II FSK 951/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 217/08 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 2 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 951/09 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 stycznia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Ol 217/08, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę A.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 2 kwietnia 2008 roku w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 2 kwietnia 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej w O., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 1, ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 10 lutego 2006r. ustalającą podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001r. w kwocie 101.321 zł i ustalił ten podatek w kwocie 75.665 zł. W złożonym w dniu 6 maja 2002 roku do Urzędu Skarbowego w E. wspólnym zeznaniu o wysokości dochodów osiągniętych w 2001 rok A. i T. C. wykazali łączny dochód w wysokości 151.152,84 zł (w rozbiciu na poszczególne źródła), a po dokonaniu odliczeń należny podatek dochodowy w wysokości 790,40 zł, nadpłatę w wysokości 22.577,08 zł. Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego Inspektor z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przeprowadził czynności kontrolne wobec małżonków w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. oraz kontroli źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W wyniku tej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 10 lutego 2006 roku ustalił A.C. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 rok w wysokości 101.321,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że A. i T. C. w 2001r. uzyskali przychody w łącznej kwocie 2.843.075,16 zł oraz zgromadzili w latach poprzednich mienie w kwocie 145.146,36 zł, co łącznie stanowi kwotę 2.988.221,52 zł. Natomiast poniesione wydatki w 2001 roku łącznie wyniosły 3.258.411,48 zł. Organ Kontroli Skarbowej ustalając powyższe nie uznał oświadczenia T. C. z dnia 11 lutego 2005 roku o posiadaniu środków pieniężnych zgromadzonych na dzień 31 grudnia 1999 roku w domu w kwocie 600.000,00 zł z uwagi na brak dowodów, które mogłyby potwierdzić lub uwiarygodnić źródła, z których te środki mogły pochodzić. Ponadto organ pierwszej instancji nie uznał za dowód w sprawie bilansu firmy PH-U "L." pod którą T. C. prowadził działalność gospodarczą, sporządzonego na dzień 31 grudnia 2001 roku. Z porównania kwot wykazanych w powyższym dokumencie z kwotami wykazanymi w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2000 roku wynikało, że dane dotyczące 2000 roku są całkowicie różne w obu dokumentach, co spowodowało, że bilans zamknięcia roku 2000 nie odpowiadał bilansowi otwarcia roku 2001. W związku z powyższym organ I instancji wyliczając dochód z działalności gospodarczej przyjął dane z rachunku zysków i strat. Na podstawie całości materiału dowodowego ustalił nadwyżkę łącznych wydatków małżonków nad przychodami w kwocie 270.198,96 zł. Od dochodu przypadającego na A. C. - 135.095,00 zł, ustalił należny zryczałtowany podatek dochodowy na kwotę 101.321,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w O. w zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji z dnia 2 kwietnia 2008 roku wskazał, że rozpoznając odwołanie przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe w związku z wnioskami stron, jak również z urzędu. W wyniku przeprowadzenia tych czynności, ustalił przychody i wydatki w 2001r. A. i T. C., pozostających w 2001r. w ustawowej wspólności małżeńskiej, stwierdzając, że A. i T. C. w 2001r. uzyskali przychody w łącznej kwocie 2.843.075,16 z tego: przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez T. C. (wg danych wykazanych w informacji dodatkowej do bilansu)- 2.555.703,25 zł, wynagrodzenie brutto ze stosunku pracy pomniejszone o składki na ubezpieczenie społeczne oraz pobrane zaliczki na podatek 28.015,34 zł, inne źródła - 502,64 zł; wynagrodzenie A. C. ze stosunku pracy pomniejszone o składki na ubezpieczenie społeczne oraz pobrane zaliczki na podatek - 32.209,38 zł, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacone przez organ rentowy - 17.181,70 zł, kredyt z dnia 17 listopada 2001 roku zaciągnięty w Banku B. CHF x kurs z dnia 16.11.2001r.- 179.580,42 zł, otrzymana w dniu 26.07.2001r. nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikająca z zeznania rocznego PIT-36 za 2000r. - 29.882,43 zł. W ocenie organu odwoławczego A. i T. C. ponieśli w 2001r. wydatki w łącznej kwocie 3.162.163,48 zł z tego: koszty poniesione w związku z działalnością gospodarczą T. C. pomniejszone o dokonaną w 2001r. amortyzację - 2.490.254,54 zł, wpłacone zaliczki na podatek dochodowy z tytułu działalności gospodarczej - 5.072,90 zł, wydatki na utrzymanie rodziny - według oświadczenia - 34.200,00 zł, darowizna dla Parafii R. - 40.000,00 zł, dokonana przez A. C. w dniu 14.11.2001r. darowizna dla Parafii O. 32.000,00 zł, dokonana przez A. C. w dniu 14.11.2001r.; zakup nieruchomości (akt notarialny rep. A nr [...] położonej w E. przy ul. [...] składającej się z działki gruntu o powierzchni 296 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie szeregowej o pow. 226 m2 - 164.000,00 zł, koszty poniesione w związku z zawarciem umowy - 6.547,20 zł; zakup nieruchomości (akt notarialny rep. [...]) położonej w E. przy ul. [...] 35-37 składającej się z działki gruntu o pow. 1.431 m2 zabudowanej budynkiem biurowym o pow. użytkowej 425 m2 - 362.240,00 zł, koszty poniesione w związku z zawarciem umowy - 4.429,04 zł; zakup nieruchomości (akt notarialny rep. A nr [...] z dnia 15.01.2001r.) położonej w E. przy ul. [...] składającej się z działki gruntu o pow. 8.828 m2- 20.000,00 zł, koszty poniesione w związku z zawarciem umowy - 1.419,80 zł, kwota spłaconego kredytu na zakup domu - 2.000,00 zł. Następnie w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji ustalił A. i T. C. za 2001r. wysokość przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł według wyliczenia: mienie zgromadzone w latach poprzednich pochodzące z dochodów opodatkowanych - 117.315,06 zł, przychody osiągnięte w 2001r. ze źródeł podlegających opodatkowaniu - 2.843.075,16 zł, mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzące z przychodów opodatkowanych łącznie - 2.960.390,22 zł, wydatki poniesione w 200lr.- 3.162.163,48 zł, różnica będąca dochodami pochodzącymi z nieujawnionych źródeł przychodu - 201.773,00 zł. W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym organ odwoławczy na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił A.C. od dochodu w wys. 100.887 zł podatek w kwocie 75.665,00 zł. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że nie narusza ona prawa. Sąd uzasadniając to rozstrzygnięcie wskazał, że podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji są przepisy art. 20 ust. 1, ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f., stanowiące o szczególnym źródle jakim są przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, zasadach ustalania tych przychodów jako podstawy opodatkowania oraz stawce podatku. Według art. 20 ust. 3 ustawy "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Sąd dodał, że powyższy przepis jednoznacznie określa sposób postępowania organów podatkowych (organów skarbowych). Są one, w oparciu o przytoczoną normę, uprawnione do porównania wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego i wartości mienia jakie zgromadził w tym roku z dochodem, jaki wykazał do opodatkowania, a także zasobami finansowymi zgromadzonymi w latach poprzednich z dochodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku wskazano także, że w przypadku podatnika pozostającego w związku małżeńskim, w którym majątek małżonków objęty jest wspólnością majątkową, poniesienie wydatków przez jednego lub obojga małżonków, przekraczających ich łączny dochód, według danych będących w posiadaniu organów podatkowych, skutkuje prowadzeniem postępowania w stosunku do obojga małżonków, zakończonego decyzjami wydanymi dla każdego z nich z osobna. Z kolei z treści art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera od nich podatek w formie ryczałtu - w wys. 75 % dochodu wynika, że to zobowiązanie powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość (art. 21 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Następnie Sąd argumentował, że kwestię przedawnienia prawa do wydania zaskarżonej decyzji, jako decyzji konstytutywnej, reguluje art. 68 Ordynacji podatkowej. W § 4 stanowi on, iż zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Jeżeli zatem, jak podniósł Sąd, w powyższym terminie organ podatkowy I instancji doręczy decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego to do tego istniejącego zobowiązania ma zastosowanie termin przedawnienia o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej (odnoszący się zarówno do zobowiązań powstałych "z mocy prawa" jak też z mocy decyzji kształtujących). W ocenie Sądu, podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 68 § 4 i 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie był uzasadniony, a argumentacja uzasadniająca ten zarzut świadczyła o nierozróżnianiu instytucji przedawnienia obowiązku podatkowego od instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 lutego 2006 roku, ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 rok została doręczona skarżącej w dniu 25 lutego 2006 roku. Termin przedawnienia prawa ustalenia zobowiązania liczony w/g zasady określonej w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej upływał z dniem 31 grudnia 2007 roku. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, wydanej w dniu 2 kwietnia 2008 roku zmniejszył istniejące od dnia 25 lutego 2006 roku zobowiązanie, które ulegnie przedawnieniu - zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z końcem 2011 roku. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 122, 187 § 1 i 194 Ordynacji podatkowej Sąd podniósł, że zakres postępowania podatkowego, w wyniku którego następuje ustalenie dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyznaczony jest poprzez treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przebieg tego postępowania w dużym stopniu uzależniony jest od strony. Sąd podniósł, że z akt sprawy oraz decyzji organów obu instancji wynika, że dochody małżonków, z których mogli oni sfinansować znaczące wydatki na nabyte w 2001r. nieruchomości (łącznie 558.636 zł), a także udzielić darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą (łącznie 72.000 zł) pochodziły z uzyskiwanych w tym roku wynagrodzeń za pracę (zasiłku z ubezpieczenia społecznego) oraz działalności gospodarczej prowadzonej przez T. C. Jednak w toku postępowania przed Organem Kontroli Skarbowej podatnik, mimo wielokrotnych wezwań (pisma z dnia 25.06., 6.07., 22.07., 4.08., 29.09., 28.10.2004r.) nie dostarczył organowi dokumentów źródłowych oraz ewidencji księgowej dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w dniu 19 listopada 2004 roku przedstawił poświadczenie z dnia 5 sierpnia 2004 roku informujące, że Komisariat II Policji w G. został zawiadomiony przez T. C. o dokonanym w tym dniu włamaniu do samochodu i kradzieży dokumentów dotyczących jego firmy za lata 2000-2002. Następnie, jak argumentował Sąd, podatnik oświadczył w dniu 11 lutego 2005 roku, że jest na etapie odtwarzania dokumentów, by 17 lipca 2005 roku stwierdzić, że nie jest w stanie tego uczynić. Dalej (po dwukrotnym wezwaniu) w odpowiedzi na pismo Organu z dnia 8 sierpnia 2005 roku pismem z dnia 26 października 2005 roku poinformował, że nie może podać adresów i nazw firm, z którymi współpracował, gdyż ich nie pamięta. Oceniając przebieg postępowania w sprawie, Sąd wskazał, że zarówno skarżąca jak i jej małżonek nie przejawiali aktywności w zakresie zebrania dowodów, które potwierdzałyby ich oświadczenia i żądania, w szczególności zgłoszone w odwołaniu i w trakcie postępowania odwoławczego. Zarzut, że organy podatkowe nie podjęły działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia kwestii wyników działalności gospodarczej nie zasługiwał w ocenie Sądu na uwzględnienie. Zdaniem Sądu materiał dowodowy sprawy, wbrew temu co zarzucano w skardze, pozwalał organom obu instancji, a w szczególności organowi odwoławczemu (bo dopiero na tym etapie postępowania T. C. zgłaszał różne wnioski dowodowe) na ocenę, że źródłem finansowania wydatków w 2001r. nie mogły być istniejące na dzień 31 grudnia 1999 roku oszczędności w dolarach o równowartości 600 tys. zł (pomniejszone o wydatki poniesione w 2000r.). Słusznie też Dyrektor Izby Skarbowej w opinii Sądu stwierdził, że dochód ze sprzedaży nielegalnie kopiowanych gier komputerowych nie może być przyjęty na pokrycie wydatków któregokolwiek roku podatkowego. Dodał, że istotą postępowania zakończonego ustaleniem zobowiązania od przychodu ze źródła wskazanego w art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. nie jest ustalenie, że podatnik "w ogóle posiadał środki finansowe" ale stwierdzenie, że posiadane zasoby nie pochodziły z wykazanych do opodatkowania dochodów. Zatem nawet gdyby podatnik rzeczywiście zgromadził oszczędności z powyższego tytułu (czego oczywiście nie udowodnił) to jako pochodzące ze źródła nieujawnionego nie mogły być uznane jako służące pokryciu wydatków 2001 roku. W ocenie Sądu, nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut błędnego ustalenia faktycznego, polegającego na przyjęciu, iż w latach 1993-1999 z uzyskiwanych dochodów podatnicy ponosić musieli wydatki i określeniu ich wysokości (dla celów ustalenia ewentualnych oszczędności) w oparciu o dane statystyczne. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego A.C. zaskarżyła opisany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i w następstwie niewłaściwego zastosowania art. 68 § 1 i § 4 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 i art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa oraz w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naruszenie to polegać miało na przyjęciu, że mimo upływu terminu przedawnienia organ podatkowy drugiej instancji po uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji mógł wydać decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Miało to w konsekwencji stanowić o naruszeniu przez Sąd art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego. W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi naruszenie art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Do tego naruszenia dojść miało w wyniku oddalenia skargi przez Sąd, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niewyjaśnionym w pełni stanie faktycznym. W skardze kasacyjnej zarzucono następnie naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Do tego naruszenia dojść miało w wyniku oddalenia skargi mimo, że skarżąca wykazała wady postępowania organów postępowania, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stany faktycznego w sprawie. Ostatni podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenie w zaskarżonym wyroku art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 3 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 68 § 1 i § 4, art. 208 § 1 i art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo, iż w przedmiotowej sprawie, w ocenie podatniczki, wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia. Decyzja organu drugiej instancji jest w ocenie strony skarżącej, niezgodna z art. 68 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w O. zatem powinien był zatem wydać postanowienie o umorzeniu postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagał się jej oddalenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok odpowiadał prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna, co skutkować musi jej oddaleniem. Na wstępie wskazać należy, że zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a., granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Skarga kasacyjna w tej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 u.p.p.s.a. W takim przypadku w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po dokonaniu oceny ich zasadności, a w konsekwencji zbadania tego, czy stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie został prawidłowo ustalony z punktu widzenia obowiązującego prawa materialnego, można wypowiedzieć się, czy przeprowadzona przez Sąd administracyjny pierwszej instancji kontrola zastosowania przepisów prawa materialnego w zaskarżonej decyzji była prawidłowa. Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., w zw. z art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, mimo faktu oparcia przez Organy podatkowe rozstrzygnięcia na niewyjaśnionym stanie faktycznym. Ponadto zarzucił on naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, mimo że wykazane zostały wady postępowania organów podatkowych uniemożliwiające prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 3 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 68 § 1 i § 4, art. 208 § 1 i art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi. Ostatni z przywołanych zarzutów sprowadza się do problemu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeśli chodzi zaś o dwa pierwsze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, dotyczą one w istocie tego samego problemu, czyli wadliwego – w ocenie Strony - ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe, czego Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł. Choć w zarzutach skargi kasacyjnej wskazano, iż naruszone zostały art. 134 u.p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 tej ustawy, nie podjęto próby uzasadnienia, na czym naruszenie to miało polegać. Tymczasem z uwagi na wyrażoną w art. 183 § 1 u.p.p.s.a. zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, Sąd ten nie może ani uzasadnić zarzutu skargi kasacyjnej w zastępstwie strony, ani domyślać się jej intencji przy formułowaniu danego zarzutu. Przypomnieć należy, że wymóg uzasadnienia podstawy kasacyjnej wynika wprost z art. 176 u.p.p.s.a., a brak takiego uzasadnienia wyklucza jego rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny i w konsekwencji kontrolę zaskarżonego orzeczenia pod kątem ewentualnego naruszenia prawa wskazanego w takiej podstawie. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej, próba uzasadnienia tego zarzutu okazała się nieskuteczna. Poza ogólnikowymi stwierdzeniami dotyczącymi rzekomych wad postępowania podatkowego strona nie wskazała, na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie przywołanych przepisów prawa. Musi to prowadzić do konkluzji, że zarzuty wskazujące na uchybienie przepisów postępowania nie są uzasadnione w sposób pozwalający na ich rozpoznanie. Nadmienić należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, rozpatrując zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego przez Organy podatkowe, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 68 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i w następstwie niewłaściwe jego zastosowanie w związku z art. 21 § 1 pkt 2 i art. 127 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania należy zwrócić uwagę na skutki prawne w sferze przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, wypływające z faktu wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. W przypadku decyzji ustalających, termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, o czym stanowi art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy więc przyjąć, iż doręczenie przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w terminie, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, pozwalało organowi odwoławczemu dokonać kontroli instancyjnej tej decyzji bez narażania się na zarzut nieważności postępowania. Do takiej sytuacji doszłoby jedynie w przypadku, gdyby Organ odwoławczy wydał decyzję po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu przerw i zawieszeń w biegu terminu przedawnienia. Każde zobowiązanie podatkowe, w tym powstałe w drodze doręczenia decyzji, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). W tym terminie organ odwoławczy ma prawo wydać decyzję na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, korygującą wysokość ustalonego wcześniej zobowiązania podatkowego. Wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. decyzji zgodnie z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej nie skutkowało więc, że ustalone wcześniej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów uległo przedawnieniu. Odmówienie organom odwoławczym takiego prawa powodowałoby brak możliwości zastosowania w pełni przepisów regulujących postępowanie odwoławcze, a przede wszystkim naruszałoby jedną z podstawowych zasad postępowania, to jest zasadę dwuinstancyjności. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 u.p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a w zw. § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).