II FSK 1991/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. V. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 865/08 w sprawie ze skargi H. V. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 1991/08 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H.V. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd ten przedstawił następująco: Pismem z dnia 13 września 2007 r. skarżąca wniosła o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od dnia 1 stycznia do dnia 30 września 2007 r., argumentując, że mieszka w H. (Republika Federalna Niemiec) i zobowiązana jest do płacenia podatków w Niemczech, podczas gdy Zakład Ubezpieczeń Społecznych w W. od wypłaconej jej emerytury niesłusznie pobrał zaliczkę w wysokości 918 zł na polski podatek dochodowy od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 13 listopada 2007 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty wskazując, że na mocy art. 18 ust. 1 i ust. 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: umowa polsko-niemiecka) emerytura wypłacana przez polski Zakład Ubezpieczeń Społecznych podlega opodatkowaniu w Polsce. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania skarżącej decyzją z dnia 11 lutego 2008 r. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy. Stwierdził, że na mocy art. 18 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej płatności otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym Państwie z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych drugiego Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie. Dlatego też, ponieważ emerytura jest skarżącej wypłacana w Polsce, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 18 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, podnosząc, że otrzymuje świadczenie z ubezpieczenia emerytalnego, a nie z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych, toteż art. 18 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej nie ma zastosowania, a emerytury i podobne świadczenia lub renty podlegają opodatkowaniu tylko w Państwie, w którym podatnik mieszka. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Sąd stwierdził, że w myśl art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których umowa ma zastosowanie. Pojęcie "emerytura" w umowie tej zdefiniowane nie zostało. W Polsce świadczenie takie – z wyjątkiem emerytur cywilnoprawnych (tzw. III filar) – jest wypłacane w następstwie podlegania świadczeniobiorcy obowiązkowemu systemowi ubezpieczeń społecznych. Rodzaje takich świadczeń określa ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (obecnie: Dz. U. z 2009 r. Nr 153, poz. 1227 ze zm.), wymieniając w art. 3 pkt 1 emeryturę. Poza świadczeniami z ubezpieczenia społecznego określonymi wymienioną ustawą wypłacane są także inne świadczenia socjalne, a to na podstawie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej (Dz. U. Nr 135, poz. 1268 ze zm.) oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. Nr 64, poz. 593 ze zm.). Ponieważ "socjalny" znaczy tyle, co "społeczny", prawidłowe było zakwalifikowanie emerytury wypłacanej skarżącej do "płatności otrzymywanych z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych", co przesądziło o zastosowaniu art. 18 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie, a także o uchylenie poprzedzających go decyzji organów podatkowych. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 18 ust. 1 i 2 umowy polsko-niemieckiej wskutek przyjęcia, że emerytura wypłacana przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych jest świadczeniem socjalnym i podlega opodatkowaniu w Polsce. Podniosła, że oprócz emerytur wypłacanych z tytułu opłacania składek w ramach ubezpieczenia społecznego w polskim systemie prawnym istnieją także emerytury przyznawane w trybie szczególnym osobom, które nie spełniają warunków do uzyskania prawa do emerytury; podobnie oprócz rent z tytułu niezdolności do pracy istnieją renty socjalne. Zdaniem skarżącej tylko emerytury (i renty) przyznawane na specjalnych zasadach mają charakter świadczeń socjalnych, natomiast emerytura nabyta wskutek podlegania zatrudnieniu świadczeniem takim nie jest. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o uchylenie poprzedzających ten wyrok decyzji organów podatkowych Naczelny Sąd Administracyjny rozumie jako sformułowany na podstawie art. 188 P.p.s.a. wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Zgodnie z tym przepisem wniosek taki mógłby być uwzględniony tylko wtedy, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie prawa materialnego, nie stwierdzając zarazem naruszeń przepisów postępowania. Jednakże w badanej sprawie nie doszło ani do naruszenia prawa materialnego, ani do naruszenia przepisów postępowania, skutkiem czego było oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a. Słusznie bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł, że termin "socjalny" jest synonimem terminu "społeczny". Wniosek taki wypływa z wykładni językowej pierwszego z tych pojęć – w Uniwersalnym słowniku języka polskiego PWN pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom 2, s. 1292) termin "socjalny" definiowany jest jako "dotyczący społeczeństwa, społeczny". Wobec braku legalnej definicji terminu "socjalny" oraz wobec wynikającej z art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej zasady, w myśl której (jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej) każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem Umawiającego się Państwa, polską emeryturę, o jakiej mowa w art. 3 pkt 1 ustawy o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, wchodzącą w skład ubezpieczeń społecznych na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, należy traktować jako płatność z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych w rozumieniu art. 18 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej. Nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, w myśl których do płatności o charakterze socjalnym należy zaliczyć wyłącznie emerytury przyznawane w trybie szczególnym oraz renty socjalne. O ile bowiem emerytury z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych wypłacane są w związku z podleganiem świadczeniobiorcy obowiązkowemu ubezpieczeniu społecznemu, o tyle emerytury przyznawane w trybie szczególnym finansowane są – jak stanowi art. 84 ustawy o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych - z budżetu Państwa (a nie z funduszu składkowego). Podobnie renty socjalne, wypłacane na podstawie ustawy o rencie socjalnej osobom całkowicie niezdolnym do pracy, nie są wynikiem podlegania świadczeniobiorcy obowiązkowemu ubezpieczeniu społecznemu, ale w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o rencie socjalnej, finansowane są ze środków budżetu Państwa. Można zatem powiedzieć, że ze względu na sposób finansowania świadczeń, emerytura wypłacana w ramach obowiązkowego systemu ubezpieczeń społecznych, jest niewątpliwie "płatnością z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych" w rozumieniu art. 18 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, podczas pewne wątpliwości może budzić zakwalifikowanie do tej kategorii emerytury specjalna oraz renty socjalnej, jako wprawdzie powiązanych z systemem ubezpieczeń społecznych, jednakże finansowanych z budżetu Państwa i nie uzależnionych od obowiązku składkowego. To ostatnie zagadnienie leży jednak poza granicami skargi kasacyjnej i nie może być rozstrzygane w rozpoznawanej sprawie. Z powyższego wynika, że argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej jest chybiona, ponieważ wnioski, jakie wypływają z podniesionych w niej argumentów, są odmienne od tych, które wywodzi skarżąca. Ponieważ zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie narusza przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 18 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, a wykładnię zastosowaną przez ten Sąd uznać należy za prawidłową, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił..