III SA/Wa 730/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "P." S.A. z siedzibą w P. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Przedsiębiorstwa [...] "P." S.A. z siedzibą w P. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedsiębiorstwo [...] "P." S.A. w P. pismem z dnia [...] września 2007 r.(data wpływu [...] września 2007r.) złożyło wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku zostało przedstawione: 1.Zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca dokonuje zakupów towarów i usług z przeznaczeniem na cele inwestycyjne oraz bieżące potrzeby. Dostawcami Spółki są głównie kontrahenci krajowi, którzy realizują dostawy i świadczą usługi na podstawie zawartych umów. Zapłaty za zrealizowane dostawy dokonywane są na podstawie wystawionych faktur w terminie płatności wynikającym z umowy. W praktyce jednak dostawcy często zwracają się do Spółki z prośbą o wcześniejszą zapłatę. W tym zakresie obowiązuje w Spółce wewnętrzne zarządzenie o nadzorze nad wydatkowaniem środków pieniężnych. Zgodnie z jego zapisami w uzasadnionych przypadkach, na wniosek dostawcy towaru, usługi bądź wykonawcy robót, termin zapłaty może ulec skróceniu, pod warunkiem zapłaty odsetek naliczonych z tytułu wcześniejszej zapłaty. Odsetki te ustala się w oparciu o stawkę WIBID dla depozytów jednomiesięcznych. Naliczone odsetki Spółka traktuje jako usługę finansową, wystawia fakturę VAT ze stawką zwolnioną i kwalifikuje jako przychody finansowe. * W piśmie uzupełniającym do wniosku z dnia [...] listopada 2007r. Strona wskazała, iż przy naliczaniu i pobieraniu odsetek z tytułu wcześniejszej zapłaty za dostawy towarów i usług od swoich kontrahentów, Spółka kieruje się zasadą swobody zawierania umów, wynikającą z art. 3531 k.c. Spółka, dla zrekompensowania utraconych korzyści finansowych, dokonanie wcześniejszej zapłaty swoim kontrahentom za dostarczone towary i usługi warunkuje zwrotem odsetek przez dostawców usług. Wysokość tych odsetek jest adekwatna do odsetek, jakie Spółka mogła otrzymać w banku lokując swoje środki finansowe. Pobieranie odsetek odbywa się na podstawie umotywowanego wniosku dostawcy przedkładanego, po zaakceptowaniu przez Spółkę wystawionej faktury za zrealizowane dostawy. Dostawca każdorazowo akceptuje wysokość naliczonych odsetek poprzez złożenie stosownego oświadczenia. 2.Pytanie. Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje naliczone i otrzymane odsetki od swoich kontrahentów, z tytułu dokonania wcześniejszej zapłaty za dostarczone przez nich towary i usługi, jako przychody finansowe, udokumentowane fakturą VAT z zastosowaniem stawki zwolnionej dla tych usług? 3.Stanowisko wnioskodawcy. Zdaniem Spółki naliczone i otrzymane przez dostawców odsetki z tytułu wcześniejszej zapłaty należy traktować jako przychody finansowe. W przypadku działalności Spółki kwoty do zapłaty dla dostawców sięgają nieraz kilku milionów złotych i odsetki pozyskane z tytułu wcześniejszego uruchomienia środków finansowych jest dla Spółki rekompensatą za koszty utraconych korzyści, tj. utraty oprocentowania należnego z tytułu lokat pieniężnych za ten okres. Dlatego też Spółka nie traktuje otrzymanych odsetek jako rabat, który w myśl art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994r. (Dz. U. Nr 76, poz. 694 ze zm.) obniża cenę nabycia. Ponadto w umowach zawieranych z kontrahentami brak jest zapisów o możliwości wcześniejszej zapłaty i wynagrodzenia z tego tytułu. Zdarzenia te występują sporadycznie i wynikają z wniosków dostawców Spółki, którzy dla utrzymania własnej płynności finansowej występują o wcześniejszą zapłatę. W związku z powyższym nie zachodzą zdaniem Spółki przesłanki do zastosowania art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)zwanej dalej: "ustawa o VAT" o zmniejszeniu obrotu o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (w tym upustów i skont). Podobne stanowisko zajmują dostawcy Spółki, którzy odmawiają wystawiania faktur korygujących twierdząc, iż odsetki za wcześniejsza zapłatę nie mają związku z rabatem za sprzedany towar bądź usługę i nie obniżają ceny zakupu, lecz stanowią u nich koszty finansowe. Zastosowanie stawki zwolnionej na przedmiotowe, naliczone odsetki, wynika z załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Na fakturze VAT dla kontrahenta Spółka umieszcza symbol PKWiU 65.12 właściwy dla usług pośrednictwa pieniężnego, pozostałych - zgodnie z § 9 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz lista towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. 05 Nr 95, poz.798). Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2007 r. [...] uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, iż w świetle obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie. Usługa została oderwana od klasyfikacji statystycznych. Do określenia usługi nie jest już bowiem konieczne usystematyzowanie jej w tych klasyfikacjach. Jednakże w przypadku usług wymienionych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są one identyfikowane, w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak i dla przedsiębiorców. Co oznacza, iż usługą jest takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument oraz odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia. W przypadku więc, gdy podmiot płacący uzyskuje korzyść z pewnego rodzaju sytuacji zobowiązanie takie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usługi. W konsekwencji powinno być ono opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie nabywca otrzymuje gratyfikację finansową od sprzedającego. Zdaniem Ministra Finansów zachowanie Stron jest umowa cywilnoprawną na którą pozwala zasada swobody zawierania umów. Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, usługa ta podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług. Zastosowanie stawki zwolnionej w powstałej sytuacji faktycznej nie może znaleźć zastosowania, gdyż są to wyłącznie korzyści uzyskane za określone zachowanie się nabywcy względem zbywającego (stosunek zobowiązaniowy), a nie świadczenie określonych usług pośrednictwa finansowego. Takich usług nie wymieniono również w złożonym piśmie Wnioskującego, w którym podano "zakres usług świadczonych przez Przedsiębiorstwo [...] "P." SA". Pismem z dnia [...] stycznia 2008 r. Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa uznając wydaną interpretację indywidualną za niezgodną z prawem. W odpowiedzi z dnia [...] lutego 2008 r. [...] na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Strona podtrzymując swoje stanowisko co do niezgodności z prawem interpretacji wydanej przez Ministra Finansów wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła zaskarżonej interpretacji: naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT żądając uchylenia zaskarżanej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej tę odpowiedź interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z jednoczesnym orzeczeniem o prawidłowości przedstawionego przez Spółkę we wniosku z dnia [...] września 2007 roku uzupełnionym pismem z dnia [...] listopada 2007 roku, stanowiska, że prawidłową praktyką jest traktowanie otrzymanego przez Spółkę skonta nie jako dostawy towarów czy też świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT wg stawki 22 %, a jako usługi pośrednictwa finansowego, które są zwolnione z podatku VAT lub też, stosownie do otrzymanej dnia [...] lutego 2008 roku interpretacji Urzędu Statystycznego w Łodzi znak [...], jako czynności nie stanowiącej usługi w rozumieniu PKWiU. W dalszej części uzasadnienia skargi Spółka powtórzyła argumentację prezentowaną we wniosku o interpretację, iż naliczone i zapłacone przez dostawców odsetki z tytułu wcześniejszej zapłaty słusznie traktowane są jako przychody finansowe i nie zachodzą zdaniem Spółki przesłanki do zastosowania art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Ponadto podniosła, iż nieuzasadnione jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż skonto traktować należy jako usługę w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje opodatkowaniem skonta podatkiem w wysokości 22 %. Strona nie zgodziła się również z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej, że za powyższą interpretacją przemawia zasada swobody umów o której mowa w art. 3531 Kodeksu cywilnego, bowiem prawo podatkowe na swoje potrzeby definiuje określone zdarzenia i to właśnie te definicje winny być wyznacznikiem dokonywania określonych interpretacji zachowań podatników. Jak wyżej wskazano, czynności dokonywane przez Spółkę z jej kontrahentami nie stanowią usługi w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, tj. art. 5 ust.1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do problemu - czy naliczone i otrzymane odsetki od kontrahentów, z tytułu dokonania wcześniejszej zapłaty za dostarczone przez Skarżącą towary i usługi, stanowią usługę pośrednictwa finansowego z zastosowaniem stawki zwolnionej dla tych usług? Zdaniem Sądu, w opisanym stanie faktycznym nie można uznać, że pomiędzy stronami umowy, poza jedną dostawą towarów lub usług, świadczona jest przez Skarżącą -usługa pośrednictwa finansowego, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Odnosząc się w pierwszej kolejności do świadczenia przez Spółkę dodatkowej usługi pośrednictwa finansowego w związku z dostawą towaru stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z treści przywołanego unormowania wynika, że pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zgodnie z art. 8 ust. 1 usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw. Podkreślić należy, że dokonywanie przez spółkę zakupów u kontrahenta, i wcześniejsze regulowanie świadczenia pieniężnego w zamian za odsetki naliczone według oprocentowania przewidzianego dla lokat bankowych mieści się w czynności opodatkowanej, podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów . Nie można więc uznać w stanie faktycznym sprawy za świadczenie dodatkowej usługi, takiej sytuacji, kiedy po zawarciu umowy, której przedmiotem jest dostawa towarów, Skarżąca w zamian za wcześniejszą zapłatę za towar, uzyskuje określona kwotę pieniężną w wysokości ustalonego przez Strony oprocentowania dla lokat bankowych. Przeszkodą do takiej konstatacji - jak wcześniej zauważono - jest treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą (por. wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. I FSK 94/06 niepubl.). Dokonując interpretacji powołanego przepisu należy odnieść się również do unormowań VI Dyrektywy VAT, a w szczególności do odpowiednika art. 8 ust. 1, jakim jest art. 6 Dyrektywy. Zgodnie z treścią tego przepisu pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5. Zauważyć zatem trzeba, iż na gruncie VI Dyrektywy VAT funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest twierdzenie, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej określona ilość dostaw towarów nie może stanowić usługi. Przepis art. 6 Dyrektywy, zawierający definicję świadczenia usług, tworzy wraz z art. 5, definiującym dostawę towarów, oraz artykułem 7, zawierającym definicję importu, podstawę opodatkowania dokonywanych transakcji, stanowiąc bazę systemu podatku od wartości dodanej. System ten, co do zasady, obejmuje wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej i odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku, wyrażoną w art. 2 I Dyrektywy - powszechność opodatkowania (por. K. Kosakowska w: K. Sachs, VI Dyrektywa VAT, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s. 127). Oznacza to, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jednocześnie, że transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Nie może bowiem ta sama czynność prawna być opodatkowywana dwukrotnie tym samym podatkiem od wartości dodanej. Z treści wyroku ETS w sprawie F. A/Sp. F., z jego uzasadnienia wynika, że każdorazowo należy ustalać, czy transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług. Trybunał orzekł, że o tym, czy w świetle VI Dyrektywy dana transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług, powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji (por. M. Chomiuk w: K. Sachs, VI Dyrektywa VAT, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s. 112). Z przywołanego orzeczenia wywieść należy wniosek, że albo występuje dostawa towarów, albo świadczenie usług. Ponadto Sąd zauważa, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy VAT, to transakcja gospodarcza. Oznacza to, zdaniem sądu, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Brak wcześniejszej zapłaty za towar nie jest obwarowany żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sytuacji, Strona skarżąca płacąc przed terminem płatności ustalonym w umowie w zamian za kwotę odsetek (obliczonych według wybranego oprocentowania dla lokat terminowych) otrzymuje rabat od dostawcy w rozumieniu art.29 ust.4 ustawy o VAT. Analogicznie sytuacja wygląda, gdy w związku z dostawą usług, Strona Skarżąca dokonuje wcześniejszej zapłaty w zamian za określoną przez Strony kwotę pieniężną. Zdaniem Sądu jest to jedna usługa (transakcja gospodarcza), w której cena uległa obniżeniu po zawarciu umowy. Zgodnie z art.29 ust.4 ustawy o VAT obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont).Z punktu widzenia regulacji dotyczących podstawy opodatkowania możemy podzielić rabaty na dwie kategorie-te przyznane przed ustaleniem ceny i te które zostały przyznane po ustaleniu ceny, a wynikające z zachowania sprzedawcy. Rabaty udzielone przed ustaleniem ceny nie mają znaczenia z punktu widzenia art.29 ust.4 ustawy o VAT, bowiem kwotą należną jest kwota pomniejsza o rabat, a więc obrót nie ulega zmniejszeniu. Art.29 ust.2 dotyczy rabatów, które zostały ustalone po pierwotnym określeniu obrotu. Taka sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie. Po zawarciu umowy i ustaleniu ceny Strony zgodnie ustaliły, że za wcześniejszą zapłatę za towar dostawca zapłaci Skarżącej określoną kwotę pieniężną. Dochodzi więc w konsekwencji do zmniejszenia ceny towaru lub usługi w ramach tej samej dostawy. Nie ma przy tym znaczenia, że Skarżąca musiała wypłacić pieniądze z banku i straciła oprocentowanie, bowiem nie zmienia to faktu, że cena towaru uległa zmniejszeniu. Wobec uznania przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie doszło do udzielenia rabatu w rozumieniu art.29 ust.4 ustawy o VAT i nie zachodzi sytuacja, w której Strona skarżąca świadczy usługę na rzecz kontrahenta, bezprzedmiotowe są rozważania czy jest to usługa finansowa. Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację naruszył art.5 ust.1 oraz art.8 ust.1 ustawy o VAT stwierdzając świadczenie usług przez Stronę, ponieważ nie rozważył wszystkich okoliczności zawartej transakcji przez Stronę i z tego względu sprawa musi być ponownie rozpatrzona z uwzględnieniem oceny Sądu. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm uchylił zaskarżoną interpretację, zaś na podstawie art. 200 powołanej ustawy orzekł o kosztach postępowania.