II FSK 850/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, Włodzimierz Kubiak, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B., H. B., H. B., J. B., M. S., J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 721/08 w sprawie ze skargi B. B., H. B., H. B., J. B., M. S., J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 27 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 721/08 ze skargi B. i H. B., H. i J. B. oraz M. i J. S. (dalej: skarżący) oddalił skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 27 maja 2008 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego. Z przebiegu sprawy wynika, że decyzją z dnia 27 maja 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy R. (dalej: Wójt) z dnia 17 stycznia 2008 r. w przedmiocie uchylenia własnej decyzji ostatecznej - nakazu płatniczego z dnia 20 lutego 2007 r. w sprawie określenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2007 r. oraz ustalenia nowego zobowiązania za ten rok. Samorządowe Kolegium Odwoławcze odwołało się do treści art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) oraz wyjaśniło, że z akt podatkowych wynika, że B., H., H. i J. B. oraz M. i J. S. będąc współwłaścicielami nieruchomości udostępnili ją Kopalni Piasku "J." s.c. J. S., J. B., H. B., D. S. na prowadzenie eksploatacji piasku. Grunt ten sklasyfikowany był w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. Kopalnia Piasku "J." uzyskała decyzją Wojewody S. z dnia 12 listopada 2003 r. koncesję na wydobywanie piasku ze złoża "C. 1" na okres do dnia 17 stycznia 2013 r. Grunt ten od dnia 15 marca 2003 r. do końca 2007 r. pozostawał w posiadaniu przedsiębiorcy, który prowadził na nim działalność gospodarczą polegającą na eksploatacji kruszyw i który zobowiązany został przez Starostę G. decyzją z dnia 8 maja 2007 r. do rekultywacji wyrobisk poeksploatacyjnych, w części dotyczącej powierzchni wskazanej w decyzji, z terminem jej zakończenia na dzień 31 grudnia 2007 r. Kolegium za bezsporny uznało fakt, iż podatnicy do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie wykonali ciążącego na nich ustawowego obowiązku i nie złożyli organowi podatkowemu prawidłowej informacji o zmianie wykorzystania gruntu począwszy od 2004 r., do czego byli zobowiązani treścią art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l.) i art. 6 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm., dalej ustawa o podatku rolnym). Organ II instancji wskazał także na regulację zawartą w art. 6a ust. 4 ustawy o podatku rolnym. Ponadto Kolegium uznało, że organ I instancji zasadnie ustalił zwiększony wymiar w łącznym zobowiązaniu pieniężnym - przyjmując w odniesieniu do powierzchni 112.400 m2 gruntu stawkę dla prowadzenia działalności gospodarczej - i ustalając współwłaścicielom spornej nieruchomości wysokość zobowiązania za 2007 r. w wysokości 77.728 zł. Decyzja Kolegium została zaskarżona przez współwłaścicieli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Domagając się jej uchylenia zarzucili oni naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zaniechania działań niezbędnych do wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego, brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, 2) art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 2 u.p.o.l., 3) art. 1 ustawy o podatku rolnym poprzez niezgodne z tym przepisem opodatkowanie gruntów rolnych podatkiem od nieruchomości w okolicznościach, gdy grunty te nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i nie znajdowały się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W uzasadnieniu podniesiono, że w latach 2003 - 2005 na terenie Gminy R., w miejscowości C. spółka cywilna Kopalnia "J." J. S., J. i H. B. oraz D. S. (w okresie od 2003 do 2004 r.) oraz Z. E. P. "J." spółka cywilna S. J. i D. S. (w okresie 2004 - 2005 r.) prowadziły działalność gospodarczą w przedmiocie wydobycia piasku, przy czym faktyczne wydobycie odbywało się w latach 2003 - 2004. Grunty, na których odbywało się wydobycie nie należały do majątku spółek, ale do majątku osobistego wspólników i ich żon. Kopalnia "J." s.c. została zlikwidowana w dniu 31 grudnia 2003 r., a Z. E. s.c. w dniu 30 kwietnia 2005 r. Zarzucono, że po wznowieniu postępowania podatkowego, obejmującego lata 2004 - 2007, nie objęto tym postępowaniem wspólnika obu spółek D. S., co sprzeczne jest z wywodami organów podatkowych dotyczących opodatkowania podmiotu gospodarczego. Skarżący wyrazili pogląd, iż opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych, w przedstawionym stanie faktycznym winno dotyczyć tylko lat, w których grunty te były w posiadaniu podmiotów gospodarczych i zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli od 2003 r. do kwietnia 2005 r. Skarżący zaakcentowali, że wydobycie piasku ze złoża w C. odbywało się na obszarze około 6 ha rocznie i tyle też gruntów było zgłaszane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w każdym roku podatkowym. Wspólnicy Kopalni "J." bez względu na fakt, że faktyczna eksploatacja piasku z gruntów odbywała się w latach 2003 - 2004, w latach 2005 - 2007 w dalszym ciągu wykazywali w deklaracji podatkowej 60.000 m2 jako grunty związane z działalnością gospodarczą. Podkreślono, że małżonki wspólników nie były przedsiębiorcami działającymi w ramach spółki, jedynie wyraziły zgodę na eksploatację piasku. Od połowy 2004 r. spółka nie miała prawa do posiadania i dysponowania gruntem w części odnoszącej się do udziału we współwłasności. Grunty stanowiące współwłasność wspólników i ich żon, na których była dokonywana eksploatacja piasku w złożach C. i C. 1 nigdy nie wchodziły do majątku spółki cywilnej, nie stanowiły jej środka trwałego i tym samym nie wchodziły w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Zostały udostępnione tylko na czas wydobycia piasku, tj. do połowy 2004 r. Ponownie wskazano, że działalność gospodarcza obu spółek została zlikwidowana odpowiednio w dniu 31 grudnia 2003 r. i w dniu 30 kwietnia 2005 r. Cytując treść art. 2 ust. 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. skarżący sformułowali tezę, iż nie jest zgodne z prawem opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntu zakwalifikowanego jako grunt rolny, nie bacząc na faktyczny sposób jego wykorzystania. W końcowej części uzasadnienia skargi wskazano na naruszenie przez organy podatkowe: 1) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak ustaleń, kiedy i w jakim zakresie grunty były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, 2) art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez wznowienie postępowania, mimo braku podstaw do jego wznowienia. Gmina miała pełną wiedzę, na jakich gruntach będzie prowadzona działalność, gdyż to ona prowadziła uzgodnienia niezbędne zarówno co do uzyskania koncesji, jak i zezwolenia na odzysk odpadów i rekultywację. Argument, że wiedzę tę posiadła z chwilą otrzymania pisma i decyzji od Starosty G. w 2007 r. nie jest zgodny z prawdą. Tym samym w sprawie nie zostały spełnione przesłanki wznowienia postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę stwierdził, że przedmiot sporu - co do zasady - ogranicza się do odpowiedzi na pytanie, czy w roku podatkowym będącym przedmiotem oceny, skarżący byli właścicielami gruntów, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki określonej w treści art. 3 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Sąd przywołał treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 6 ust. 6 u.p.o.l. i art. 6 ustawy o podatku rolnym i stwierdził, że skarżący nie dopełnili obowiązku złożenia informacji o zmianach dotyczących nieruchomości i obiektów budowlanych. W związku z tym organ oparł rozstrzygnięcie na złożonych deklaracjach. Sąd uznał, iż spełniona została przesłanka wznowienia postępowania, określona w treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż skarżący nie złożyli deklaracji o nabyciu gruntu w 2005 r. (stąd grunt ten w ogóle nie został opodatkowany) oraz wykazali tylko część gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazano, że wiedzę o wszystkich działkach zajętych na prowadzenie tej działalności organ powziął z decyzji Starosty G. z dnia 8 maja 2007 r., ponieważ wcześniejsze prowadzenie uzgodnień z Gminą zarówno co do uzyskania koncesji na wydobywanie piasku, jak i sposobu zagospodarowania odpadów, nie przesądzało, w jakim momencie i które konkretnie działki/grunty zostaną wykorzystane do prowadzenia na nich działalności wydobywczej. Odnosząc się do naruszenia art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p., wskazano, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w oparciu o dokumenty urzędowe, głównie zaś decyzję Starosty G. z dnia 8 maja 2007 r. zobowiązującą wspólników do rekultywacji wyrobisk poeksploatacyjnych. Grunty, na których odbywało się wydobycie nie należały do majątku spółek, ale do majątku osobistego wspólników i ich żon. Kopalnia "J." s.c. została zlikwidowana w dniu 31 grudnia 2003 r., a Z. E. s.c. w dniu 30 kwietnia 2005 r. Okoliczności te zostały potwierdzone na rozprawie w dniu 14 stycznia 2009 r. Sąd, zauważył, że okoliczności wskazane przez skarżących, tj. zajęcie działek do wydobycia piasku w latach 2004 - 2005 potwierdzają przyjętą za podstawę rozstrzygnięcia okoliczność, że działki te w omawianym roku podatkowym były wykorzystywane do prowadzenia przez wspólników działalności gospodarczej. Za pozostającą bez znaczenia prawnego Sąd uznał podnoszoną przez skarżących okoliczność, iż sporny grunt nie stanowił własności spółki. Odwołując się do art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Sąd wyjaśnił, że fakt udostępnienia nieruchomości przez właściciela, czy współwłaścicieli - jak było to w niniejszej sprawie - spółce nie zmienia prawa własności, a korzystanie przez wspólników z nieruchomości w takiej sytuacji odbywało się na zasadzie posiadania zależnego. Podatnikiem podatku od nieruchomości pozostali zatem współwłaściciele gruntu, czyli skarżący. Wskazano także, że podnoszony zarzut dotyczący likwidacji spółek i ich nieistnienia w roku podatkowym 2007, należało ocenić z uwzględnieniem treści art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 216, poz. 1367 ze zm.). W ocenie Sądu grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej tak długo, jak długo trwa rekultywacja gruntu poeksploatacyjnego. O tym, czy grunt związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje faktyczne jego wykorzystanie do takiej działalności, a skoro za taką działalność uznaje się także rekultywację gruntów, to do czasu jej zakończenia, grunty rekultywowane stanowią grunty związane z prowadzeniem tej działalności. Odnosząc się do treści art. 1a pkt 3 u.p.o.l. Sąd podkreślił, iż przedsiębiorcą jest wspólnik spółki cywilnej, a nie spółka, a skoro na wspólników - jako osoby fizyczne został nałożony obowiązek rekultywacji spornych gruntów - to grunty te są w ich posiadaniu, a zatem zarzut naruszenia powołanego wyżej przepisu Sąd uznał za niezasadny. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucili wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach naruszenie: - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowej ocenie całego materiału procesowego oraz wszystkich okoliczności sprawy, w konsekwencji błędne przyjęcie, że: a) Wójt Gminy R. powziął wiedzę o wszystkich działkach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej z decyzji Starosty G. z dnia 8 maja 2007 r., b) nieruchomość o powierzchni 112,400 m² (działki nr [...], [...], [...], [...]) była w całości wykorzystywana do prowadzenia przez skarżących działalności gospodarczej, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu orzeczenia do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów oraz pominięcie wyjaśnienia powyższego w uzasadnieniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowej ocenie zastosowania powyższych przepisów Ordynacji podatkowej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji przyjęcie, że nieruchomość o powierzchni 112,400 m² (działki nr [...], [...], [...], [...]) była w całości wykorzystywana do prowadzenia przez skarżących działalności gospodarczej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowej ocenie zastosowania powyższego przepisu Ordynacji podatkowej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, mające istotny wpływ na wynik sprawy i przyjęciu, że decyzja Wójta z dnia 17 stycznia 2008 r. nie została wydana z naruszeniem przepisów o wznowieniu postępowania zakończonego ostateczną decyzją, - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że cała nieruchomość o powierzchni 112.400 m² (działki nr [...], [...], [...], [...]) była w posiadaniu przedsiębiorcy, - art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący prowadzą działalność gospodarczą, - art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędne zastosowanie, co wyraża się w tym, ze stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie nie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w tej normie prawnej, - art. 2 i art. 4 ust.1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004 r., Nr 216, poz.1367 ze zm.) poprzez błędne zastosowanie i uznanie, iż skarżący prowadzili działalność gospodarczą, - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. z 2004 r., Nr 121, poz.1266 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że rekultywacja gruntów jest częścią prowadzonej działalności gospodarczej, - art. 20 ust. 4 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych poprzez błędne zastosowanie, co wyraża się w tym, że stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie nie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w tej normie prawnej i w konsekwencji błędne przyjęcie, że rekultywacja gruntów jest częścią prowadzonej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podnieśli, iż organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, a Sąd pierwszej instancji tego nie zakwestionował. Definicja rekultywacji gruntów z art. 4 pkt 18 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych ma charakter celowościowy, wskazuje kierunek, do którego należy zmierzać, lecz nie określa działań do tych celów prowadzących. Na gruncie tej ustawy w powiązaniu z art. 2 i art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie można twierdzić, że rekultywacja gruntów jest częścią prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący zaskarżyli wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości i w tym zakresie wnieśli o jego uchylenie i przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. kosztów postępowania; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na bezzasadność twierdzeń dotyczących pominięcia przez Sąd pierwszej instancji okoliczności, że skarżące B. B., H. B. i M. S. nie prowadziły działalności gospodarczej, a tym samym nie były nigdy przedsiębiorcami. Według autora skargi kasacyjnej Sąd nie odniósł się do tej kwestii, a cały spór został przezeń "zawężony do rozumienia instytucji rekultywacji" (s. 6 skargi kasacyjnej). Dla istoty rysującego się w rozpoznanej sprawie sporu istotna była konstatacja, iż w roku podatkowym objętym zakresem oceny skarżący byli właścicielami gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (s. 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), a tym samym podatnikami podatku od nieruchomości, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Jak wykazano w dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nałożenie obowiązku rekultywacji gruntu dotyczyło de facto osób fizycznych, a nie podmiotu, którym była spółka cywilna. Wyczerpujące wyjaśnienie tej kwestii na s. 16 – 19 tego uzasadnienia czyni zbędnym powtórne omawianie tego elementu rysującego się sporu. Wypada jedynie przypomnieć, że samego zlikwidowania działalności spółki nie można utożsamiać z zaprzestaniem działalności gospodarczej przez wspólników, gdyż rekultywacja gruntów jest częścią tej działalności (jest nierozerwalnie związana z prowadzonymi wcześniej pracami). Ponadto obowiązek dokonania rekultywacji może być nałożony na podmiot inny niż właściciel danej nieruchomości, jeżeli konieczność rekultywacji wynika z działalności tego innego podmiotu. Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, nie wpływa on na zmianę właściciela nieruchomości, a tym samym na zmianę osoby zobowiązanej do zapłaty podatku od nieruchomości, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2006 r., II FSK 506/06, opubl. w Lex pod nr 201535). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego całkowicie chybione okazały się też zarzuty w przedmiocie braku podstaw do wznowienia postępowania. Jak podkreślono w skardze kasacyjnej, organ podatkowy pierwszej instancji w dacie wydania decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2007 "znał cały stan faktyczny", następnie zaś "na gruncie ustalonego już wcześniej stanu faktycznego, wyciągnął inne wnioski i dokonał odmiennej oceny okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy" (s. 4 skargi kasacyjnej). Analiza akt sprawy nie potwierdza prawdziwości tego spostrzeżenia. Prowadzi ona natomiast do wniosku, że w sprawie, w której wydano zakwestionowaną decyzję wyszły na jaw nowe okoliczności, nieznane organowi podatkowemu w dacie wydania decyzji wymiarowej. Oznacza to, że spełniona została przesłanka wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jak trafnie zaznaczył Sąd pierwszej instancji, stosownie do art. 6 ust. 6 u.p.o.l. na osobach fizycznych ciąży obowiązek składania właściwym organom informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzanych na formularzu urzędowym według określonego wzoru, wygaśnięciu obowiązku podatkowego albo zaistnieniu zdarzenia powodującego zmiany sposobu wykorzystania przedmiotu opodatkowania. Z kolei przepis art. 6a ust. 4 ustawy o podatku rolnym stanowi, że jeśli w ciągu roku podatkowego grunty rolne zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej inna niż rolnicza lub po zaprzestaniu tej działalności przywrócono na gruntach działalność rolniczą, bądź z innych powodów powierzchnia ta uległa zwiększeniu lub zmniejszeniu, kwota należnego podatku rolnego ulega obniżeniu albo podwyższeniu poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła zmiana. W sprawie rozstrzygniętej decyzją wymiarową z 20 lutego 2004 r. podatnicy nie złożyli takich informacji. O tym, iż po jej wydaniu doszło do ujawnienia nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych świadczy fakt zwrócenia się przez Wójta Gminy R. pismem z dnia 28 maja 2007 r. o przedłożenie w terminie 7 dni wyjaśnień co do rozbieżności pomiędzy powierzchnią gruntów zadeklarowanych w 2007 r. do opodatkowania jako zajętych na cele działalności gospodarczej, a powierzchnią gruntów przeznaczonych do zrekultywowania wyrobisk "C." i "C. 1" wskazanych w decyzji Starosty G. z dnia 8 maja 2007 r. Ustalenia te nakazują uznać za bezzasadną argumentację przedstawioną na s. 5 skargi kasacyjnej w odniesieniu do posiadanej przez organ podatkowy już w 2003 r. wiedzy na temat gruntów wymagających rekultywacji. Zakładając nawet, że Wójt Gminy R. wiedział wówczas – jak zaznaczono w skardze kasacyjnej – "które konkretnie działki zostaną wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej", nie można traktować tej okoliczności jako wyłączającej istnienie wspomnianego wcześniej, ciążącego na podatnikach, obowiązku informacyjnego. Przypomnieć należy, że w skardze kasacyjnej powołano się na to, iż postępowanie administracyjne dotyczące rekultywacji gruntu zostało wszczęte w 2003 r., lecz nie zostało wtedy zakończone, gdyż dopiero decyzją Starosty G. z 2007 r. "ustalono kierunek rekultywacji gruntów" (s. 5 skargi kasacyjnej). Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzuty w przedmiocie naruszenia wyliczonych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Nie można w szczególności zgodzić się z twierdzeniami, iż rekultywacja gruntów nie jest częścią prowadzonej działalności gospodarczej (w przyjęciu przez sąd przeciwnego poglądu autor skargi kasacyjnej dopatrzył się naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych poprzez jego błędną wykładnię). Niezależnie od tego należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej zaniechano kategoryzacji części wysuniętych pod adresem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzutów, czego wyrazem było powiązanie zarzutów dotyczących uchybień natury procesowej z przepisami prawa materialnego. Według autora skargi kasacyjnej, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie, czy skarżący rzeczywiście prowadzili (wykonywali) działalność gospodarczą – tak na s. 7. Twierdzenie to wsparto jednak przywołaniem przepisów art. 2 i 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W tej sytuacji, nie bardzo wiadomo, jakiego rodzaju naruszenie prawa zarzucono w istocie Sądowi pierwszej instancji (naruszenie prawa materialnego w jednej z określonych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. postaci czy też naruszenie przepisów postępowania ). Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut uchybienia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie został bliżej uzasadniony. W skardze kasacyjnej ograniczono się do stwierdzenia, iż doszło do jego niewłaściwego zastosowania, polegającego na "nieprawidłowej ocenie całego materiału procesowego oraz wszystkich okoliczności sprawy" (s. 2). Tezę tę powtórzono wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, 121 § 1, 122 i 187 § 1 Ord. pod. Wnikliwa analiza treści uzasadnienia skargi kasacyjnej dowodzi wszakże, że zarzuty te ujęte są jako pochodna naruszenia przepisów prawa materialnego. Pomijając wspomnianą wadliwość konstrukcyjną skargi kasacyjnej, koniecznym jest zasygnalizowanie, że przytoczone w skardze kasacyjnej fragmenty wypowiedzi sądów nie przystają do stanu faktycznego i prawnego rozpoznanej sprawy. Istota sporu pomiędzy skarżącymi i organami podatkowymi sprowadza się do odmiennego rozumienia pojęcia faktycznego sposobu wykorzystania gruntu zakwalifikowanego jako grunt rolny. W przekonaniu skarżących, wykorzystanie to miało miejsce wyłącznie w okresie eksploatacji piasku i nie obejmowało rekultywacji gruntu, po zakończeniu działalności wydobywczej. Tymczasem nie powinno być wątpliwości co do tego, że rekultywacja gruntu – jako następstwo owej działalności – jest związana z działalnością gospodarczą. Tak długo zatem, jak grunt zakwalifikowany jako użytek rolny zajęty jest na prowadzenie działalności innej niż rolnicza, jest on związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 styczna 2007 r., II FSK 75/06, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych-www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Konstatacja ta prowadzi do wniosku zgodnego z ustaleniem poczynionym na s. 19 – 20 uzasadnienia zapadłego wyroku, iż o tym, czy grunt związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą przesądza jego faktyczne wykorzystanie do takiej działalności; skoro w jej zakresie mieści się również rekultywacja gruntów, to do czasu jej zakończenia dane grunty muszą być uznane za związane z działalnością gospodarczą. W świetle zaprezentowanych uwag, także tę grupę zarzutów skargi kasacyjnej trzeba ocenić jako bezzasadną. Nie można także podzielić zarzutu naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji odniósł się szczegółowo do zarzutów podniesionych w skardze, wyjaśniając w sposób jasny i czytelny podstawę prawną rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. .