I FSK 615/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 października 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 906/08 w sprawie ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2004 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 906/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi R. N. (dalej Strona lub Skarżący), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2008 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do wpłaty za maj 2004 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny ustalony przez organy podał, że organy podatkowe zakwestionowały Skarżącemu odliczenie podatku naliczonego z pięciu faktur VAT (nr [...] z dnia 14 maja 2004 r.; nr [...] z dnia 19 maja 2004; nr [...] z dnia 20 maja 2004; nr [...] z dnia 22 maja 2004; nr [...] z dnia 25 maja 2004) wystawionych przez M. K. (N.-H. M. K. H.W. w B.), dokumentujących zakup oleju napędowego. Następnie organ pierwszej instancji ustalił, że M. K. nie jest i nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie składał też żadnych deklaracji VAT-7. W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. ustalił Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do wpłaty za maj 2004 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie powołał się na § 14 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; zwanego dalej rozporządzeniem z dnia 27 kwietnia 2004 r.), który stanowi, że w razie, gdy sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ stwierdził, że okoliczności takie jak niemożność skontaktowania się z kontrahentem podatnika oraz to, iż M. K. nie był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT, nie potwierdzają rzeczywistych transakcji zakupu paliwa. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji przyjął, iż podatnik, dokonując odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, dopuścił się naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 109 ust. 3 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), a także § 14 ust. 2 pkt 1 powołanego wyżej rozporządzenia. Po rozpatrzeniu dowołania Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 22 kwietnia 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzupełniająco organ wskazał na treść § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), z którego wynika, iż uprawnionym do wystawienia faktury jest jedynie zarejestrowany i czynny podatnik podatku do towarów i usług podatnik VAT. Ponieważ wystawca kwestionowanych faktur nie posiadał powyższego przymiotu, podatnik nie mógł pomniejszyć podatku należnego o podatek naliczony, który z nich wynikał. Wobec braku legitymacji dostawcy paliwa do wystawiania faktur VAT, Dyrektor Izby Skarbowej za bezprzedmiotowe uznał czynienie ustaleń dotyczących faktycznego zakupu paliwa, jak również prowadzenia przez M. Kapuścińskiego działalności gospodarczej. Organ wskazał jednocześnie, iż art. 96 ust. 13 ustawy o VAT pozwala podatnikom na sprawdzenie kontrahenta pod kątem jego zarejestrowania. Z instytucji tej strona jednak nie skorzystała. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1.Skarżący zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której podniósł, iż został oszukany przez swojego kontrahenta, który zapewniał go, iż jest podatnikiem VAT. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe rozstrzygnięcie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych powodów niż w niej wskazane. 3.2. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiot sporu dotyczy prawa Skarżącego do pomniejszania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczącego transakcji dokonanych w maju 2004 r. Zdaniem Sądu powyższe ma znaczenie ze względu na moment akcesji Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.). Od tej daty wszelkie przepisy stanowione przez UE włączone zostały do polskiego porządku prawnego i w razie kolizji mają one zapewnione pierwszeństwo przed normami prawa krajowego. W praktyce oznacza to, że należy zrezygnować ze stosowania przepisu prawa krajowego, gdy nie da się on pogodzić z przepisem prawa wspólnotowego. Następnie sąd zaznaczył, że po upływie terminu wprowadzenia Szóstej Dyrektywy Rady (WE) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG)(dalej jako VI Dyrektywa) istnieje obowiązek jej stosowania, a zatem także przepisów podlegających stosowaniu wprost. Dalej dodał, powołując się na wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2001 r., sygn. akt C-150/99, że do takiej regulacji stosowanej wprost należy zaliczyć przepisy dotyczące prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym wszelkie uprawnienia przyznane podatnikowi na gruncie przepisów Szóstej Dyrektywy, również te zapewniające dalej idące uprzywilejowanie niż normy prawa wewnętrznego, powinny mieć zapewniony priorytet stosowania w relacji obywatel – państwo. W świetle powyższych rozważań Sąd nie zgodził się z poglądem organu podatkowego, że Skarżący został pozbawiony prawa do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie z tej przyczyny, iż wystawcą faktury był podmiot niezarejestrowany, jako podatnik VAT czynny w okresie rozliczeniowym, w którym powstało to prawo. Na poparcie swojego stanowiska Sąd powołał się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych wydanych w tej materii. 3.3. W dalszej kolejności WSA stwierdził, że w niniejszej sprawie podstawę prawną zanegowania prawa Skarżącego do dokonania odliczenia podatku naliczonego stanowił § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. Sąd uznał, że unormowanie wynikające z tego przepisu w zakresie w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest zgodne z VI Dyrektywą. A organ podatkowy chcąc zastosować restrykcję wynikającą z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., winien ustalić, czy Skarżący dokonując zakupów paliwa od M. K., mógł przynajmniej przewidywać, że transakcje te stanowiły nadużycie, służące uzyskaniu korzyści podatkowej. W tym też celu, zdaniem Sądu pierwszej instancji, niezbędne było przeprowadzenie postępowania dowodowego, mającego za przedmiot zbadanie i ewentualnie wskazanie okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że podatnik mógł co najmniej przypuszczać, że bierze udział w czynnościach ułatwiających oszukanie aparatu skarbowego. Wobec powyższego czynności organu winny być ukierunkowane na ustalenie tego, czy sporne transakcje sprzedaży paliwa rzeczywiście miały miejsce oraz czy podatnik mógł mieć uzasadnione wątpliwości, co do wiarygodności swojego kontrahenta, dające podstawy do wystąpienie przez tego ostatniego z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy podmiot ten był zarejestrowanym podatnikiem VAT (art. 96 ust. 13 ustawy o VAT). W tym, kontekście organ winien rozważyć między innymi potrzebę ustalenia miejsca pobytu M. K. i podjęcie próby przesłuchania tej osoby w charakterze świadka. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w L. złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił mu naruszenie prawa materialnego - § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. – poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie do sytuacji faktycznej zaistniałej po 31 kwietnia 2004 r., jedynie co do przypadków, w których podatnik mógł przynajmniej przypuszczać, że bierze udział w czynnościach zmierzających do ominięcia prawa. Uzasadniając skargę kasacyjną organ wskazał, że VI Dyrektywa nie wypowiada się w sposób zbyt szczegółowy, co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku. Zatem art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Przed 1 maja 2004 r. obowiązywał jeszcze ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., który regulował ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego. Jego treść jest tożsama z treścią § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Zatem, zdaniem organu ograniczenie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) (mimo zmiany aktu prawnego z dniem 1 maja 2004 r.) funkcjonuje w niezmienionym zakresie (nie został rozszerzony). Zdaniem organu fakt, że faktura została wystawiona przez podmiot nieuprawniony do jej wystawienia, przez podmiot, który nie dokonał zgłoszenia rozpoczęcia działalności jako podatnik VAT (poprzez dokonanie rejestracji), powoduje, że nie spełnia ona wymogów formalnych, czyli nie posiada waloru faktury (nie gwarantuje bezpieczeństwa obrotu). Z kolei celem § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r., który zakazuje odliczenia podatku naliczonego w przypadku wystawienia faktury przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony jest zapobieganie od unikania i uchylania się od opodatkowania. Według organu brak powyższego uregulowania stanowiłoby pole do nadużyć – byłoby to sprzeczne z właściwym funkcjonowaniem wspólnego systemu VAT powołanego VI Dyrektywą oraz jego celem, jakim jest zapewnienie składania i poboru podatku VAT pod nadzorem organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy faktura wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego dla celów podatku od towarów i usług, daje odbiorcy tej faktury prawo do odliczenia wykazanego w niej podatku, z tytułu faktycznie wykonanej czynności. 5.2. To sporne zagadnienie zostało już rozstrzygnięte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, w którym orzeczono, że art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług. Ponadto ETS orzekł, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku. 5.3. ETS stwierdził przede wszystkim, że najistotniejszym jest, aby w takim przypadku zostały spełnione materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia, o których mowa w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, a więc aby czynności wykazane w fakturze były wykonane przez podmiot stojący wyżej w łańcuchu obrotu i muszą być one wykorzystane przez podatnika-nabywcę dla potrzeb wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. 5.4. Ponadto ważnym jest, aby faktury te zawierały wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy, a w szczególności numer identyfikacji podatkowej wykonawcy opodatkowanej czynności. ETS stwierdził przy tym, że nawet jeśli w przepisie krajowym mowa jest o "numerze identyfikacji podatkowej VAT", należy uznać, że ogólnie przyznany podatnikowi numer identyfikacji podatkowej pozwala ustalić tożsamość zainteresowanego podatnika, wobec czego spełnione zostają wymogi określone w art. 22 ust. 3 lit. b) tiret trzecie VI Dyrektywy. Niezależnie bowiem od wagi zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb VAT, z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania systemu VAT uchybienie temu obowiązkowi przez jednego podatnika nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. 5.5. Artykuł 22 ust. 1 VI Dyrektywy stanowi bowiem jedynie, że podatnicy zobowiązani są do zgłaszania rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności, jednakże przepis ten nie upoważnia państw członkowskich, w razie braku zgłoszenia, do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa. Wobec tego, w sytuacji gdy właściwe organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik – jako odbiorca danej czynności handlowej – zobowiązany jest z tytułu podatku VAT, nie mogą one nakładać dodatkowych wymogów dotyczących przysługującego temu podatnikowi prawa do odliczenia podatku należnego, które mogłyby skutkować uniemożliwieniem mu wykonywania wspomnianego prawa. 5.6. W konsekwencji ETS stwierdził, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT., będącego od 1 czerwca 2005 r. ustawowym następcą i odpowiednikiem spornego w tej sprawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., i z art. 96 ustawy o VAT - wykracza poza zakres dopuszczalny na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, czyli poza zakres zasady stand still. Trybunał wskazał bowiem, że państwa członkowskie nie są uprawnione do utrzymania w mocy wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT stosowanych w sposób ogólny do jakiegokolwiek wydatku związanego z nabyciem towarów lub usług. 5.7. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że z powyższego wyroku ETS wynika, iż faktura VAT otrzymana przez podatnika od podmiotu niezarejestrowanego jako podatnik dla potrzeb VAT daje prawo do odliczenia podatku w trzech przypadkach. Po pierwsze, gdy są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn., gdy czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej. Po drugie w sytuacji, gdy podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy. Po trzecie, gdy faktura zawiera informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), a w szczególności numer identyfikacji podatkowej dostawcy (usługodawcy) pozwalający na ustalenie jego tożsamości, mimo jego niezarejestrowania dla celów VAT. 5.8. Z tych względów sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wyrok Sądu pierwszej instancji jest w pełni trafny. 5.9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.