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, zamiar strony można ustalić wyłącznie poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania danej osoby, której zamiar ma być ustalony; naruszone zostały art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Strona podkreśliła, że obowiązkiem organu odwoławczego było przeprowadzenie ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, w tym ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz dokonanie ich oceny zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga była zasadna. Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług. Sąd podzielił zarzuty skargi, że organ nie ustalił prawidłowo zakresu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, na skutek błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji nie poczynił ustaleń faktycznych istotnych dla rozpoznania sprawy, przez co doszło do naruszenia opisanej w art. 122 i uszczegółowionej w art. 187 § 1 zasady prawdy obiektywnej i wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa (art. 121 Ordynacji podatkowej). Skoro bowiem warunkiem uznania pożyczki, za wyłączoną z podatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. było stwierdzenie, czy czynność taka jest opodatkowana podatkiem VAT (lub od niego zwolniona), to konieczne było ustalenie, czy czynność taka została dokonana przez podatnika tego podatku oraz, czy mieści się w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, pojmowanej zgodnie z definicją tego pojęcia zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Organ dokonując ustalenia, że dokonana pożyczka nie stanowi usługi pośrednictwa finansowego, wywodził, że – sporadyczne udzielenie pożyczki przez J. L. (pożyczkodawcę) z własnych środków, a nie ze środków w tym celu gromadzonych nie wypełnia warunków, by skwalifikować tę czynność jako usługę w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, – odwołujący nie wskazał, aby w zakresie działalności pożyczkodawcy wyszczególnione były usługi pośrednictwa finansowego i powołał się w tym zakresie na zaświadczenie o dokonanej zmianie we wpisie do ewidencji gospodarczej wydanego przez Burmistrza Miasta N. z dnia 8 sierpnia 2006 r. (s. 3 decyzji organu odwoławczego). Jak trafnie zauważył skarżący, organy nie analizowały w ogóle treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, pomimo iż artykuł ten ma podstawowe znaczenie dla ustalenia, czy dana transakcja podlega opodatkowaniu (a w konsekwencji także zwolnieniu) podatkiem od towarów i usług. Skoro zatem organ abstrahując od treści powołanego przepisu podkreślił, że odwołujący nie wskazał, aby w zakresie działalności pożyczkodawcy wyszczególnione były usługi pośrednictwa finansowego i powołał się na zaświadczenie Burmistrza N. o dokonanej zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej (s.3), a w dalszej części decyzji – stwierdził, że "podmiot udzielający pożyczki jest podmiotem krajowym i nie świadczy usług finansowych", a zatem ponownie odniósł się do okoliczności obiektywnych dotyczących samego podatnika, a nie konkretnej czynności, to tym samym nie zbadał należycie sprawy, a uzasadnienie decyzji nie spełnia przesłanek z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że organ jest w tym zakresie niekonsekwentny, bowiem z jednej strony wskazuje, że o wyłączeniu czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej czynności posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron jest z tytułu dokonania tej konkretnej czynności opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona, by w dalszej części uzasadnienia swoją argumentację oprzeć na fakcie rejestracji i wpisu do działalności gospodarczej oraz wskazanych aspektach natury obiektywnej. Dopiero ustalenie okoliczności faktycznych sprawy, istotnych z punktu widzenia powołanego artykułu, pozwoli organom na określenie, czy przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dodatkowo podkreślić trzeba, iż organ niekonsekwentnie wskazał w zaskarżonej decyzji, iż udzielenie pożyczki miało charakter sporadyczny (s. 3 decyzji), które to słowo, jako oznaczające "rzadko, nieregularnie" zawiera w sobie element powtarzalności, a z drugiej na s. 4 pożyczkę określił jako "jednorazową". Organ w żaden sposób nie wskazał przy tym, dlaczego udzielenie pożyczki miało jego zdaniem wskazany charakter ani nie wyjaśnił znaczenia tej okoliczności, w szczególności w kontekście brzmienia art. 15 ust. 2 w części, w której przewiduje on, iż działalność gospodarcza obejmuje swoim zakresem czynności, które wykonane zostały jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W kontekście powyższych rozważań zasadne okazały się zarzuty dotyczące oddalenia wniosków dowodowych strony. Zgodnie bowiem z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei w myśl art. 188 żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skoro o tym, czy umowa pożyczki podlega opodatkowaniu od czynności cywilnoprawnych nie decyduje wpis do ewidencji działalności gospodarczej i określony w tej ewidencji zakres przedmiotowy działalności, a fakt, iż na gruncie ustawy o VAT, w tym na podstawie jej art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT czynność podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, to wobec nieprzeanalizowania przesłanek z art. 15 ustawy i niewzięcia ich pod uwagę przy rozpoznawaniu wniosku dowodowego (i analizie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia), dokonana przez organ ocena wniosku jest wadliwa. Mając na uwadze powyższe, ponieważ w sprawie doszło – z jednej strony – do naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 pkt 4 u.p.c.c. i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez dokonanie ich wykładni w oderwaniu od treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 122, 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, to na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Skoro badany w sprawie stan faktyczny nie obejmował w pełni okoliczności ujętych w treści art. 15 ustawy o VAT, to należy je w toku ponownie przeprowadzonego postępowania uwzględnić, a zasadność wniosków dowodowych strony, w kontekście brzmienia tego przepisu ponownie rozważyć. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jego uchylenie w całości oraz o ewentualne oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił: 1. Naruszenie przepisów postępowania wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 141 § 4, w związku z art. 133 § 1 oraz art. 151 tej ustawy poprzez błędną ocenę stanu faktycznego poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku; w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku, – art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie stanu odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe) i wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu nie zawiera wyczerpującego wskazania co do dalszego postępowania gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ wskazanej ustawy w związku z jej art. 141 § 4 i w związku z art. 122, 187, 188, 191 i art. 210 § 1 pkt 6 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe naruszając wskazane przepisy Ordynacji podatkowi dot. prowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy w związku z art. 2 pkt 4 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r., poz. 450 ze zm.) i art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez błędną wykładnię tych przepisów i odmowę przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie – na tle stanu faktycznego – wystarczającym warunkiem uznania spornej umowy pożyczki za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych było ustalenie, że dokonana okazjonalna czynność – umowa pożyczki nie podlega podatkowi VAT, albowiem w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej pożyczkobiorcy brak było usług finansowych. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. w związku z art. 2 pkt 4 ustawy z 9 września 2000 r. p podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U z 2007 r., poz. 450 ze zm.) i art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535) poprzez błędną wykładnię tych przepisów i odmowę przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie – na tle stanu faktycznego – wystarczającym warunkiem uznania spornej umowy pożyczki za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest ustalenie, że dokonana okazjonalna czynność – umowa pożyczki nie podlega podatkowi VAT, albowiem w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej pożyczkobiorcy brak było usług finansowych. 3. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (błąd subsumcji) art. 2 pkt 4 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych i art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług polegającą na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji z prawem poprzez przyjęcie przez skład orzekający, że ustalony w sprawie stan faktyczny (tj. ustalony przez organy podatkowe) jest wystarczający do uznania, iż umowa pożyczki jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazał co następuje: Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług. Przepis ten ustanawia zasadę, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne podejmowane w ramach obrotu nieprofesjonalnego, natomiast obrót zawodowy (profesjonalny) objęty został podatkiem od towarów i usług. Zatem nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych te czynności cywilnoprawne, których dokonanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Przy czym należy zaznaczyć, że o wyłączeniu czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej czynności posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona. Tak więc, aby zastosować wyłączenie z art. 2 pkt 4 cyt. ustawy musi powstać z tytułu tej konkretnej czynności obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług u przynajmniej jednej ze stron. Na konieczność powiązania czynności prawnej dokonanej przez określoną osobę z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą jako warunek powstania obowiązku podatkowego w zakresie VAT wskazuje się również w uzasadnieniu wyroku składu 7-osobowego NSA z 29 października 2007 r. (sygn. akt: I FPS 3/07). W przedmiotowej sprawie nie powstały wątpliwości dotyczące podlegania zwolnieniu stosownie do postanowień art. 2 pkt 4, gdyż podmiot dokonujący innej czynności (niewchodzącej w zakres jego typowej działalności), J. L., prowadzący zakład robót inżynieryjnych ogólno-budowlanych, udzielił pożyczki A. B. jednorazowo, nie trudniąc się prowadzeniem usług pośrednictwa finansowego (czyli nie gromadząc w tym celu środków finansowych). Takie jednorazowe udzielenie pożyczki przez pożyczkodawcę z własnych środków, a nie ze środków w tym celu gromadzonych nie wypełnia warunków by sklasyfikować tę czynność jako usługę w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Jak wskazano już w skardze z "Zaświadczenia o dokonanej zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej" wydanego przez Burmistrza N. z dnia 8 sierpnia 2006 r. Nr ewid. [...] wynikało jednoznacznie, że w pkt 3 określającym przedmiot działalności gospodarczej J. L. nie są wymienione usługi pośrednictwa finansowego. Skoro dokonana w dniu 10 stycznia 2007 r. czynność nie wypełnia warunków do sklasyfikowania jej jako "usługi", to brak podstaw do wyłączenia tej czynności z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Udzielenie tego rodzaju pożyczki, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, nie stanowi usługi zakwalifikowanej do usług pośrednictwa finansowego pod symbolem PKWiU 65.22.10-00.00. Wskazać należy, iż podatnicy zobowiązani są bez wezwania organu podatkowego obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Na podatnikach spoczywa też obowiązek wykazania okoliczności wyłączających opodatkowanie tym podatkiem, w tym spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jeśli podatnik przejmie inicjatywę procesową, to organy zwolnione są od obowiązku podjęcia niezbędnych działań określonych w art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 187 tejże ustawy. Zatem wraz z inicjatywą podatnika przechodzą na niego wszelkie konsekwencje, jakie związane są z przeprowadzeniem dowodów w sprawie. Jedynie pożyczka udzielona w trybie odpłatnego świadczenia usług sklasyfikowanych jako "usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym, pozostałe" mieszczących się w grupowaniu PKWiU 65.22.10-00.00 podlega zapisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, korzystając jednocześnie ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2008 r. Nr [...] organ nie uwzględnił wniosku pełnomocnika A. B. dotyczącego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka (pożyczkodawcy), Strony (pożyczkobiorcy) oraz przeprowadzenie dowodu z akt znajdujących się w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. W uzasadnieniu tegoż postanowienia stwierdził, iż bezzasadnym jest przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Podatnika w kwestii ustalenia czy umowa pożyczki zawarta była pomiędzy przedsiębiorcami oraz podatnikami podatku VAT, gdyż okoliczności te stwierdzone zostały już wystarczająco innym dowodem przedłożonym przez Strony przedmiotowej umowy, tj. znajdującym się w aktach sprawy "Zaświadczeniem o dokonanej zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej" wydanym przez Burmistrza N. z dnia 8 sierpnia 2006 r. Nr ewid. [...], w którego pkt 3, określającym przedmiot działalności gospodarczej Pana J. L., nie są wymienione usługi pośrednictwa finansowego. Nie można również uznać, jak wskazuje Sąd w przedmiotowym wyroku, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania zawarte w 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. organy podatkowe swoim działaniem nie naruszyły przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Nie naruszyły również art. 187, bowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a do wszystkich zarzutów podnoszonych w postępowaniu podatkowym ustosunkowały się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. A ponadto organ podatkowy II instancji nie miał obowiązku uwzględnienia żądania Stron dotyczących przeprowadzenia wskazanych dowodów, w sytuacji, gdy okoliczności te były stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Zaś przed wydaniem decyzji w sprawie Stronie umożliwiono zapoznanie się z materiałem dowodowym i wypowiedzenie na jego temat. W opinii organu podatkowego materiał pozyskany z powyższego postępowania wystarczył na udokumentowanie i zebranie istotnych faktów i dowodów. Nie zaszła zatem konieczność ponownego zbierania dowodów wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania, czy to przez organ podatkowy pierwszej, czy drugiej instancji. Zdaniem wnoszącego skargę stan faktyczny obejmował wszystkie okoliczności, istotne dla podjęcia powyższych wniosków, nie zaistniała zatem potrzeba analizowania treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 w zakresie ustalenia czy czynność podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Działanie organu podatkowego drugiej instancji należy ocenić jako logiczne i w pełni uzasadnione. Odpowiada ono także dyspozycji przepisu art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zatem nieuprawnione było twierdzenie zawarte w wyroku, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisu art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, co za tym idzie naruszyły przepisy postępowania, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w P. A. B. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie miała uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuty skargi tego rodzaju można było oprzeć na dwu podstawach: – naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), – naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wykazaniu, że postawione zarzuty wypełniają przytoczone wyżej przesłanki miało służyć uzasadnienie skargi sporządzone na podstawie art. 176 ustawy. Na podstawie art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu... sąd wydaje wyroki na podstawie akt sprawy. Z akt sprawy przedstawionych Sądowi wynikało, że skarżący A. B. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. Zajmował się równocześnie działalnością rolniczą polegającą na hodowli ryb oraz sprzedaży trzody chlewnej (str. 3 protokołu kontroli finansowej, k. 4 akt). W maju 2007 r. dokonał zakupów inwestycyjnych dotyczących budowy stawów rybnych na podstawie udzielonego mu pozwolenia wodnoprawnego (k. 3 akt). Jako źródło finansowania inwestycji wskazał kontrolującym przedwstępną umowę pożyczki zawartą 10 stycznia 2007 r. z J. L. Kserokopia umowy stanowi kartę pierwszą akt administracyjnych. Z treści umowy nie wynikały żadne informacje dotyczące związku pożyczki z prowadzoną przez pożyczkodawcę działalnością gospodarczą, ale już w odwołaniu od decyzji wymiarowej skarżący A. B. na taki związek wskazał; stwierdził mianowicie, że umowa została zawarta między podatnikami podatku od towarów i usług i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ustanowiony przez niego pełnomocnik dostarczył szereg pokwitowań odbioru i zwrotu (gotówką) rat pożyczki sporządzonych przez skarżącego i pożyczkodawcę posługującego się pieczątką firmową: "Z. J. L..." i umowy pożyczki z 5 marca 2007 r. (k. 59) dotyczącej kwoty 550.000 zł, zgodnie z którą pożyczka miała charakter gotówkowy, ale równocześnie pożyczkodawca – przedsiębiorca – podatnik VAT wskazał w niej numer rachunku bankowego związanego z obsługą prowadzonej działalności gospodarczej. Postanowieniem z 24 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. odmówił stronie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pożyczkodawcy na okoliczność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej; odwołując się do treści "Zaświadczenia o dokonanej zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej" z 8 sierpnia 2006 r., z pominięciem tej okoliczności, że – niezależnie od oczywistej konieczności uzyskania takiego wpisu przez konkretnego podatnika – obowiązek podatkowy kreują przepisy ustaw podatkowych; w rozpoznawanej sprawie nie tylko będącej podstawą rozstrzygnięcia ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450) ale i powoływanej przez WSA w Poznaniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 536 ze zm.). Art. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. stanowił, że: "1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. 2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych." Przepisy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na art. 2 pkt 4 ustawy z 9 września 2000 r., w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, na co zwracał uwagę sąd administracyjny I instancji mogły mieć w sprawie zastosowanie po wyjaśnieniu faktycznego zakresu działalności J. L. dokonanego z jego udziałem. O "zbyciu" wniosku dowodowego strony świadczy ogólnikowe uzasadnienie decyzji w tym zakresie. Organ nie wyjaśnił jaka byłaby różnica między środkami własnymi pożyczkodawcy, a środkami zgromadzonymi przez niego w celu udzielania pożyczek (sporadycznie) czy pożyczki (jednorazowo); ustalenia czy pieniądze pożyczone skarżącemu pochodziły z oszczędności "domowych", czy ze środków, którymi obracał w działalności gospodarczej również nie mogło nastąpić bez udziału pożyczkodawcy. Rację miał zatem Sąd wskazując na naruszenie wymienionych w wyroku przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... stanowił, że: "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania". Skarżony wyrok WSA w Poznaniu wszystkie te elementy zawierał. Autor skargi nie wykazał na czym polegały niedostatki uzasadnienia kwestionowanego wyroku uniemożliwiające bądź znacznie utrudniające organowi jej złożenie i właściwe uargumentowanie przekonania o zgodności z prawem decyzji uchylonej przez Sąd. Cytowana treść przepisu nie dawała podstawy do merytorycznego kwestionowania podstawy prawnej wyroku i jej wyjaśnienia. Z uzasadnienia tego wyroku dostatecznie jasno wynikało, że w ponownym postępowaniu organ, którego decyzja została, w ocenie Sądu, wydana z naruszeniem prawa wyczerpującym przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ Prawa o postępowaniu..., obowiązany będzie ponownie wyjaśnić stan faktyczny sprawy w świetle okoliczności wskazanych w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszących się do działalności (faktycznej) pożyczkodawcy i ponownie ocenić zasadność wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę. W świetle uzasadnienia zarzutów kasacyjnych prawidłowo wywiedzione było przekonanie WSA, wynikające z całej treści uzasadnienia skarżonego wyroku, że organ w istocie uchylił się od merytorycznej oceny wniosku dowodowego strony, co mogło doprowadzić do naruszenia ogólnej zasady postępowania podatkowego zapisanej w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a to z kolei do wyczerpania przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... Jeśli chodziło o zarzuty naruszenia prawa materialnego to nie zostały one uzasadnione w świetle okoliczności wskazanych w cytowanym wyżej art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu... Autor skargi nie wskazał ani na błędną wykładnię, ani na niewłaściwe zastosowanie tych przepisów dokonane przez WSA dla potrzeb oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Polemizował jedynie z oceną ustaleń faktycznych organów podatkowych dokonaną przez WSA, pomijając okoliczność, że to we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej dotyczącym pożyczkodawcy nie była wymieniona działalność w zakresie udzielania pożyczek, a nie że działalności takiej faktycznie nie wykonywał – poza "typową" swoją działalnością. Z uzasadnienia zarzutów nie wynikało jaką to "inicjatywą procesową", zwalniającą organy od podjęcia niezbędnych działań wskazanych w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, przejął w toku postępowania podatkowego skarżący A. B. i jaki ten argument miał związek z treścią skarżonego wyroku. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.