II FSK 506/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek, Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 2247/02 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. L. na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Powyższą decyzją Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części i obniżyła odsetki za zwłokę, w pozostałej zaś części zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Podstawą rozstrzygnięcia Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1998 r. A. L. należny podatek ustalił z uwzględnieniem odliczeń od dochodu - darowizn, składek na ubezpieczenie społeczne, rent i innych trwałych ciężarów, wydatków mieszkaniowych oraz ulg inwestycyjnych. W zakresie odliczeń od dochodu Urząd skorygował wysokość odliczenia z tytułu wydatków inwestycyjnych. Ponadto z kategorii odliczeń od dochodu Urząd wyłączył wartość renty ustanowionej na rzecz matki P. L., gdyż w opinii Urzędu na rentodawcy ciążył obowiązek alimentacyjny. Organ odwoławczy stwierdził, że sam fakt spełnienia świadczeń przez odwołującego się, jest niewystarczający do przyjęcia, że pomiędzy stronami zawiązany został stosunek renty w rozumieniu art. 903 Kodeksu cywilnego i art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie istniały bowiem przyczyny prawne ustanowienia rent. Argumentując swoje stanowisko Izba Skarbowa w Gdańsku wskazała, że renta ustanowiona przez A. L. na rzecz matki P. L. stanowiła w rzeczywistości alimenty. Powodem wypłaty środków pieniężnych była bowiem trudna sytuacja materialna rentobiorczyni wynikająca z jej niskich dochodów. Okoliczność tę potwierdzały wyjaśnienia matki zawarte w piśmie z dnia 18 sierpnia 2001 r. oraz zeznania podatnika z dnia 21 września 2001 r. i jego twierdzenia zawarte w odwołaniu. W ocenie organu drugiej instancji P. L., uzyskując w 1998 r. dochód z tytułu emerytury rolniczej, nie posiadała środków na pokrycie całorocznych kosztów utrzymania, co pozwalało uznać rentobiorczynię za znajdującą się w niedostatku w rozumieniu art. 133 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. W celu zaś pokrycia kosztów utrzymania P. L. konieczna była pomoc osoby trzeciej. Tym samym Izba Skarbowa stanęła na stanowisku, iż świadczenie ustanowione przez A. L. na rzecz matki określone mianem renty, faktycznie stanowiło alimenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpatrując skargę, uznał, że rozstrzygnięcie organu podatkowego odpowiada prawu, jednakże z innych przyczyn aniżeli wskazane w zaskarżonej decyzji. Sąd odwołując się do brzmienia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 903 Kodeksu cywilnego podkreślił, że umowa renty, będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w ostatnio powołanym przepisie tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe. Istotą umowy renty jest bowiem zobowiązanie się jednej ze stron do świadczeń okresowych. Kwalifikowanie świadczeń jako okresowych wymaga natomiast stwierdzenia, że w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, samoistnych, które nie mogą składać się na jedną całość. Z akt sprawy wynika, że ustanowiona w dniu 3 października 1998 r. renta została następnie zmieniona aneksem z dnia 3 listopada 1998 r., którym podwyższono wartość renty do kwoty 12.000 zł - płatną w dwóch ratach. W ocenie Sądu treść przedłożonej umowy nie dawała podstaw do przyjęcia, że świadczenia z niej wynikające miały charakter okresowy. Skarżący nie spełnił bowiem wielu samoistnych świadczeń jednorazowych, lecz wypłacił świadczenie jednorazowe, które z uwagi na podzielność zostało spełnione w kilku ratach. W dalszej części rozważań Sąd zaakcentował, że umowa renty, jako czynność przysparzająca, ma charakter czynności kauzalnej. Istnienie przyczyny zawarcia umowy, uzasadniające ustalenie - z jednej strony obowiązku, z drugiej - uprawnienia do świadczeń okresowych danego rodzaju i w określonej wysokości, wywiera decydujący wpływ na ocenę, czy umowa renty odpowiada cechom tej umowy, określonym w Kodeksie cywilnym. Sąd podkreślił, że ze spornej umowy renty w ogóle nie wynika cel jej zawarcia. Mając na uwadze powyższe okoliczności, skład orzekający wyraził przekonanie, że umowa zawarta przez skarżącego nie mogła być kwalifikowana jako umowa renty. Spełniała ona bowiem warunki umowy darowizny, która w 1998 r. nie dawała podstaw do dokonania odliczeń od dochodu. Skargą kasacyjną A. L. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 903 kc i art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 65 § 2 kc przez błędną wykładnię, poprzez bezzasadne uznanie braku okresowości wypłacanych przez skarżącego świadczeń oraz braku charakteru czynności kauzalnej zawartej umowy renty, jak również art. 890 kc poprzez błędne jego zastosowanie. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że ustalenie płatności w dwóch lub trzech ratach nie przeczy istocie świadczeń okresowych, jeżeli takie warunki płatności są uzasadnione przyczyną ustanowienia renty. Zwrócono uwagę, że brak normy zakazującej określania w umowie renty nie tylko wysokości poszczególnych świadczeń, ale również rocznej łącznej wysokości takiej renty. Zawarcie takiego postanowienia w umowie w żadnym wypadku nie zmienia jej charakteru. Jednocześnie podkreślono, że umowa renty zawarta na czas oznaczony nie traci cech trwałości. Skarżący zaakcentował, że art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadza kryterium długości trwania stosunku renty jako czynnika decydującego o zaliczeniu renty do trwałych ciężarów. Zaznaczono ponadto, że causa ustanowienia renty istniała i była wyraźnie określona. W umowie wskazano, że przyczyną jej zawarcia było udzielenie pomocy finansowej w związku z koniecznością poniesienia zwiększonych wydatków w okresie zimowym. W ocenie autora skargi kasacyjnej dokonywanie przez Sąd interpretacji umowy renty nie było konieczne. Jej treść była bowiem jasna i nie budziła wątpliwości co do wzajemnych obowiązków i uprawnień stron, które przyjmowały takie samo znaczenie złożonych oświadczeń woli. Uznanie przez Sąd, że umowa ta była umową darowizny jest zatem sprzeczne z dyrektywą interpretacyjną określoną w art. 65 Kodeksu cywilnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, jako że nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania, jest związany granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że podniesione przez skarżącego zarzuty wyznaczają zakres sądowej kontroli legalności zaskarżonego wyroku. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do rozpatrywania sprawy wyłącznie w ramach sformułowanych przez stronę podstaw kasacyjnych. Jeżeli zatem skarżący wskaże konkretne przepisy prawa materialnego lub prawa procesowego, które - jego zdaniem - zostały naruszone, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy nie doszło w danym przypadku do uchybienia innym przepisom. Niedopuszczalne jest również samodzielne precyzowanie, uściślanie lub korygowanie przez Sąd zarzutów kasacyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 10/04, publ. Monitor Prawniczy 2004/9/392; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2004 r., sygn. akt FSK 102/04; niepubl.). Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że wniesiony środek zaskarżenia zawiera wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 903 Kodeksu cywilnego oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 65 § 2 i art. 890 Kodeksu cywilnego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika natomiast, że A. L. sprzeciwia się kwalifikowaniu spornej umowy jako umowy darowizny, kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji o braku przyczyny (causa) dokonania przedmiotowej czynności prawnej oraz braku przesłanki okresowości ustanowionych na jej podstawie świadczeń. Skarżący zmierza zatem do podważenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny przyjętej w zaskarżonym wyroku. W doktrynie i orzecznictwie sądowym wielokrotnie wyjaśniano, że próba zwalczania ustaleń faktycznych wymaga podniesienia zarzutu naruszenia prawa procesowego (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Zakamycze 2005, str. 410, 458 - 459 i przytoczone tam orzecznictwo). Niepowołanie jako podstawy kasacyjnej odpowiedniego przepisu prawa o postępowaniu sądowym powoduje, że za wiążące należy uznać ustalenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w omawianym przedmiocie. Sąd pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził, że umowa zawarta w dniu 3 października 1997 r. - zmieniona aneksem z dnia 3 listopada 1998 r. - przewidująca realizację wypłat w dwóch ratach, nie może być uznana za umowę renty uprawniającą do skorzystania z odliczeń przewidzianych w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie kreuje ona bowiem zobowiązania do spełnienia świadczeń okresowych i nie posiada charakteru czynności kauzalnej. W tej sytuacji, z uwagi na brak skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego nie jest możliwe dokonanie oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w punkcie 2 sentencji wyroku, w myśl art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Grzegorz Borkowski Włodzimierz Kubiak Barbara Kołodziejczak - Osetek