III SA/Wa 492/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2008 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w D. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w D. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. (ilekroć w niniejszym uzasadnieniu przepis prawa powołany zostanie bez wskazania aktu prawnego, z którego pochodzi, będzie to przepis ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Dla określenia tej ustawy będzie również używany skrót "u.p.t.u.") Skarżąca – S. sp. z o.o. w D. złożyła wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Przedstawiła następujący stan faktyczny: prowadzi działalność usługową w zakresie garbowania i farbowania skór futerkowych, głównie dla kontrahentów z krajów Unii Europejskiej (UE). Coraz częściej otrzymuje zlecenia wykonania takich usług od kontrahentów z krajów trzecich, dostarczających towary, na których mają być one wykonane (uszlachetnianie). Towary z kraju trzeciego przywożone są na teren N. Wszystkie formalności z tym związane na terenie N. wykonuje na zlecenie klienta spedytor niemiecki. Tam towary zostają objęte procedurą tranzytu i są dostarczane Skarżącej, która zgłasza je w Urzędzie Celnym w S. do procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń. Po wykonaniu usługi, Skarżąca zgłasza towary do procedury tranzytu zewnętrznego, a następnie dostarcza je na terytorium N. Po objęciu towarów procedurą tranzytu zewnętrznego, Skarżąca składa w Urzędzie Celnym w S. wniosek o całkowite rozliczenie i zamknięcie procedury uszlachetniania czynnego na skutek nadania towarom uprzednio objętym tą procedurą innego przeznaczenia celnego. Wniosek zawiera numery zgłoszeń celnych do procedury uszlachetniania czynnego i do procedury tranzytu zewnętrznego. Skarżąca jako główny zobowiązany realizuje swoje obowiązki wynikające z procedury tranzytu, w terminie przedstawia towary w Urzędzie Celnym przeznaczenia (Urząd Celny we F.). Przedmiotowe procedury są zamykane w systemie NCTS, a dodatkowo Skarżąca uzyskuje potwierdzenie zamknięcia procedury tranzytu zewnętrznego (dokument T1). Po załatwieniu wszystkich formalności związanych z wywozem uszlachetnionych towarów w Urzędzie Celnym w S. oraz Urzędzie Celnym we F., Skarżąca do wykonanej usługi stosuje stawkę 0%, zgodnie z art. 83 ust. 7 pkt 1. Skarżąca zadała pytanie, czy właściwie stosuje stawkę podatku od towarów i usług 0%, stosując art. 83 ust. 1 pkt 24 w związku z art. 83 ust. 7 punkt 1 oraz czy spełnia wszystkie niezbędne warunki? W jej ocenie ma ona prawo do zastosowania stawki 0%, ponieważ spełnia wszystkie niezbędne warunki, tj. towary sprowadzono do kraju spoza terytorium UE, objęto je procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, usługa została wykonana bezpośrednio przez Skarżącą, a towary zostały wywiezione z Polski zgodnie z odpowiednimi przepisami WKC. Prawidłowość wywozu towarów z terytorium Polski potwierdził podczas kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w S. Zgodnie z art. 114 WKC procedura uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń pozwala na poddanie procesowi uszlachetniania na terytorium UE towarów przeznaczonych do powrotnego wywozu poza obszar celny Wspólnoty. Towary uszlachetniane przez Skarżącą przywożone są w takim celu. Zgodnie z art. 118 WKC określającym, jakie warunki należy spełnić, aby procedura uszlachetniania została zakończona, organy celne wyznaczają termin, w którym produkty kompensacyjne muszą być wywiezione lub powrotnie wywiezione, bądź otrzymać inne przeznaczenie celne. Wywóz jest więc równoznaczny z nadaniem innego przeznaczenia celnego, co podczas kontroli potwierdził Urząd Celny w S. Przeznaczenie celne oznacza m.in. objęcie towaru inną procedurą celną (art. 4 pkt 15 WKC) i jest nią również tranzyt zewnętrzny (pkt 16). Do tej procedury Skarżąca zgłasza towary wywożone z terytorium Polski, co jest postępowaniem zgodnym z przepisami WKC. Skarżąca nie posiada papierowego dokumentu potwierdzającego wywóz towaru z terytorium Polski poza teren UE, gdyż wszystkie procedury zamykane są elektronicznie w systemie NCTS, który nie umożliwia wygenerowania takiego dokumentu. W momencie zamknięcia polskiego T1 (tranzytu zewnętrznego) towar jest pod dozorem Urzędu Celnego w N., który nadzoruje jego wywóz poza terytorium Wspólnoty. Zdaniem Skarżącej przepis art. 83 ust. 7 pkt 1 nie obliguje do posiadania dokumentu (papierowego) potwierdzającego wywóz towarów, w przeciwieństwie do art. 83 ust. 7 pkt 2-7 i ust. 9. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Przytoczył art. 5 ust. 1 (przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług), art. 27 ust. 2 pkt 3d (miejsce świadczenia usług) oraz art. 19 ust. 1 (moment powstania obowiązku podatkowego). Zdaniem organu co do zasady stawka podatku wynosi 22% (art. 41 ust. 1) z zastrzeżeniami przewidzianymi w tym przepisie. Zgodnie zaś z art. 83 ust. 1 pkt 24 do usług polegających na naprawie, uszlachetnianiu, przerobie lub przetwarzaniu towarów stosuje się 0% stawkę podatku. Przez usługi te rozumie się usługi świadczone bezpośrednio przez podatnika, który sprowadził z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju towary objęte procedurą uszlachetniania czynnego w celu ich naprawy, uszlachetnienia, przerobu lub przetworzenia, jeżeli towary te zostaną wywiezione z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych (art. 83 ust. 7 pkt 1). W ocenie Ministra Finansów istota przedmiotowej procedury sprowadza się do wyprowadzenia poza obszar celny Wspólnoty towarów, które zostały sprowadzone na terytorium kraju, w celu wykonania na nich usług uszlachetnienia. W chwili wystawienia faktury podatnik ma zatem możliwość opodatkowania usług stawką 0%, o ile spełni warunki z art. 83 ust. 7 pkt 1 u.p.t.u. Jeżeli jednak do chwili złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług, ww. warunki nie będą spełnione, t.j. towar nie zostanie wywieziony poza terytorium Wspólnoty zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych, usługi podlegać będą opodatkowaniu według stawki podstawowej. Ponieważ wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty jest niezbędnym warunkiem zastosowania przez Skarżącą stawki 0%, należy go udokumentować. W u.p.t.u. nie określono formy potwierdzenia, ale musi ono być zgodne z art. 147 Dyrektywy 112, stanowiącym, że dowodem w przypadku eksportu jest faktura lub inny zastępujący ją dokument potwierdzony przez urząd celny, przez który towary zostały wywiezione z terenu Wspólnoty. Z stanowiska Skarżącej wynika natomiast, że Naczelnik Urzędu Celnego potwierdził prawidłowość wywozu towarów z Polski. Dysponuje więc ona wyłącznie dokumentami zamknięcia procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń oraz procedury tranzytu zewnętrznego. Skarżąca nie wskazała, aby dysponowała dokumentem (zgodnie z prawem celnym), który mógłby stanowić podstawę do stwierdzenia, iż przedmiotowe towary opuściły terytorium Wspólnoty. Skoro Skarżąca nie dysponuje dokumentacją pozwalającą na wskazanie momentu opuszczenia przez towary terytorium Wspólnoty, nie przysługuje jej prawo zastosowania stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 4 w związku z art. 83 ust. 7 pkt 1. Minister Finansów zwrócił uwagę, że analiza procedur związanych z wywozem uszlachetnionych towarów na gruncie prawa celnego nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest on zatem uprawniony do oceny stanowiska, czy prawidłowe są procedury celne scharakteryzowane we wniosku. Kwestie te są oceniane zgodnie z art. 11 WKC. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła o uznanie jej stanowiska za prawidłowe. Zarzuciła naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 24. Podniosła, że w zadanym pytaniu powołała się na art. 83 ust. 1 pkt 24, natomiast organ przytaczając jego treść wskazał art. 83 ust. 4. Zdaniem Skarżącej z literalnego brzmienia art. 83 ust. 7 pkt 1 wynika, iż dla zastosowania preferencyjnej stawki towary nie muszą być już wywiezione poza terytorium Wspólnoty, lecz mają zostać wywiezione. Wskazuje na to użycie czasu przyszłego "zostaną wywiezione" zamiast "zostały wywiezione". Warunkiem zastosowania stawki 0% jest zatem jedynie nienaruszenie przez podatnika warunków zezwolenia celnego, a nie wywóz produktów uszlachetniania zaistniały przed złożeniem deklaracji. W interpretacji dokonano rozszerzającej wykładni tego przepisu. Skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem o obowiązku udokumentowania wywozu towarów poza teren Wspólnoty, zgodnie z art. 147 Dyrektywy 112. Przepis ten dotyczy bowiem towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych (ust. 1) oraz eksportu towarów w ten sposób (ust. 2 zdanie 3). Podniosła, że nie posiada dokumentu potwierdzającego wywóz poza terytorium Wspólnoty towarów, które uszlachetniała. Jednocześnie jednak, czego nie zakwestionował właściwy organ celny, wszystkie procedury celne zostały przeprowadzone prawidłowo. W opinii Skarżącej, opartej treści art. 83 ust. 1 pkt 24 i art. 83 ust. 7, aby móc skorzystać ze stawki 0% podatnicy obowiązani są wykazać, iż mieszczą się w jednej z sytuacji opisanych w 83 ust. 7. Nie istnieje obowiązek jednoczesnego spełnienia wszystkich warunków wskazanych w art. 83 ust. 7 pkt 1-4, na co wskazuje struktura tego przepisu (brak koniunkcji pomiędzy poszczególnymi punktami) oraz treść poszczególnych punktów, dotyczących różnych przypadków wykonywania uszlachetnienia. Zdaniem Skarżącej skoro prawidłowo przeprowadziła procedury celne i zgodnie z nimi towar wywieziono poza terytorium Wspólnoty (dokument Tl), brak jest podstaw do twierdzenia, iż nie nastąpił wywóz uszlachetnionych towarów zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych. Ponieważ żaden inny przepis u.p.t.u. nie określa dalszych warunków skorzystania ze stawki 0% w odniesieniu do usług uszlachetniania świadczonych bezpośrednio przez podatnika, zdaniem Skarżącej wypełniła ona wskazane w tej ustawie warunki zastosowania przedmiotowej stawki. W przepisach Dyrektywy 112 oraz poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy nie zawarto szczegółowych warunków skorzystania ze zwolnienia z prawem do odliczenia (czyli stawki 0%) w zakresie towarów uszlachetnianych. Mimo to Minister Finansów odwołał się do art. 147 Dyrektywy 112, z którego wywiódł obowiązek posiadania dokumentu, który mógłby stanowić podstawę do stwierdzenia, iż towary opuściły terytorium Wspólnoty. Przepis ten jednak nie będzie miał zastosowania w sprawie z uwagi na jego przedmiotowy zakres i właściwość czynności dokonywanej przez Skarżącą. Szczegółowo przedstawiła unormowania art. 147, a także definicję eksportu towarów w polskiej ustawie (art. 7 ust. 1 pkt 1-4), którego – jak wskazała - nie dokonywała. Wywiodła brak jest podstaw do stosowania art. 147 Dyrektywy 112 do oceny warunków zastosowania stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 24. Minister Finansów nie wziął pod uwagę istotnego faktu, że towary objęte są procedurą tranzytu zewnętrznego, której założeniem jest wywóz towarów niewspólnotowych poza terytorium Wspólnoty. Skarżąca nie posiada papierowego potwierdzenia wywozu (obowiązku takiego nie nakładają przepisy krajowe i wspólnotowe), ale istnieje prawna i faktyczna możliwość śledzenia drogi towaru przez służby celne, które współpracując mogą uzyskać informacje o nim. Towar ten od momentu jego wprowadzenia na terytorium UE, aż do jego wyprowadzenia poza ten obszar znajduje się pod dozorem celnym. Skarżąca terminowo rozliczając procedurę uszlachetniania i prawidłowo korzystając z zezwolenia, posiada wszystkie dokumenty wymagane prawem celnym, a tym samym wywozi uszlachetniony towar poza terytorium Wspólnoty zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych. W opinii Skarżącej interpretacja rażąco narusza prawo. Uczyniono błędne i niedopuszczalne założenie, iż ustawodawca za konieczne uznał spełnienie warunków, jakie nie zachodzą w przypadku stosowania procedur celnych, do których ten sam normodawca odsyła. Interpretacja zakłada więc nieracjonalność ustawodawcy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] grudnia 2007 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Stwierdził, że błąd polegający na wskazaniu art. 83 ust. 4 został zauważony, ale przepisy Ordynacji podatkowej nie umożliwiają korekty błędów pisarskich i oczywistych omyłek w interpretacji. Jedynym sposobem jest wskazanie tego w "Odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa". W interpretacji powołano prawidłowy (cały) art. 83 ust. 1 pkt 24 i nie odniesiono się do art. 83 ust. 4. Minister Finansów zgodził się ze Skarżącą, że art. 147 Dyrektywy 112 dotyczy eksportu, który w sprawie nie wystąpił, a zatem przepis ten ma tu zastosowania. Podniósł, iż z danych zawartych we wniosku wynika, że Skarżąca nie dysponuje żadną dokumentacją pozwalającą na wskazanie momentu opuszczenia przez towary terytorium Wspólnoty. Z uwagi na treść art. 83 ust. 7 pkt 1 nie zgodził się, iż prawidłowość wywozu towarów z terytorium Polski potwierdzona podczas kontroli organu celnego jest tożsama z potwierdzonym i prawidłowym wywozem towaru poza terytorium Wspólnoty. Zdaniem organu podatnik, a nie Urząd Celny, powinien posiadać wiedzę i możliwość uzyskania danych co do danego towaru. Skarżąca nie wskazała aby informacje wymieniane między służbami celnymi były dostępne również dla niej. Wywiódł stąd, że Skarżąca nie ma wiedzy o faktycznym momencie dokonania wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Potwierdzenie tego faktu jest ważne i w interesie podatnika leży jego udowodnienie (udokumentowanie). Zdaniem Ministra Finansów to Skarżąca, a nie służby celne, winna posiadać wiarygodne dowody wywozu towarów poza teren Wspólnoty. Istotą jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem usługi uszlachetniania, rzeczywiście opuściły terytorium Wspólnoty, ze względu na korzystniejsze, niż w odniesieniu do usług krajowych skutki podatkowe. W ocenie organu posiadanie przez Skarżącą dokumentów tj. potwierdzenia w elektronicznym systemie NCTS oraz dokumentu T1, nie wskazuje na fakt wywiezienia towarów poza terytorium Wspólnoty, dokumentując zamknięcie procedur uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń oraz tranzytu zewnętrznego. Skarżąca nie posiada zatem informacji (w formie elektronicznej lub papierowej), które stanowiłyby podstawę do stwierdzenia, iż towary opuściły terytorium Wspólnoty. Dla uznania, że wywóz nastąpił winna być znana data faktycznego opuszczenia terytorium Wspólnoty, a nie data opuszczenia terenu Polski lub dotarcia towarów od urzędu przeznaczenia. W skardze złożonej na interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 83 ust. 7 pkt 1 w związku z art. 83 ust. 1 pkt 24 u.p.t.u. Skarżąca powołała się na zasadę neutralności podatku od towarów i usług, z której dla obrotu z krajami spoza UE wynika, że jeżeli towary wwożone są na terytorium Wspólnoty, ale nie mają być tu konsumowane - usługi świadczone na tych towarach nie powinny podlegać opodatkowaniu. Zasada stosowania stawki 0%, wyrażona w art. 83 ust. 7 pkt 1, jest implementacją art. 146(l)(d) Dyrektywy 112 oraz art. 15(3) VI Dyrektywy. W przypadku usług uszlachetnienia zasadą jest zwolnienie z opodatkowania, a zatem sytuacja ta nie stanowi preferencji (ulgi podatkowej). Zastosowanie w polskiej ustawie stawki 0% (odpowiednika wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia) w zakresie przedmiotowych usług nie może być zatem traktowane jako wyjątek od zasady opodatkowania stawką podstawową (22%). Zdaniem Skarżącej przepisy prawa wspólnotowego nie przewidują jakichkolwiek ograniczeń w zasadzie zwolnienia z opodatkowania przedmiotowych usług. W świetle art. 146(l)(d) i art. 131 Dyrektywy 112 ograniczenia takie muszą wynikać wprost z regulacji krajowych. Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) podkreślał, iż stanowione przez Państwa Członkowskie wymagania natury formalnej nie mogą zamykać podatnikowi drogi do zastosowania zwolnienia z podatku VAT (postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service NV, wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-146/05 Albert Collee). Skarżąca powołała się również na wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos plc i inni, w którym ETS uznał, że jeśli podatnik w ramach przewidzianych prawem procedur, stosuje zwolnienie VAT zakładając, iż określone towary opuszczą terytorium kraju, wówczas nawet gdy inny podmiot odpowiadający za przemieszczenie tychże towarów nie wywiąże się ze swego obowiązku, podatnik nie powinien odpowiadać za takie uchybienie na gruncie rozliczeń VAT. Skarżąca opisała procedury zawieszające przewidziane w prawie celnym, podkreślając, iż głównym ich celem jest wzrost konkurencyjności przedsiębiorców wspólnotowych na rynkach zagranicznych. Jej zdaniem w art. 83 ust. 7 pkt 1 ustawodawca celowo odniósł się wyłącznie do regulacji wspólnotowego prawa celnego i nie przewidział (odmiennie niż w obrocie wewnątrzwspólnotowym) specyficznych wymogów dokumentacyjnych. Wspólnotowe regulacje celne zapobiegają bowiem wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć (art. 131 Dyrektywy 112). Skarżąca podniosła, że Minister Finansów uzależnił prawo do zastosowania stawki 0% od dodatkowego warunku tj. posiadania w chwili składania deklaracji podatkowej dokumentów potwierdzających fakt wywozu towarów poza obszar celny Wspólnoty. W ten sposób de facto zmodyfikował treść art. 83 ust. 7 pkt 1, wkraczając w kompetencje ustawodawcy, a dokonana interpretacja nosi znamiona niedozwolonej wykładni prawotwórczej oraz wykładni contra legem. Skarżąca powtórzyła pogląd, że ww. przepis nie uzależnia zastosowania stawki 0% od momentu, na który ma nastąpić wywóz towarów, ale przez posłużenie się czasownikiem w czasie przyszłym wskazuje, iż chodzi o nadanie towarom odpowiedniego przeznaczenia. Organ interpretuje ten zwrot identycznie jak regulacje dotyczące eksportu (41 ust. 6), wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3) oraz świadczenia usług uszlachetniania towarów wcześniej nabytych lub zaimportowanych na terytorium Wspólnoty (art. 83 ust. 9), gdzie obowiązki dokumentacyjne i konieczność posiadania dokumentów w momencie składania deklaracji podatkowej zostały explicite wyrażone w przepisach prawa. Stosując wymogi dokumentacyjne do art. 83 ust. 7 pkt 1 Minister Finansów zastosował analogię na niekorzyść podatnika i zaprzeczył racjonalności ustawodawcy. Skarżąca podkreśliła, iż nie jest jej intencją dowodzenie, że stawka 0% ma zastosowanie także w sytuacji, gdy towary ostatecznie nie opuszczą terytorium UE i zostaną dopuszczone do konsumpcji na rynku Wspólnotowym. W takim przypadku nie będzie spełniony warunek z art. 83 ust. 7 pkt. Naruszenie procedury zawieszającej (zmiana przeznaczenia celnego) zostałoby ujawnione w systemie i byłoby znane organom celnym. Przepisy wspólnotowego prawa celnego stanowią uregulowanie pełne i kompletne, a zatem odesłanie zawarte w art. 83 ust. 7 pkt 1 jest wystarczającą gwarancją należytej realizacji zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skarżąca podniosła, że powodem, dla którego nie posiada "papierowej dokumentacji" nie jest jej zła wola, czy też niedopełnienie jakichkolwiek czynności, ale wyłącznie konstrukcja systemu komputerowego NCTS. Ponieważ wywozu towarów dokonuje jej kontrahent, dokumenty wwozu i wywozu towarów nie są jej dostarczane. Mimo to przesłanki merytoryczne są realizowane (towary opuszczają terytorium UE). Brak jest zatem podstaw do różnicowania jej pozycji w zależności od przyjętego modelu biznesowego. W opinii Skarżącej okoliczność, że towary, na których świadczone są usługi, opuszczają terytorium UE w postępowaniu interpretacyjnym nie podlega dowodzeniu. W interpretacji należało stwierdzić, że jeżeli spełniona jest przesłanka merytoryczna (następuje wywóz), Skarżąca jest uprawniona do stosowania stawki 0%. Dodatkowy warunek posiadania dokumentacji oznacza, że mimo spełnienia przesłanek określonych w przepisach prawa wspólnotowego i krajowego jest ona zobowiązana do zapłaty podatku wg. stawki 22%, co pozbawia ją to możliwości konkurowania z usługodawcami z państw trzecich oraz na obszarze wewnątrzwspólnotowym (usługa jest droższa o 22%). Na potwierdzenie poszczególnych argumentów Skarżąca szeroko przytaczała piśmiennictwo i orzecznictwo. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Jego zdaniem argumentacja przedstawiona w interpretacji jest prawidłowa. Podkreślił, że opierał się na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację i przyjął, że Skarżąca spełniła wszystkie warunki z art. 83 ust. 1 pkt 7. Natomiast w skardze podnosi ona, że nie dokonywała wwozu i wywozu towarów z obszaru celnego Wspólnoty, co jej istotne z uwagi na wskazany przez nią powód braku możliwości uzyskania potwierdzenia wywozu. W ocenie organu argumenty skargi zmierzają do przedstawienia stanu faktycznego innego niż we wniosku o interpretację. Minister Finansów nie zgodził się z poglądem, że zwrot "zostaną wywiezione" uprawniał Skarżącą do zastosowania stawki 0% przed opuszczeniem przez towary terytorium Wspólnoty. Powołał się na wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos plc, w którym ETS uznał, że określenie "wysłane" w przypadku nabycia i dostawy wewnątrzwspólnotowej ma zastosowanie w przypadku, gdy towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Podkreślił, że wbrew twierdzeniom Spółki, nie wskazał, aby dla zastosowania stawki 0% musiała ona posiadać papierową dokumentację. Wskazał natomiast na możliwość udowodnienia czynności w formie elektronicznej lub papierowej. Nie jest istotna forma informacji, a jej treść, która pozwoliłaby na wskazanie momentu wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Skarżąca słusznie wskazała, że art. 83 ust. 7 pkt 1 nie zawiera wprost dyspozycji posiadania dokumentów wywozu towarów, odmiennie niż w pozostałych punktach oraz ust. 8-11. Wynika to z faktu, że podatnik, który sprowadził towary objęte uszlachetnianiem czynnym z samego założenia dokonuje ich wwozu i wywozu, a tym samym jest w stanie udowodnić wywóz uszlachetnionych towarów poza terytorium Wspólnoty. Inaczej jest w przypadku usług wymienionych w art. 83 ust. 7 pkt 2-4 oraz w ust. 9. W ocenie Ministra Finansów z danych zawartych we wniosku wynikało, że Skarżąca nie była w stanie udowodnić spełnienia warunku wywozu towarów. Potwierdzenie w elektronicznym systemie NCTS oraz dokument T1 potwierdzają zamknięcie procedury uszlachetniania czynnego i tranzytu zewnętrznego. Nie odnoszą się natomiast do procedury wywozu poza terytorium Wspólnoty Skarżącej nie zobowiązano do posiadania dokumentacji papierowej, a do posiadania informacji o dokonanym wywozie towarów poza terytorium Wspólnoty, ponieważ to ona zobowiązana była przepisami prawa do przestrzegania i wykazywania w deklaracjach prawidłowych kwot zrealizowanych dostaw towarów i usług. W opinii organu nie ma przeszkód, aby jako podmiot zainteresowany Skarżąca wystąpiła o stosowną informację do organu celnego, w którym nastąpiło zamknięcie procedury uszlachetniania W piśmie procesowym z 29 maja 2008 r. Skarżąca szczegółowo ustosunkowała się do treści odpowiedzi na skargę. Za bezpodstawne uznała twierdzenia o zmianie stanu faktycznego. Jej wyjaśnienia wynikały bowiem z błędu organu, który stwierdził, że towary z kraju trzeciego są przywożone na teren N., wszystkie formalności z tym związane na terenie N. wykonuje na zlecenie Spółki spedytor niemiecki. Nie mogą być zatem poczytywane za próbę modyfikacji stanu faktycznego. Z ostrożności przedstawiła argumentację, iż spełniła przesłankę sprowadzenia towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Zdaniem Skarżącej pojęcie "sprowadzenie towaru" powinno odnosić się do stosunków umownych zawartych bezpośrednio przez podatnika, na podstawie których towary są dostarczane na terytorium kraju, w celu świadczenia na nich usług uszlachetniania czynnego. Nie jest istotne czy procedura wwozu dokonywana jest przez podatnika świadczącego usługę, czy przez jego kontrahenta (pośrednika). Gdyby uznać, że w okolicznościach niniejszej sprawy argumentacja organu negująca stosowanie art. 83 ust. 7 pkt 1 (bez wskazania alternatywnej podstawy stosowania stawki 0%) jest zasadna, to trzeba byłoby przyjąć, że Polska nie implementowała art. 146(l)(d) Dyrektywy 112 i przepis ten powinien być stosowany bezpośrednio. Zdaniem Skarżącej Minister Finansów istotnie zmienił swoje stanowisko, nie uchylając interpretacji. Pierwotnie twierdził m.in. że należy udokumentować wywóz towarów poza teren Wspólnoty, a w odpowiedzi na skargę wskazał, że nie zobowiązano strony do posiadania dokumentacji papierowej, ale informacji o dokonanym wywozie towarów poza terytorium Wspólnoty. Fakt opuszczania przez towary terytorium Wspólnoty jest elementem stanu faktycznego, a zatem nie podlega weryfikacji organu i nie może być przedmiotem jego wątpliwości. Za istotę sporu Skarżąca uznała ustalenie, czy w opisanym stanie faktycznym, jest zobowiązana do posiadania, najpóźniej w dniu złożenia deklaracji, określonych dokumentów. Ponieważ w u.p.t.u. nie zamieszczono w tym względzie przepisów szczególnych, zastosowanie znajdą przepisy ogólne, tj. art. 180 oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej moment wystawienia faktury nie ma decydującego wpływu dla oceny zasadności zastosowania stawki 0%. Ponadto Skarżąca odniosła się do orzeczeń przytoczonych w odpowiedzi na skargę, a także oceny jej zarzutów dotyczących dokonanej przez organ wykładni przepisów prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie z przedstawionych w niej argumentów Sąd uznał za zasadne. Kontroli Sądu podana została interpretacja indywidualna przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% do świadczonych przez Skarżącą usług uszlachetniania czynnego towarów dostarczanych jej spoza terytorium Wspólnoty. Stanowisko Skarżącej, jakie obowiązany był poddać ocenie prawnej Minister Finansów sprowadzało się do stwierdzenia, że spełnia ona wszystkie warunki zastosowania stawki 0% określone w art. 83 ust. 7 pkt 1, a ponadto przepis ten nie obliguje jej do posiadania dokumentu (papierowego) potwierdzającego wywóz towarów, w przeciwieństwie do art. 83 ust. 7 pkt 2-7 i ust. 9. Taka jest istota problemu, którego dotyczyła zaskarżona interpretacja. Wszelkie dalsze, szersze rozważania stron były już wynikiem stanowiska zajętego przez organ w interpretacji. I. Zdaniem Sądu niewłaściwe jest ograniczanie zmiany interpretacji na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa do przypadków, gdy organ stwierdzi, iż błędnie uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Istotą interpretacji jest wyjaśnienie wnioskodawcy sposobu i zakresu zastosowania wskazanego przez nią przepisu prawa podatkowego oraz informacja, czy przyjęty (bądź zamierzony) przez nią sposób postępowania zgodny jest z tym przepisem. Ocena stanowiska wnioskodawcy, wyrażana poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne, jest tylko jednym z elementów interpretacji wymienionych w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Drugim jest natomiast uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu brak jest podstaw, aby z oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy czynić rozstrzygnięcie zawarte w interpretacji. Odmiennie niż w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2007 r., ustawodawca nie nadał interpretacji indywidualnej wydawanej przez Ministra Finansów formy postanowienia, która sprawiała, że nie tylko możliwe, ale wręcz konieczne było wyodrębnienie rozstrzygnięcia i uzasadnienia (art. 217 Ordynacji podatkowej). Interpretację należy uznać za swoisty akt indywidualny organu podatkowego, inny niż decyzja i postanowienie, składający się ze wskazanych wyżej elementów o równorzędnym znaczeniu. Oczywistym jest przy tym, że wadliwość stanowiska wnioskodawcy nie oznacza automatycznie prawidłowości stanowiska zajętego przez organ. W szczególności błędne mogą być przesłanki, w oparciu o które stanowisko strony zostało uznane za nieprawidłowe. Interpretacja jest nieprawidłowa, jeżeli którykolwiek ze składających się na nią elementów jest wadliwy, tj. zawiera informacje oparte na treści przepisu, który nie ma zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, czy też wyraża stanowisko będące wynikiem błędnej interpretacji przepisów prawa, a w końcu, gdy dotyczy niewłaściwe odczytanego stanu faktycznego lub stanowiska wnioskodawcy. Oznacza to, że jeżeli stanowisko organu lub jego uzasadnienie prawne – jako elementy interpretacji – okażą się być wadliwe i wadliwość ta zostanie wykazana w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, organ obowiązany jest w stosowanym zakresie zmienić swoją interpretację. Nie jest natomiast wystarczające samo wskazanie w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, że określony błąd w interpretacji został popełniony, np. wskazano niewłaściwy przepis prawa. Pamiętać bowiem należy, że to interpretację, a nie odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca przedłoży organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej na uzasadnienie przyjętego sposobu postępowania, o ile zdecyduje się postąpić w sposób określony przez organ udzielający interpretacji. Zastosowanie się do interpretacji, a nie do odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie wywoła dla wnioskodawcy negatywnych skutków. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest swojego rodzaju rozstrzygnięciem podjętym w postępowaniu odwoławczym służącym weryfikacji wadliwości interpretacji w taki sposób, że zastąpi ona niejako stosowną część interpretacji. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia bowiem szczególnego trybu odwoławczego. Stwarza organowi możliwość samodzielnej weryfikacji udzielonej interpretacji w sytuacji, gdy strona zamierza skorzystać ze skargi do sądu administracyjnego (por. T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005; s. 241). Udzielenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma takie znaczenie, iż organ informuje stronę, że nie stwierdził zarzucanego przez nią naruszenia prawa, a zatem brak jest podstaw do zmiany interpretacji. Jeżeli natomiast organ stwierdzi, że wskazane naruszenie prawa rzeczywiście miało miejsce – powinien naruszenie to usunąć poprzez stosowną zmianę interpretacji. Trybem właściwym w tym przypadku będzie tryb określony w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Ponieważ, jak już wskazano, wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie wszczyna "postępowania odwoławczego", działanie organu polegające na zmianie interpretacji będzie działaniem z urzędu. Wyjaśnić przy tym należy, że obowiązek zmiany interpretacji nie będzie obejmował przypadków, gdy błąd w treści interpretacji ma cechy oczywistej pomyłki lub błędu pisarskiego, widocznej niejako na "pierwszy rzut oka", a przy tym oczywiste jest, że np. błędnie wskazany przepis (np. w rozpatrywanej sprawie – zamiast art. 83 ust. 1 pkt 24 wskazano art. 83 ust. 4) nie był uwzględniany przy udzielaniu interpretacji. W takim przypadku, zdaniem Sądu, dopuszczalne jest omówienie pomyłki (błędu pisarskiego) w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów zasadnie wskazywał, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym jest to w istocie jedyna możliwość, ponieważ w art. 14h Ordynacji podatkowej wskazano wprost, które przepisy postępowania podatkowego mają zastosowanie do interpretacji i nie ma wśród nich przepisów dotyczących sprostowań. Zdaniem Sądu brak takiego odesłania jest niedopatrzeniem ustawodawcy, mogącym powodować niepotrzebne utrudnienia w funkcjonowaniu instytucji interpretacji indywidualnych. W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdza, że w sytuacji, gdy Skarżąca w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zasadnie – co przyznał Minister Finansów – zarzuciła, iż wskazany w interpretacji art. 147 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), w uzasadnieniu niniejszym – "Dyrektywa 112", nie mógł mieć zastosowania, ponieważ dotyczył eksportu, to obowiązkiem Ministra Finansów była zmiana interpretacji w tym zakresie. Zważyć bowiem należało, że z ww. przepisu Dyrektywy 112 Minister Finansów wywiódł, iż dowodem potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty jest faktura lub inny zastępujący ją dokument. Kwestia sposobu dokumentowania wywozu towarów stanowiła zasadniczy element zgłoszonego przez Skarżącą problemu. Nie sposób zatem uznać, że wadliwe wskazanie art. 147 Dyrektywy 112 w celu określenia zakresu obowiązków dokumentacyjnych było bez znaczenia dla prawidłowości interpretacji. Przeciwnie – stosując ten przepis prawa materialnego w rozpatrywanej sprawie, Minister Finansów naruszył go w sposób, który miał wpływ na jej wynik. II. Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 24 stawkę podatku w wysokości 0 % stosuje się do usług polegających na naprawie, uszlachetnianiu, przerobie lub przetwarzaniu towarów. Świadczone przez Skarżącą usługi uszlachetniania, na potrzeby powyższego przepisu zdefiniowane zostały w art. 83 ust. 7 pkt 1, stanowiącym, że przez usługi, o których mowa w ust. 1 pkt 24, rozumie się usługi świadczone bezpośrednio przez podatnika, który sprowadził z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju towary objęte procedurą uszlachetniania czynnego w celu ich naprawy, uszlachetnienia, przerobu lub przetworzenia, jeżeli towary te zostaną wywiezione z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że warunkiem zastosowania stawki O% w przypadku usług uszlachetniania jest ich wywóz poza terytorium Wspólnoty, ponieważ tylko w przypadku wywozu towarów uszlachetnionych usługę będzie można uznać za taką, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 24. Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, że przepis art. 83 ust. 7 pkt 1 w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 24 nie uzależnia uprawnienia do zastosowania stawki 0% od momentu, na który ma nastąpić wywóz towarów, ale przez posłużenie się czasownikiem w czasie przyszłym wskazuje, iż chodzi w nim o nadanie tymże towarom odpowiedniego przeznaczenia. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca pogląd ten wyraziła dobitniej stwierdzając, iż z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, że warunkiem zastosowania stawki 0% jest jedynie nienaruszenie przez podatnika warunków zezwolenia celnego, a nie zaistniały już wywóz produktów uszlachetniania przed złożeniem deklaracji. Zdaniem Sądu użyte w omawianym przepisie sformułowanie "jeżeli towary te zostaną wywiezione", należy interpretować w ten sposób, że dla zastosowania stawki 0% konieczne jest, aby zanim to nastąpi, towar opuścił terytorium Wspólnoty. Innymi słowy, wywóz towarów ma być dokonany (być faktem) w momencie zastosowania do usługi jego uszlachetniania stawki 0%. Powyższy zwrot określa nie czas, w jakim wywóz ma nastąpić, a warunek – dokonanie wywozu towarów. Ustawodawca dla określenia tego warunku posłużył się gramatycznym trybem warunkowym i stroną bierną. Stąd zastosowanie zwrotu "zostaną wywiezione". Zdaniem Sądu nie należy go utożsamiać z przypisaniem czynności wywozu czasu przyszłego. Przeciwko stanowisku Skarżącej przemawia również treść art. 146 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112. Stosownie do tego przepisu państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania świadczenie usług polegających na pracach, których przedmiotem jest rzecz ruchoma nabyta lub importowana w celu przeprowadzenia takich prac na terytorium Wspólnoty oraz wysłana lub przetransportowana poza terytorium Wspólnoty [podkreślenie Sądu] przez usługodawcę lub usługobiorcę niemającego siedziby na terytorium danego państwa, lub na rzecz jednego z nich. Stanowiący implementację tego przepisu art. 83 ust. 1 pkt 24 w związku z ust. 7 pkt 1 analogicznie ustanawia zatem warunek w postaci wywozu towarów. Skoro zaś odzwierciedleniem zwolnienia z art. 146 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112 jest w polskiej ustawie zastosowanie do usług m.in. uszlachetniania stawki 0%, to wywóz towaru jest warunkiem zastosowania tej stawki. Sformułowaniem "wysłana lub przetransportowana" (rzecz) użytym w art. 146 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112 prawodawca unijny posłużył się również w art. 28a ust. 3 akapit pierwszy i 28c część A lit. a) akapit pierwszy Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.), w uzasadnieniu niniejszym określanej jako "VI Dyrektywa", w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz zwolnienia dostaw towarów. W powoływanym przez Skarżącą w innym zakresie wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleolos plc i inni (Dz.U.UE.C 2007/297/2) ETS stwierdził, że ww. przepisy VI Dyrektywy, ze względu na użyte w nich określenie "wysyłane" należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy [podkreślenie Sądu]. Zasadnie do tej części wyroku nawiązywał Minister Finansów w odpowiedzi na skargę. Zdaniem Sądu, kierując się wykładnią pojęcia "wysłane" dokonaną w powyższym wyroku należy przyjąć, że fizyczne opuszczenie terytorium Wspólnoty jest warunkiem zastosowania stawki 0% przewidzianej w art. 83 ust. 1 pkt 24 w związku z ust. 7 pkt 1. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy podmiotem bezpośrednio realizującym ten wywóz będzie Skarżąca czy też jej kontrahent. W tym względzie Sąd podzielił stanowisko Skarżącej oparte na analizie zwrotu "sprowadzenie towaru". Dopóki zatem wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty faktycznie nie nastąpi – brak jest podstaw do zastosowania stawki 0%. Takie też stanowisko zajął Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji stwierdzając, że aby zastosować stawkę 0%, wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty musi nastąpić zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych. Wadliwa była dalsza część jego wypowiedzi, dotycząca udokumentowania tego wywozu, o czym niżej. Stanowisko Skarżącej, że dla zastosowania stawki 0% wystarczające jest, aby ostatecznie (w przyszłości) wywóz towarów nastąpił, nie może być zaakceptowane także z tego względu, że brak jest jakichkolwiek prawnych przesłanek, aby określić jak długi jest okres, w którym wywóz miałby nastąpić. Ustawodawca polski, tak jak prawodawca unijny, nie przewidział takich okresów, a musiałby to uczynić, gdyby dla zastosowania zwolnienia (stawki 0% ) faktyczny wywóz towarów nie był konieczny. Wbrew twierdzeniom Skarżącej Minister Finansów nie twierdził, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku wywóz towarów nie miał miejsca. Nie czyni tego również Sąd. Rzecz bowiem w tym, że Skarżąca opisując stan faktyczny wyjaśniła, że stawkę 0% stosuje po załatwieniu wszystkich formalności związanych z wywozem uszlachetnionych towarów w Urzędzie Celnym (wyjścia) w S. oraz Urzędzie Celnym we F. (Urząd Celny przeznaczenia). Natomiast przedstawiając własne stanowisko stwierdziła jedynie, że towary zostały wywiezione z terytorium Polski i opisywała zastosowane procedury celne. Zakończenie przez nią procedury uszlachetniania poprzez nadanie innego przeznaczenia celnego (tranzyt zewnętrzny) Skarżąca uznała za spełnienie warunku wywozu towarów z art. 83 ust. 7 pkt 1. Jej zdaniem, opartym na stanowisku Naczelnika Urzędu Celnego w S., wywóz jest równoznaczny z nadaniem innego przeznaczenia celnego (Skarżąca wyjaśniła wcześniej, że organ celny potwierdził prawidłowość wywozu towarów z terytorium Polski). Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, że kwestie dotyczące procedur celnych podlegają interpretacji organów celnych, stosownie do art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.92.302.1 z późn. zm. Przepis ten stanowi, że każda osoba może ubiegać się przed organami celnymi o informację dotyczącą stosowania przepisów prawa celnego. Taki wniosek może pozostać nieuwzględniony, jeżeli nie będzie dotyczył faktycznie mającego się odbyć przywozu lub wywozu. Oznacza to, że również wypowiedź co do możliwości uznania, iż nadanie innego przeznaczenia celnego uszlachetnionym towarom jest równoznaczne z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty należy do organów celnych. W tej sytuacji zasadnie Minister Finansów ograniczył się w omawianym zakresie do wskazania wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty jako warunku zastosowania stawki 0%. Sąd wyjaśnił natomiast, odnosząc się do argumentacji skargi i pisma procesowego, że wywóz towarów, o jakim mowa w art. 83 ust. 1 pkt 7 oznacza fizyczne przemieszczenie uszlachetnionych towarów poza terytorium Wspólnoty, przy czym przemieszczenie to winno nastąpić zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych. Nie jest prawidłowe stanowisko Skarżącej, że na gruncie art. 83 ust. 7 pkt 1 należy przyjąć założenie, iż skoro towary zostały poddane procedurom zawieszającym, to należy również założyć, że zostaną one wywiezione poza terytorium Wspólnoty i dopiero, gdy procedury te zostaną naruszone – rozważać zastosowanie 22% stawki podatku. Założenie wywozu nie jest równoznaczne z jego faktycznym dokonaniem, aczkolwiek wywóz towarów zwykle jest skutkiem prawidłowego zastosowania procedury celnej. Z treści przepisów prawa celnego nie wynika przy tym, aby za dokonany wywóz uznawało ono sytuację, gdy do wywozu tego faktycznie nie doszło. Należy przy tym odróżnić sam wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty od określenia, jaki moment uznaje się za ten, w którym wywóz nastąpił. W art. 83 ust. 7 pkt 1 ustawodawca stwierdził, że wywóz winien nastąpić zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych. Nie zmienia to jednak faktu, że musi nastąpić rzeczywiste przemieszczenie towarów poza terytorium Wspólnoty. Uszlachetniony towar terytorium to musi opuścić. IV. Kwestią odrębną jest natomiast obowiązek posiadania dokumentów świadczących o dokonaniu wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, z którego to obowiązku Minister Finansów uczynił warunek zastosowania stawki 0%. Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, iż posiadanie powyższych dokumentów nie jest warunkiem zastosowania stawki 0%. Warunkiem tym – jak już wskazano – jest faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, zgodnie z warunkami prawa celnego. Rację ma Skarżąca, że w odniesieniu do uszlachetniania dokonywanego w warunkach opisanych w art. 83 ust. 7 pkt 1, wymóg taki nie może być wywiedziony, ani z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ani też z przepisów prawa wspólnotowego. Skarżąca zasadnie powołała się przy tym na wykładnię systemową wewnętrzną. Skoro bowiem ustawodawca, w ramach tejże ustawy, wymóg posiadania dokumentów potwierdzających wywóz towarów przypisał do określonych sytuacji, w których stawka 0% może mieć zastosowanie (art. 83 ust. 7 pkt 2-4 i ust. 9), to brak jest podstaw, aby wymóg ten stosować w innej sytuacji (art. 83 ust. 7 pkt 1). Pominięcie wymogu posiadania przez podatnika dokumentów potwierdzających wywóz towarów w momencie zastosowania stawki 0% jest celowym działaniem ustawodawcy, który dostosował przepis polskiej ustawy do unormowań prawa wspólnotowego, gdzie warunek taki nie występuje (art. 146 ust. 1 lit d) Dyrektywy 112 stanowiący odpowiednik art. 15 pkt 3 VI Dyrektywy - załącznik XII do Dyrektywy 112 "Tabela korelacji"). Odrębną kwestią, przekraczającą ramy zaskarżonej interpretacji, jest natomiast sposób wykazania przez podatnika, iż wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty rzeczywiście nastąpił, na etapie weryfikacji dokonanego przezeń rozliczenia podatku przez organy podatkowe (kontroli skarbowej). Minister Finansów uznając za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej, iż warunkiem zastosowania stawki 0% nie jest posiadanie dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 83 ust. 1 pkt 24 w związku z ust. 7 pkt 1. Zbędne i niewłaściwe było powołanie się przez Skarżąca na wyrok ETS z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos plc i inni, w zakresie w jakim to uczyniła. Wyrażony w tym wyroku pogląd dotyczył specyficznej sytuacji, kiedy to okazało się, że wymagane przepisami dokumenty, jakimi dysponował podatnik, okazały się fałszywe, a podatnik w fałszerstwie tym nie brał udziału. Wprawdzie wynika z powyższego, że w określonych okolicznościach, niezależnych od podatnika, zwolnienie może być zastosowane, jednakże jest to wyjątek od zasady, który może być stosowany w okolicznościach, dla których został przewidziany. Nie może on natomiast podważać zasady obowiązującej, gdy okoliczności te nie zachodzą. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą nie wynika, aby taka jak opisana w wyroku lub chociażby analogiczna sytuacja miała miejsce. IV. Minister Finansów ponownie udzieli Skarżącej interpretacji uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu. V. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a." Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu przez nią wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).