III SA/Wa 865/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2008 r. sprawy ze skargi H. V. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] lutego 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania H. V. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2007 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że: - pismem z dnia 13 września 2007 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2007r. do dnia 30 września 2007r. W uzasadnieniu wyjaśniła, że od 1982 r. mieszka w H., w N. i tam zobowiązana jest do płacenia podatków. Do wniosku dołączyła pismo wystawione przez Urząd Skarbowy H. z dnia [...] czerwca 2007 r., potwierdzające jej miejsce zamieszkania i informujące, że podlega niemieckiemu obowiązkowi podatkowemu oraz zaświadczenie wystawione przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w W. z dnia [...] września 2007r. informujące o pobieraniu przez nią emerytury, od której została potrącona zaliczka na podatek w kwocie 918 zł za wskazany wyżej okres. - Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] listopada 2007r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranego w przez płatnika - Zakład Ubezpieczeń Społecznych w kwocie 918 zł. Powołując się na przepis art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja" oraz art. 18 ust. 1 i 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) – dalej jako "umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania" wyjaśnił, że emerytura wypłacona przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych podlega opodatkowaniu w Polsce, a instytucja ta obowiązana jest jako płatnik do poboru zaliczek miesięcznych. - pismem z dnia 27 listopada 2007r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. stwierdzając, że jest ona krzywdząca. W uzasadnieniu zarzuciła, że wskazane w zaskarżonej decyzji paragrafy, ustawy, a zwłaszcza umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania są niezrozumiałe. Ponownie wyjaśniła, że mieszka w H. i od 25 lat jako obywatel niemiecki jest płatnikiem podatku dochodowego w Urzędzie Skarbowym w H. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdził, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Nadpłata powstaje wtedy, gdy płatnik pobierze podatek w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jego zapłacenia lub, gdy pobierze go w kwocie wyższej od należnej. Odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśnił, że w Polsce Skarżąca otrzymuje emeryturę wypłacaną przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych (która nie jest emeryturą z tytułu pełnienia funkcji publicznych), ale związana z dwoma państwami – N., gdzie jest jej miejsce zamieszkania i Polsce, gdzie Zakład Ubezpieczeń Społecznych wypłaca jej emeryturę. Wyjaśnił, że w sytuacji, gdy uzyskiwanie dochodów przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w jednym państwie ze źródeł przychodów położonych w drugim państwie, mają zastosowanie umowy międzynarodowe w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z przepisem art. 18 ust.1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania emerytury i podobne świadczenia lub renty, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie. Jednakże art. 18 ust. 2 tej umowy stanowi, iż bez względu na postanowienia ust. 1, płatności otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w drugim Państwie. W związku z powyższym, wyjaśnił, że w przypadku, gdy emerytura jest wypłacana z Polski, zapis ust. 2 art. 18 umowy skutkuje tym, że zostają wyłączone postanowienia ust. 1. W świetle więc postanowień art. 18 ust. 2 polsko-niemieckiej umowy emerytura wypłacana Skarżącej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w tym drugi Państwie, czyli w Polsce na podstawie obowiązujących w Polsce przepisów prawa podatkowego. W Polsce źródłem prawa, jeżeli chodzi o opodatkowanie dochodów osób fizycznych, jest ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "updof". Zgodnie z art. 3 ust. 2a updof osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiąganych na terytorium Polski. Zgodnie z art. 4a updof przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przez dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należy rozumieć te dochody, których źródło jest położone w Polsce, a takim źródłem jest emerytura wypłacana przez Polskę. Opodatkowanie emerytur regulują przepisy art. 10 ust.1 pkt 1, art. 27 ust.1 updof, a organy rentowe obowiązane są na podstawie art. 34 ust. 1 updof, jako płatnicy, do poboru miesięcznych zaliczek od wypłacanych z tego tytułu należności. Ponieważ Zakład Ubezpieczeń Społecznych jako płatnik prawidłowo i zgodnie z postanowieniami umowy polsko-niemieckiej, jak i przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pobrał w 2007 r. zaliczki na ten podatek od wypłaconej w okresie od stycznia do września emerytury, organ stwierdził, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2008r. pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie art. 72 § 1 Ordynacji oraz art. 18 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W uzasadnieniu wyjaśnił, że emerytura wypłacana przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych jest otrzymywana z ubezpieczenia emerytalnego, a nie jak twierdzą organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach, obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych. Do świadczenia tego nie ma więc, jego zdaniem, zastosowania przepis art. 18 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, bowiem dotyczy on emerytur z ubezpieczeń socjalnych. Stwierdził, że do świadczenia emerytalnego otrzymywanego przez Skarżącą ma zastosowanie art. 18 ust. 1 tej umowy i z uwagi na jej miejsce zamieszkania na terenie N., świadczenie to podlega podatkowaniu na terenie N. Ponadto zarzucił, iż organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły postępowania podatkowego w sposób taki, aby można było wyjaśnić co to znaczy obowiązkowy system ubezpieczeń socjalnych. Błędna interpretacja przepisów, polegająca na zrównaniu obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych z systemem ubezpieczeń społecznych, doprowadziła do sytuacji nieprawidłowego zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i pozbawiono tym samym Skarżącą prawa do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej "ppsa", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stan faktyczny sprawy dotyczył opodatkowania świadczenia emerytalnego otrzymywanego w Polsce przez Skarżącą, która zamieszkuje w N. Świadczeniem tym jest emerytura przyznana decyzją ZUS i przez ZUS wypłacana w związku z uprzednim zatrudnieniem poza pełnieniem funkcji rządowych. Stan prawny sprawy wymagał przeanalizowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności przepisu art. 18, mającego zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu emerytury i podobne świadczenia lub renty, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie. Z kolei w art. 18 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidziano, iż bez względu na postanowienia ustępu 1 tego artykułu płatności otrzymywane przez osobę mającą zamieszkanie w jednym Umawiającym się Państwie z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie. Przy takiej konstrukcji wskazanych przepisów kryterium rozgraniczającym ich zastosowania jest źródło, z którego należności pieniężne są uzyskiwane. Sprawia ono, że dane świadczenie - niezależnie od jego nazwy w porządku prawnym danego państwa – jeśli ma umocowanie w obowiązkowym systemie ubezpieczeń socjalnych, to jest opodatkowywane zgodnie z ustępem 2 cytowanego artykułu. Podkreślić należy, że w myśl art. 3 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przy jej stosowaniu przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, przy czym znaczenie wynikające ze stosowania ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwa przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Pojęcie "emerytury" w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zostało zdefiniowane. Z punktu widzenia art. 10 ust. 1 pkt 1 updof, dochody osobiste takie jak emerytury (renty), przyznawanych na podstawie decyzji ZUS, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, będąc innymi źródłami przychodów. Świadczenia takie oparte są na tytule publicznoprawnym posługując się terminologią wynikającą z rozwiązań wprowadzonych od 1999 r. reformą systemu emerytalnego w Polsce byłyby to emerytury z tzw. I i II filaru, w przeciwieństwie do emerytur z tzw. III filara – tj. emerytur cywilnoprawnych. Otrzymuje się je jako następstwo podlegania świadczeniobiorcy pod obowiązkowy system ubezpieczeń społecznych. Konkluzja taka ma potwierdzenie w art. 12 ust. 7 updof, który pod pojęciem emerytury lub renty rozumie łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych. Nawiązują do nich także inne przepisy tej ustawy, które stanowią o sposobie uwzględniania w rozliczeniach podatkowych składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (art. 26 ust. 1 pkt 2 updof) określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 ze zm.) i sposobie pobierania na nie zaliczek i rozliczeń rocznych (art. 34 ust. 1 i ust. 7 oraz art. 38 updof). Z kolei rodzaje świadczeń z ubezpieczeń społecznych określa ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 39, poz. 353 z późn. zm.). Wśród tych świadczeń wskazana ustawa w art. 3 pkt 1 wymienia emeryturę. Zauważyć należy, że poza świadczeniem z ubezpieczenia społecznego objętego ustawą o systemie ubezpieczeń społecznych wypłacane są również i inne świadczenia socjalne. Do nich należą świadczenia ustalone ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o rencie socjalnej (Dz. U. Nr 135 poz. 1268 ze zm.) oraz świadczeń wypłacanych na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2004r. o pomocy społecznej (Dz. U. Nr 64 poz. 593 ze zm.). Świadczenia te niewątpliwie mają charakter socjalny, gdyż wypłacane są z budżetu jednostek samorządu terytorialnego. Wobec tego zachodzi pytanie, czy emerytura w systemie prawa polskiego posiada cechy świadczenia socjalnego. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (wyd. PWN) przez "socjalny" rozumie się dotyczący społeczeństwa, klas społecznych, społeczny. Tak więc socjalny to tyle co społeczny. Wątpliwości jakie mogą powstać dotyczą raczej aspektu z jakiego źródła następuje finansowanie określonego świadczenia. Nie istnieje jednak możliwość pominięcia Zakładu Ubezpieczeń Społecznych przy płatności składek do obowiązkowego ubezpieczenia emerytalnego. Wypłata świadczeń emerytalnych w Polsce dokonywana jest bądź wyłącznie ze środków zgromadzonych przez ZUS (tzw. I filar), bądź częściowo ze środków ZUS, a częściowo ze środków zgromadzonych w Otwartym Funduszu Emerytalnym – dalej "OFE" (tzw. II filar). Wypłata świadczenia z OFE jest równoznaczna z wypłatą z obowiązkowego systemu ubezpieczeń społecznych. Dobrowolność w tym zakresie sprowadza się wyłącznie do wyboru odpowiedniego funduszu emerytalnego. Przynależność do funduszu jest jednak obowiązkowa (podobnie w Komentarzu Katarzyny Bobkiewicz do "Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami" pod. red. Marcina Jamrożego, Adriana Cloer, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2007). Przywołane uwarunkowania prawne pozwalają w ocenie Sądu jednoznacznie stwierdzić, iż prawidłowe było zakwalifikowanie przez Ministra Finansów emerytury wskazanej przez Skarżącą jako świadczenia mieszczącego się w zakresie pojęcia "płatności otrzymywanych z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych". W sprawie znajdował więc zastosowanie art. 18 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie zaś powoływany przez Skarżącą art. 18 ust. 1 ww. umowy. Ten ostatni przepis nie może być podstawą do ustalenia miejsca opodatkowania takich świadczeń, które objęte są zakresem przepisu zamieszczonego w ustępie 2 powoływanego artykułu. Wynika to z zasady interpretacyjnej, iż przepis szczególny wyłącza stosowanie przepisu ogólnego i ma również potwierdzenie w użytym w jego treści zwrocie "bez względu na postanowienia ustępu 1", co jest równoznaczne z koniecznością odejścia od stosowania ust. 1 na rzecz ust. 2, jeśli mamy do czynienia z kategorią świadczeń w nim wskazanych (mających umocowanie w obowiązkowym systemie ubezpieczeń socjalnych). Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę jako nieuzasadnioną.