I SA/Gd 2247/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Bogusław Szumacher Sędziowie: NSA Sławomir Kozik NSA Elżbieta Rischka /spr./ Protokolant Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. L. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 20 września 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę. I SA/Gd 2247/02 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją z dnia z dnia 20 września 2002 r. Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania A. L. od decyzji [...] Urzędu Skarbowego z dnia 23 października 2001 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części i obniżyła odsetki za zwłokę z kwoty 9.303,60 zł do kwoty 7.084,60 zł, w pozostałej zaś części zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Podstawą rozstrzygnięcia Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny. W zeznaniu o wysokości dochodów osiągniętego w 1998 r. A. L. wykazał dochód w wysokości 546.069,09 zł oraz należny podatek dochodowy w kwocie 132.742,90 zł. Wysokość należnego podatku podatnik ustalił z uwzględnieniem odliczeń od dochodu: darowizn w kwocie 1.456 zł, składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 16.150 zł, rent i innych trwałych ciężarów w kwocie 50.000,00 zł, wydatków mieszkaniowych w kwocie 7.189,55 zł oraz ulg inwestycyjnych tj. wydatków inwestycyjnych w kwocie 93.062,10 zł, premii inwestycyjnej w kwocie 25.942,81 zł. Decyzją z dnia 23 października 2001 r. [...] Urząd Skarbowy określił A. L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 142.235,30 zł, zaległość podatkową w kwocie 7.011,20 zł oraz odsetki od tej zaległości w kwocie 9.303,60 zł. W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego z kosztów uzyskania przychodu spółki "A" wyłączono wydatek w kwocie 7.500 zł na zakup kalendarzy. W zakresie odliczeń od dochodu Urząd skorygował wysokość odliczenia z tytułu wydatków inwestycyjnych. Ponadto z kategorii odliczeń od dochodu Urząd wyłączył wartość renty ustanowionej na rzecz matki P. L., gdyż w opinii Urzędu na rentodawcy ciążył obowiązek alimentacyjny. Od powyższej decyzji Urzędu Skarbowego A. L. odwołał się do Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego w części dotyczącej nie uznania odliczenia od dochodu ustanowionej renty na rzecz P. L. . Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26 ust. l pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pobieżne i mało wnikliwe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz nie zastosowanie środków dowodowych, o których mowa w art. 180 - 200 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatnika dla oceny, czy zawarte umowy uprawniają, zgodnie z treścią art. 26 ust. l pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, do obniżenia podstawy opodatkowania, należy weryfikować je w kontekście zgodności z przepisami prawa cywilnego. Podatnik podniósł, że w sprawie spełniony został wynikający z treści art. 890 § l k.c. wymóg spełnienia świadczenia, który w przypadku zawarcia umowy bez zachowania formy aktu notarialnego stanowi o jej ważności. Wskazał również, iż o ważności umowy renty nie rozstrzyga czas na jaki została zawarta (określony, bądź nieokreślony), przywołując w tej kwestii fragment wyroku NSA z dnia 7 lipca 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1977/98. Podatnik oświadczył, iż ustanowiona renta miała charakter wspomagający, a przyczyną jej ustanowienia było dofinansowanie matki w okresie zimowym, w związku ze wzrostem kosztów mediów energetycznych. Renta ta została zaś przeznaczona na opał, gaz, prąd, wodę i usługi medyczne. Podatnik stwierdził także, iż organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie podatkowe z uchybieniem przepisów proceduralnych, naruszając w szczególności art. 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem odwołujących się - w sprawie nie zostały bowiem w pełni wykorzystane środki dowodowe, o których mowa w art. 180 - 200 Ordynacji podatkowej, przez co stan faktyczny sprawy nie został dokładnie wyjaśniony. Postanowieniem z dnia 15 marca 2002 r. Izba Skarbowa zleciła organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w zakresie istnienia przyczyn ustanowienia kwestionowanych rent. Izba Skarbowa rozpatrując sprawę w toku postępowania odwoławczego uznała za słuszne rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego w zakresie wyłączenia z odliczeń od dochodu ustanowionej przez A. L. renty cywilnej na rzecz swojej matki P. L.. Organ odwoławczy przywołując treść 26 ust. l pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych określił, iż ustawodawca nie zawarł w żadnym z przepisów wskazanej ustawy definicji darowizny. Jednakże, zdaniem organu podatkowego - jest to czynność prawna zdefiniowana w Kodeksie cywilnym i tylko w tym znaczeniu może być stosowana w prawie podatkowym. Przywołując tym samym pojęcie renty określone w art. 903 Kodeksu cywilnego Izba wskazała, iż istotną cechą cywilnoprawnej umowy renty jest okresowość spełnianych świadczeń: przy czym przepisy Kodeksu cywilnego nie wprowadzają żadnych ograniczeń co do czasu zawarcia umowy o rentę. Wyznacznikiem terminów spełniania świadczeń jest cel renty (causa). Cel prawny przysporzenia, jakkolwiek nie musi być ujawniony w umowie, to jednak wywiera decydujący wpływ na ważność umowy renty. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, iż cel ustanowienia renty może się wiązać z zapewnieniem pełnego utrzymania, albo świadczeń o charakterze wspomagającym, np. do świadczeń na cele lecznicze i pielęgnacji w chorobie. Takie rozumienie pojęcia "renta" znajduje swoje odzwierciedlenie także w języku potocznym oraz w literaturze przedmiotu, gdzie przyjmuje się, iż umowa renty z reguły spełnia funkcje alimentacyjną, wspomagająca. Jest bowiem świadczeniem pieniężnym mającym na celu zapewnienie podmiotom uprawnionym środków utrzymania. Organ wskazał nadto, iż umowa renty może być zawarta pod tytułem odpłatnym lub nieodpłatnym na okres życia oznaczonej osoby lub czas ściśle określony. Do renty zawartej pod tytułem nieodpłatnym stosuje się przepisy o darowiźnie (art.906 § 2 kc) i w konsekwencji oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno być złożone w formie aktu notarialnego (art. 890 § l kc), której niezachowanie powoduje nieważność umowy (art. 73 § 2 kc). Jednak w przypadku spełnienia przyrzeczonego świadczenia kwot renty - umowa renty zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego jest ważna (art. 890 § l zdanie drugie kc). W takich przypadkach o ważności umowy decyduje nie forma umowy renty, lecz jej rzeczywista treść i wykonanie. Reasumując powyższe Izba Skarbowa stwierdziła, że warunkiem uznania renty, jako odliczenia od dochodu konieczne jest, aby umowa renty zawarta została zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego. Mając na uwadze całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Izba Skarbowa stwierdziła, iż brak jest podstaw do uznania odliczenia od dochodu wartości renty ustanowionej przez A. L. na rzecz matki P. L.. Izba bowiem stanęła na stanowisku, przywołując treść art. 128 i 133 § 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964 roku Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.), iż na A. L. ciążył obowiązek alimentacyjny wobec matki uzasadniony jej złą sytuacją materialną. Zdaniem organu odwoławczego przyczyną ustanowienia renty i przekazania środków pieniężnych P. L. przez syna A. L. była trudna sytuacja materialna rentobiorczyni wynikająca z niskich dochodów. Podstawą utrzymania P. L. w 1998 r. była bowiem emerytura rolnicza w kwocie 425,77 zł miesięcznie. Jednocześnie sama P. L., składając w piśmie z dnia 18 sierpnia 2001 r. wyjaśnienia swoją sytuację finansową określiła jako "złą" oraz oświadczyła, iż otrzymywaną od syna rentę, spożytkowała na bieżące wydatki socjalno-bytowe; pożywienie, opał, prąd, wodę, gaz, lekarza itd. Również wyjaśnieniach z dnia 21 września 2001 r. podatnik podkreślił uzasadnioną konieczność ustanowienia renty: tj. "konieczność dofinansowania matki, aby utrzymać jej poziom życia" spowodowaną zwiększonymi wydatkami w okresie zimowym, wynikającymi przede wszystkim ze wzrostu kosztów mediów energetycznych i potrzeby ochrony zdrowia. Zdaniem organu odwoławczego P. L. uzyskując w 1998 r. łączny roczny dochód w wysokości 5.109,30 zł nie posiadała środków na pokrycie całorocznych kosztów utrzymania, co pozwalało uznać rentobiorczynię za znajdującą się w niedostatku w rozumieniu art. 133 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. W celu zaś pokrycia kosztów utrzymania P. L. konieczna była pomoc osoby trzeciej. Tym samym Izba Skarbowa stanęła na stanowisku, iż świadczenie ustanowione przez A. L. na rzecz matki określone mianem renty, faktycznie stanowiło alimenty. Izba Skarbowa obniżyła natomiast wysokość należnych odsetek za zwłokę do kwoty 7.084,60 złotych. W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej skarżący A. L. wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na przyjęciu, iż przepis ten wyklucza możliwość odliczenia od dochodu świadczenia z tytułu renty cywilnej ustanowionej pomiędzy osobami zobowiązanymi do alimentacji jedynie w sensie abstrakcyjnym tj. także w przypadku, gdy strona uprawniona do alimentacji nie znajduje się w niedostatku oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia, czy w okolicznościach faktycznych sprawy skarżący był rzeczywiście zobowiązany do świadczeń alimentacyjnych, a jeśli tak to w jakim zakresie. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, iż przepis zawarty w art. 26 ust. l pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wyklucza jedynie prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty świadczeń alimentacyjnych, które zostały faktycznie spełnione przez podatnika zobowiązanego z tytułu alimentów. Oznacza to zdaniem skarżącego, że przepis ten nie wyklucza odliczenia świadczeń z tytułu umów renty zawartych pomiędzy osobami objętymi obowiązkiem alimentacyjnym w ujęciu abstrakcyjnym. Skarżący wskazał nadto, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowodzi, iż rentobiorczyni P. L. była w stanie samodzielnie się utrzymać i nie wymagała wsparcia materialnego ze strony syna – A. L.. Zdaniem skarżącego z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż Izba Skarbowa kierowała się założeniem, iż każde świadczenie mające na celu wspomożenie osoby bliskiej stanowi spełnienie obowiązku alimentacyjnego. Z tego względu Izba Skarbowa nie wyjaśniła, w okolicznościach faktycznych sprawy czy A. L. był rzeczywiście (a nie hipotetycznie) zobowiązany do świadczeń alimentacyjnych wobec matki. Obowiązek nakłada na organy podatkowe powoływany art. 26 ust. l pkt l ustawy. Nie ustalono także zakresu ewentualnego obowiązku alimentacyjnego, pomimo, że w praktyce możliwa jest sytuacja, gdy jedynie część kwot przekazanych osobie uprawnionej może stanowić spełnienie obowiązku alimentacyjnego, natomiast pozostała może zostać uznana za rentę cywilną. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2002.153.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1270), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ustalonym niespornie stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, choć z innych przyczyn aniżeli wskazane w zaskarżonej decyzji. Otóż zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Instytucja prawna renty uregulowana jest w przepisach art. 903 - 907 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z treścią art. 903 K.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Jak trafnie podkreśla Izba umowa renty, będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe. Istota umowy renty polega na zobowiązaniu się jednej ze stron do świadczeń okresowych. Również należy podzielić pogląd Izby, iż dla określenia świadczenia jako okresowego nie wystarcza samo kryterium czasu. Konieczne jest stwierdzenie, że w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić wiele świadczeń jednorazowych, a nadto każde z tych świadczeń jest świadczeniem samoistnym i nie uznaje się ich za jedną całość. Elementy te pozwalają odróżnić świadczenia okresowe od świadczenia jednorazowego podzielnego spełnianego częściami – np. w ratach. Z akt sprawy wynika, że skarżący zawarł w dniu 3 października 1998 r. umowę renty z matką p. P. L. na kwotę 5.100,- zł płatną w trzech ratach, po czym w dniu 3 listopada 1998 r. sporządzono aneks do w/w umowy, podwyższając wartość renty do kwoty 12.000,- zł (płatną w dwóch ratach). W tak ustalonym stanie faktycznym stwierdzić należy, iż treść przedłożonych umów nie daje podstaw do stwierdzenia, iż świadczenia z nich wynikające mają charakter świadczeń okresowych. W ramach powstałych w wyniku zawartych umów stosunków obligacyjnych skarżący nie spełnili bowiem wielu samoistnych świadczeń jednorazowych, lecz świadczenia jednorazowe, które z uwagi na podzielność zostało spełnione w kilku ratach. W konsekwencji tego typu umowy spełniają warunki umowy darowizny – a te w stanie prawnym obowiązującym w 1998 r. – nie podlegały odliczeniu. Wreszcie załączone do akt sprawy umowy nie spełniają kolejnego warunku umowy renty. Umowa renty, jako czynność przysparzająca ma charakter czynności kauzalnej. Istnienie przyczyny zawarcia umowy, uzasadniające ustalenie – z jednej strony obowiązku,z drugiej – uprawnienia do świadczeń okresowych danego rodzaju i w określonej wysokości, wywiera decydujący wpływ na ocenę, czy umowa renty odpowiada cechom tej umowy, określonym w Kodeksie cywilnym. Z przedmiotowych umów w ogóle nie wynika cel ich zawarcia. Reasumując całokształt okoliczności sprawy, a w szczególności treść umów nazwanych umowami renty dowodzi, że umowy te nie spełniają warunków umowy renty określonej w Kodekcie cywilnym (a spełniają warunki umowy darowizny), zatem zasadnie nie uwzględniono, przy ustalaniu dochodu do opodatkowania za 1997 r. odliczeń na podstawie zakwestionowanych umów. W konsekwencji nie wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za badany rok podatkowy. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w wyroku. MK