II FSK 68/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Krystyna Skowrońska – Pastuszko (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. C. S.A. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 82/08 w sprawie ze skargi F. C. S.A. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000 i 2001 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. C. S.A. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 lipca 2008 r. o sygn. akt I SA/Gl 82/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej P.p.s.a. , oddalił skargę "F. C." S.A. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2007 r. , nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika P. S. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 18 czerwca 2007 r. , nr [...] odmawiającą zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000 i 2001 wraz z oprocentowaniem. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w wyniku rozpatrzenia wniosku Spółki F. o zwrot pozostałej części nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2000 i 2001 wraz z oprocentowaniem. Wnioskodawca w dodatkowym piśmie sprecyzował żądanie wskazując, że domaga się oprocentowania nadpłat od dnia złożenia zeznania rocznego. Odmawiając zwrotu nadpłaty z oprocentowaniem Naczelnik P. S. Urzędu Skarbowego w S. w decyzji z dnia 18 czerwca 2007 r. podniósł, że nadpłata została zwrócona Spółce na podstawie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, więc w sprawie nie ma zastosowania art. 77 § 1 pkt 1 lit.b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej Ordynacja podatkowa. Organ wskazał też, że w konsekwencji, w zakresie oprocentowania nadpłaty, zastosowania nie znajduje przepis art. 78 tej ustawy. W odwołaniu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, umorzenie postępowania i uznanie za zasadne żądania wypłaty niezwróconej części nadpłaty, potraktowanej przez organ podatkowy jako należne odsetki od nieuiszczonych w pełnej wysokości zaliczek na podatek. Zarzucił wadliwe rozumienie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazał też na niewłaściwe zastosowanie art. 72-80 tej ustawy, jak też na działanie niezgodne z jej art. 120 i art. 125. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. w swojej decyzji z dnia 30 listopada 2007 r. jako sporną w sprawie wskazał kwestię przysługiwania podatniczce oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000 i 2001. Według organu odwoławczego, z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 78 § 3 pkt 1 i 2 oraz art. 77 § 1 pkt 1 lit.b Ordynacji podatkowej Spółce F. nie przysługuje zwrot, którego się domaga. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca Spółka sformułowała zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania podstawy prawnej w zakresie rozstrzygnięcia merytorycznego. Zarzucała także niezastosowanie art. 78 § 3 pkt 1 i 2 oraz art. 77 § 1 pkt 1 lit.b cyt. ustawy przez co, zdaniem skarżącej, doszło do naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania właściwego przepisu, stanowiącego podstawę prawną decyzji. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwzględnieniem wykazu kosztów. Oddalając skargę F. S.A. w C. WSA w Gliwicach stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Jako istotę sporu Sąd pierwszej instancji określił kwestię przysługiwania skarżącej oprocentowania z tytułu nadpłaty w związku ze złożeniem przez podatniczkę zeznań rocznych za lata 2000 i 2001 w podatku dochodowym od osób prawnych oraz wpłaceniem zadeklarowanych kwot należnego podatku i wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji określających zobowiązanie podatkowe z tytułu tego podatku w niższej wysokości niż została zadeklarowana oraz wpłacona. Uznając, że zasadnicze znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma odniesienie sytuacji faktycznej podatnika do uregulowania zawartego w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej WSA przedstawił - wynikającą z akt administracyjnych - sekwencję zdarzeń zaistniałych w sprawie. Skarżąca Spółka zadeklarowała i uiściła za lata podatkowe 2000 i 2001 podatek dochodowy w określonej wysokości, który – zgodnie z domniemaniem prawdziwości zeznań podatkowych – był podatkiem należnym. Decyzjami organu podatkowego nastąpiło określenie wysokości tych zobowiązań w innej (niższej) wysokości. Następnie tę wysokość skorygowano w drodze decyzji z dnia 21 lipca 2006 r., wydanych w wyniku zwrócenia akt organowi pierwszej instancji przez organ odwoławczy w trybie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej. W wymienionych decyzjach organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania za 2000 rok na kwotę 389.892 zł oraz wysokość odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na ten podatek w kwocie 28.294 zł. Za rok 2001 została określona wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 512.785 zł. Decyzje z dnia 21 lipca 2006 r. , z racji ich niezaskarżenia, stały się ostateczne. Na ich podstawie, w dniu 25 sierpnia 2006 r. zwrócono podatniczce różnicę pomiędzy kwotą uiszczonych podatków a kwotami wynikającymi z powyższych decyzji, a mianowicie: za 2000 r. - 529.190 zł oraz za 2001 r. - 166.624 zł. Zwrotu dokonano bez zbędnej zwłoki, przed upływem miesiąca od doręczenia decyzji stronie. WSA wskazał jeszcze, że decyzje z dnia 21 lipca 2006 r. zostały wyeliminowane z obrotu prawnego – Główny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził ich nieważność (odpowiednio decyzją z dnia 24 listopada oraz z dnia 12 grudnia 2006 r.). Nowe decyzje, na podstawie art. 230 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał 12 grudnia 2006 r. ( za 2000 r.) oraz 11 stycznia 2007 r. (za 2001 r.). Wysokość zobowiązania podatkowego została w nich określona w takich samych kwotach, jak w decyzjach z dnia 21 lipca 2006 r., zatem kwota nadpłaconego podatku (którego zwrot jako nadpłaty nastąpił w sierpniu 2006 r.) była identyczna. WSA przedstawił też obowiązujący stan prawny wskazując, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w art. 78 wyraźnie i enumeratywnie wymieniają przypadki, w których nadpłata polega oprocentowaniu. Sąd przytoczył regulację art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej podając, że konkretyzuje ona przypadki, w których przysługuje oprocentowanie nadpłat oraz moment, od którego oprocentowanie to się nalicza. W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje wówczas, gdy organ podatkowy (ze swej winy lub też bez niej) pozostawał w zwłoce co do zwrotu nadpłaty. Dalej Sąd wskazał, że poglądem wadliwym jest pogląd skarżącej , że z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej wynika nieograniczone prawo do oprocentowania nadpłat, a jedynym wyłączeniem jest sytuacja przewidziana w § 2 tego artykułu. WSA wyraził też pogląd, że art. 78 Ordynacji podatkowej stanowi spójną całość, regulującą zarówno wysokość oprocentowania (§1), jak i jego wielkość – zależną od momentu naliczenia tego oprocentowania (§ 3 i 5) i chwilę zwrotu nadpłaty (§ 4). Odnosząc powyższe do sytuacji faktycznej skarżącej, WSA wskazał, że z akt sprawy wynika, że nadpłata podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2000 i 2001, została zwrócona w wysokości wynikającej z dwóch decyzji Dyrektora UKS w K. z dnia 21 lipca 2006 r., którymi organ ten określił niższą wysokość zobowiązania niż zadeklarowana przez podatniczkę. Decyzje te nie mieszczą się w katalogu decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 lit.a-d Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że do powyższych nadpłat nie ma zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 lub pkt 2 cyt. ustawy. W konsekwencji brak jest podstaw do uznania , że od tych nadpłat należy się podatniczce oprocentowanie. Następnie Sąd pierwszej instancji wywiódł, że w sytuacji takiej , jak w niniejszej sprawie, gdy podatnik w zeznaniu rocznym w podatku dochodowym nie wykazał nadpłaty, nadpłata w danym podatku nie powstała z dniem złożenia tego zeznania. Nadpłata ta nie powstała także z dniem wydania decyzji określającej zobowiązanie w przedmiotowym podatku, gdyż takiej sytuacji nie przewidują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie WSA nie ma również podstaw do uznania, że nadpłata w odniesieniu do skarżącej powstała na skutek zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w rozumieniu art. 77 § 1 pkt 1 lit.b Ordynacji podatkowej, co obligowałoby organ do zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od wydania takiej decyzji. W rozpoznawanej sprawie nadpłatę zwrócono w oparciu o decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym za tego rodzaju decyzję należy uznać także decyzję dokonującą tzw. wymiaru uzupełniającego, wydaną na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej. Późniejsze stwierdzenie nieważności decyzji nie wpłynęło na wielkość zobowiązania podatkowego, a tym samym nie miało żadnego wpływu na wysokość nadpłaty, a wobec jej wcześniejszego zwrócenia podatnikowi – na organie podatkowym nie ciążył żaden obowiązek zwrotu, ani tym bardziej – oprocentowania już zwróconej nadpłaty. W konkluzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że organy podatkowe , odmawiając oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000 i 2001 działały zgodnie z prawem. Powyższy wyrok został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego w całości przez Spółkę F., która wniosła o jego uchylenie, jak ipoprzedzających go decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., tj. na zarzucie naruszenia prawa materialnego (pkt 1) oraz naruszenia przepisów postępowania (pkt 2). Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenia prawa materialnego w następującym zakresie: 1) przez niewłaściwe zastosowanie , a w szczególności przez akceptację bezzasadnego zastosowania przepisu prawa materialnego przez organ podatkowy, tj. art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej , czym Sąd pierwszej instancji obraził art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a., również przez brak stosowania przepisów prawa , a to: art. 72 § 1 pkt 1, art. 76a § 2 pkt 1 , art. 77 § 1 pkt 1 lit.b, art. 78a Ordynacji podatkowej; 2) przez błędną jego wykładnię , a w szczególności przez akceptację wadliwego interpretowania przepisów zawartych w art. 78 Ordynacji podatkowej: art. 78 § 1 , art. 78 § 2 , art. 78 § 3 pkt 1-4 (ten przepis zdaniem autora kasacji jest wyjątkowo raz niewłaściwie zastosowany – jw. i po raz drugi wadliwie zinterpretowany) , art. 78 § 4. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały zaś sformułowane następująco: 1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. art. 134 § 1 tej ustawy przez zawężenie rozpatrywanej materii; 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak w uzasadnieniu podstawy prawnej dla istniejącego stanu faktycznego, jak i uzasadniającej orzeczenie. W uzasadnieniu zostało podniesione, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wadliwie przyjął, że istota sporu sprowadza się do kwestii, czy w związku ze złożeniem przez skarżącą zeznań rocznych i wpłatami wynikających z nich podatku w kwotach wyższych niż wyniknęły z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. "określających" zdaniem Sądu pierwszej instancji zobowiązania podatkowe w wysokości niższej niż kwoty zadeklarowane i wpłacone, przysługuje skarżącej oprocentowanie od nadpłaty. Natomiast zdaniem autora skargi kasacyjnej faktycznie problem sprowadza się do stwierdzenia, czy bezsporna nadpłata (żadna ze stron nie kwestionowała jej istnienia) podlega oprocentowaniu i od kiedy, czyli jaka jest data jej powstania. Innymi słowy WSA zawęził bezzasadnie swoje postępowanie, czym naruszył przepisy P.p.s.a., w szczególności art. 134 § 1. Według strony skarżącej WSA wadliwie interpretuje dyspozycje przepisów art. 78 Ordynacji podatkowej, gdyż przyjmuje, że przepis ten wyraźnie i enumeratywnie wymienia przypadki, w których nadpłata podlega oprocentowaniu. Tymczasem przepis art. 78 § 1 wyraźnie wskazuje , że wszystkie nadpłaty podlegają oprocentowaniu, dodatkowo równemu i w określonej wysokości, równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Przepisy § 2-5 tego artykułu stanowią dookreślenie zasady wynikającej z § 1, natomiast WSA widzi w tym artykule wyłącznie przypadki, gdy nadpłata podlega oprocentowaniu, co według skarżącej wskazuje na błędną wykładnię przepisów tego artykułu. Rozwinięciem powyższego stanowiska był zarzut, że Sąd pierwszej instancji wadliwie stosuje prawo uważając, że zasadnicze znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma odniesienie sytuacji faktycznej podatnika do uregulowania zawartego w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej. Autor kasacji wytknął, że WSA w Gliwicach przyznając, że mamy do czynienia z nadpłatą , wykluczył – bez podania prawnego uzasadnienia dla takiego twierdzenia – że nadpłata ta nie powstała z dniem złożenia zeznania rocznego, o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jak również wykluczył, że nadpłata powstała z dniem wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w przedmiotowym podatku, uzasadniając , że takiej sytuacji nie przewidują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Według skarżącej należy zatem przyjąć, że zastosowanie ma dyspozycja art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej tzn., że nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Sąd pierwszej instancji według autora skargi kasacyjnej , nie wykazał w uzasadnieniu orzeczenia podstawy prawnej powstania nadpłaty, prawa do potrącenia zaległości podatkowej z tej nadpłaty , a ograniczył się jedynie do sprzecznych często wniosków na podstawie tych samych przepisów prawa, odczytanych (interpretowanych) jedynie negatywnie i na niekorzyść skarżącej. W podsumowaniu stwierdzono, że tym samym WSA naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. Brak podstaw do zwrotu na rzecz skarżącej, czy podatnikom w ogóle w zbliżonych sytuacjach, kwot z urzędu tym samym powodowałoby niedopuszczalną w państwie prawa sytuację, że państwo czerpie nieuzasadnione korzyści z błędu swoich obywateli, czy instytucji. Odpowiadając na skargę kasacyjną , Dyrektor Izby Skarbowej w K. reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania , w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 art. 183 cyt. ustawy, co w rozpoznawanej sprawie nie ma miejsca. Zakres kontroli instancyjnej orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej wyznaczają nie tylko zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego lecz także kolejność ich rozpoznania. Jeżeli bowiem zarzuty dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania , jak uczyniono to w rozpoznawanej sprawie, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Uprzednie przesądzenie, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, umożliwia dopiero skontrolowanie procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. , sygn. akt FSK 618/04 , ONSAiWSA 2005/6/120). Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. należy stwierdzić, że jest on chybiony. Zgodnie ze wskazanym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Autor skargi kasacyjnej w oparciu o tę podstawę kasacyjną zarzucił Sądowi pierwszej instancji "zawężenie rozpatrywanej materii" , co miało polegać na wadliwym przyjęciu przez ten Sąd, że istota sporu sprowadza się do kwestii , czy skarżącej przysługuje oprocentowanie od nadpłaty. Natomiast według skarżącej problem zasadza się nie tylko na tym, czy bezsporna nadpłata podlega oprocentowaniu, ale również dotyczy kwestii "od kiedy, czyli jaka jest data jej powstania". Trudno nie zauważyć, że i w stanowisku skarżącej pierwszeństwo zostało przyznane kwestii przysługiwania oprocentowania i to od przesądzenia tej właśnie kwestii zależne były dalsze ustalenia, których domagała się skarżąca , a mianowicie dotyczące początkowego momentu, od którego przysługuje oprocentowanie. Jak z powyższego wynika Sąd pierwszej instancji orzekł w granicach rozpoznawanej sprawy, a zasadniczą kwestię sporną Sąd ten słusznie utożsamił z przysługiwaniem skarżącej oprocentowania od nadpłaty. W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. należało uznać za niezasadny. W następnej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten wskazuje na określone elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku. Ma ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ponadto w uzasadnieniu wyroku powinny zostać zawarte wskazania co do dalszego postępowania , jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ. Powyższe wskazuje, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, gdy skarżąca wykazałaby, że Sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści omawianego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa. Według Spółki F. naruszenie przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a przejawiało się tym , że w zaskarżonym wyroku "brak w uzasadnieniu podstawy prawnej dla istniejącego stanu faktycznego, jak i uzasadniającej orzeczenie". Z powyższym zarzutem nie można się zgodzić. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł wszystkie wymagane prawem elementy, przedstawiając w sposób pełny przebieg postępowania, a także szczegółowo uzasadniając motywy swojego rozstrzygnięcia. Wyjaśnienie podstawy prawnej orzeczenia nie ograniczyło się do samego przytoczenia przepisów prawa , bowiem zawierało również wskazanie, jak należy je rozumieć i z jakich względów mają one bądź nie mają zastosowania w ustalonym w sprawie stanie faktycznym. To, że skarżąca nie akceptuje przedstawionych przez WSA motywów rozstrzygnięcia i wyrażonej przez ten Sąd oceny prawnej nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada przepisowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Zatem i ten zarzut proceduralny należy uznać za nieskuteczny. Odnosząc się z kolei do naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że nietrafne są zarzuty skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej zarówno przez jego niewłaściwe zastosowanie , jak też błędną wykładnię. Dodać przy tym trzeba, że w takiej właśnie kolejności zostały one zgłoszone przez autora skargi kasacyjnej a zauważyć wypada, że każde z wymienionych rodzajów naruszeń rządzi się własnymi regułami i wzajemna ich relacja w aspekcie wpływu na wynik sprawy najczęściej wyraża się stosunkiem zależności pomiędzy wadliwą interpretacją normy prawnej jako przyczyną a błędnym zastosowaniem danej normy jako skutkiem. Zarzucając naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie skarżąca Spółka wskazała na zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji bezzasadnego zastosowania przepisu art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy, czym Sąd ten , jej zdaniem, obraził art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a. , również przez brak stosowania przepisów prawa , tj. art. 72 § 1 pkt 1 , art. 73 § 1 pkt 1 , art. 76a § 2 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 1 lit.b, art. 78a Ordynacji podatkowej. Natomiast jako naruszenie prawa przez błędną jego wykładnię wskazała akceptację wadliwego interpretowania przepisów zawartych w art. 78 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zarzuty swoje oparcie mają przede wszystkich w przyjętym przez skarżącą zasadniczym założeniu, że z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej wynika zasada oprocentowania każdej nadpłaty (z jedynym wyjątkiem dla sytuacji, o której mowa w art. 78 § 2 tej ustawy). W zaskarżonym wyroku Sąd wskazał i przytoczył natomiast art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej, wywodząc z jego treści, że konkretyzując przypadki, w których przysługuje oprocentowanie nadpłat oraz moment, od którego oprocentowanie to się nalicza , przepis ten nie obejmuje sytuacji powstania nadpłaty z tytułu nadpłaconego podatku, będącego różnicą pomiędzy podatkiem zapłaconym (wykazanym w deklaracji CIT-8) a kwotą (niższą) wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych (za 2000 r. oraz 2001 r.). Przeprowadzając wykładnię art. 78 Ordynacji podatkowej WSA w Gliwicach ocenił, dlaczego nie ma on zastosowanie w sprawie, przeprowadzając uprzednio analizę przepisów dotyczących nadpłaty , sposobów jej zwrotu podatnikowi i oprocentowania. Sąd pierwszej instancji właściwie zinterpretował, akceptując takie też stanowisko organów podatkowych, że art. 78 Ordynacji podatkowej wyraźnie i enumeratywnie wymienia przypadki, w których nadpłata podlega oprocentowaniu. Zasadnie wskazał, że w § 3 tego artykułu skonkretyzowano przypadki, w których przysługuje oprocentowanie nadpłat oraz moment, od którego oprocentowanie to się nalicza, w wysokości zgodnej z zasadą określoną w § 1 art. 78. Zasadnie przy tym zostało wskazane w zaskarżonym wyroku, że wadliwy jest pogląd skarżącej, iż z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej wynika nieograniczone prawo do oprocentowania nadpłat. Zgodzić się należy z poglądem WSA wyrażonym w tym wyroku, że art. 78 stanowi spójną całość , regulującą w § 1 wysokość oprocentowania (a nie zasadę oprocentowania każdej ndpłaty) , w § 3 i 5 – jego wielkość, zależną od momentu naliczenia tego oprocentowania, jak i chwilę zwrotu nadpłaty (§ 4). Trafnie też Sąd pierwszej instancji wyjaśnił jeszcze, że wyłączenie uprawnienia w zakresie oprocentowania nadpłaty, przewidziane w § 2 art. 78 ma związek jedynie z sytuacją zaistnienia nadpłat w wysokości nieprzekraczającej kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym. Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie stwierdziły i WSA zaakceptował dokonując kontroli legalności decyzji, że codo zasady w podatku dochodowym od osób prawnych nadpłata powstaje zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem złożenia zeznania. Skarżąca Spółka w złożonych zeznaniach o wysokości uzyskanego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za okresy podatkowe od 1 marca do 31 grudnia 2000 r. oraz od 1 stycznia do 31 grudnia 2001 r. nie wykazała nadpłaty, dlatego w rozpatrywanej sprawie nie można przyjąć, że nadpłata powstała z dniem złożenia zeznań rocznych. Skarżąca nie złożyła również, w trybie art. 75 Ordynacji podatkowej, wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za wyżej wymienione okresy. Nadpłata nie powstała także z dniem wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe w tymże podatku – nie jest to bowiem sytuacja wymieniona w art. 73 Ordynacji podatkowej. Dokonany przez organ podatkowy zwrot nadpłaconego podatku wynikał z decyzji Dyrektora UKS w K. z dnia 21 lipca 2006 r. , w których określono wysokość zobowiązania podatkowego za wyżej wymienione okresy podatkowe (2000 r. oraz 2001 r.) w zmniejszonej kwocie, w porównaniu ze zobowiązaniem wykazanym przez podatnika w złożonych przez niego zeznaniach CIT-8 za wyżej wymienione okresy. Organy przyjęły też, że ustalenie wysokości oprocentowania nadpłaty wymaga normatywnego określenia nie tylko momentu jej powstania lecz także terminu zwrotu. W związku z tym ustawodawca w art. 77 Ordynacji podatkowej w sposób szczególny określił terminy zwrotu dla poszczególnych rodzajów nadpłat, natomiast w art. 78 tej ustawy wprowadził obowiązek oprocentowania nadpłat, jednak wyłącznie w sytuacjach określonych w tym przepisie. Nadpłata , która powstała w związku z określeniem (zmniejszeniem) przez Dyrektora UKS w K. w decyzjach z dnia 21 lipca 2006 r. zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, nie podlegała zwrotowi we wskazanym przez skarżącą Spółkę terminie (30 dni od dnia wydania decyzji), wymienionym w art. 77 § 1 pkt 1 lit.b Ordynacji podatkowej, gdyż nadpłata ta nie wynikała z decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym od przedmiotowej nadpłaty nie przysługuje oprocentowanie w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę , pobieranych od zaległości podatkowych, gdyż w art. 78 Ordynacji podatkowej nie ujęto przypadku nadpłaty z tytułu różnicy pomiędzy kwotą zadeklarowaną przez podatnika a kwotą wynikającą z decyzji określającej wysokość podatku (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Zasadne zatem było zaaprobowanie w ramach kontroli sądowoadministracyjnej jako zgodnego z prawem stanowiska organów podatkowych, wyrażonego w ich rozstrzygnięciach, że regulacja zawarta w art. 77 § 1 pkt 1 lit.b Ordynacji podatkowej wskazująca, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie ma zastosowania w niniejszym przypadku, jako że nadpłata została zwrócona na podstawie decyzji określającej zobowiązanie , a więc nie znalazł zastosowania również przepis art. 78 Ordynacji podatkowej w zakresie oprocentowania nadpłaty. Przypadki, w których organ podatkowy obowiązany jest naliczyć oprocentowanie nadpłaty, zostały ściśle określone w Ordynacji podatkowej. Na gruncie przytoczonego uregulowania prawnego dokonany skarżącej Spółce zwrot nadpłaconego podatku wynikający z zawyżenia przez nią zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oraz 2001 r. nie podlegał oprocentowaniu. Dokonując powyższej wykładni oraz uznając za zgodną z prawem zaskarżoną decyzję w związku z zastosowaniem wymienionych przepisów rozdziału 9 działu III ustawy Ordynacja podatkowa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie naruszył przepisów prawa materialnego objętych zarzutami skargi kasacyjnej, w szczególności zaś art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej. Także w doktrynie podnosi się, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu tylko w sytuacjach określonych w art. 78 Ordynacji podatkowej. Uznaje się przy tym, że jest to forma zrekompensowania podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. Wysokość oprocentowania wszystkich nadpłat, o ile przysługują, jest równa wysokości odsetek za zwłokę, bez względu na sposób powstania i jego rodzaj. Wskazuje się także, że treść art. 78 § 1 sugeruje, że każda nadpłata podlega oprocentowaniu. Jednak w istocie rzeczy oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w sytuacjach ściśle określonych, związanych z podważeniem decyzji organu podatkowego, przekroczeniem przez ten organ terminu zwrotu nadpłaty lub też orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. W typowych sytuacjach, np. wykazania nadpłaty w zeznaniu na podatek dochodowy, co do zasady, nie podlega ona oprocentowaniu, chyba że organ podatkowy nie zwróci jej w terminie (3 miesiące od dnia złożenia zeznania). Podobnie jest przy samodzielnym wyliczaniu i opłacaniu podatku przez podatnika w deklaracjach . Podatnik, który wykazał w deklaracji i zapłacił za wysoki podatek , otrzymuje jego zwrot nieoprocentowany , chyba że organ podatkowy nie wyda w określonym czasie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty lub nie zwróci nadpłaty w terminie (zob.[w]:Ordynacja Podatkowa. Komentarz. 2.Wydanie. LEX a Wolters Kluwer business, s.378). Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej na potrzeby rozpoznawanej sprawy, której przedmiotem było oprocentowanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oraz 2001 r. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów dotyczących nadpłaty , w tym przede wszystkim oprocentowania nadpłaty (art. 78 Ordynacji podatkowej), trafnie odwołując się do regulacji art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 3 pkt 1 i 2 cyt. ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawidłowo oparł orzeczenie na podstawie art. 151 P.p.s.a., a motywy tego rozstrzygnięcia wyjaśnił należycie w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które odpowiada wymogom art. 141 § 4 tej ustawy. Powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a. obligowały sąd administracyjny do uchylenia kontrolowanej decyzji podatkowej w wypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Skoro w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji takiego naruszenia nie stwierdził miał obowiązek wynikający z powołanego przepisu art. 151 P.p.s.a. oddalenia skargi, co też uczynił. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności sprawy należało uznać za pozbawione uzasadnionych podstaw podniesione w skardze kasacyjnej zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną , orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.