I SA/Łd 149/08

Dnia 5 sierpnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2008 roku sprawy ze skargi T. P. – K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 177,- (sto siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] określającą T. P. – K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 roku w wysokości 470 złotych. Organ ustalił, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec T. P.- K. twierdzono, że podatniczka prowadzi działalność gospodarczą od dnia 5 grudnia 2005 roku. W dniu 19 grudnia 2005 roku przekroczyła kwotę obrotu uprawniającą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Pomimo tego faktu, nie dokonała zarejestrowania jako podatnik czynny VAT i nie składała w obowiązujących terminach deklaracji podatkowych ani też nie rozliczała tego podatku. Rejestracji dokonała dopiero w dniu 24 kwietnia 2007 roku. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił T. P.- K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 roku. Podał w uzasadnieniu, że podatniczka osiągnęła w grudniu 2005 roku obrót który przekraczał kwotę uprawniającą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Od tego momentu obrót powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22 %. Od powyższej decyzji T. P. – K. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Nie kwestionując ustaleń organu zarzuciła nieprawidłowość w określeniu kwoty podatku należnego i naruszenie w ten sposób zasady neutralności opodatkowania. W jej ocenie kwota ta powinna uwzględniać również kwotę podatku naliczonego, podlegającą odliczeniu, która to wartość wynika z faktur zakupu. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje podatnikowi, który nie posiada przymiotu czynnego podatnika podatku od towarów i usług (zarejestrowanego). Za okres, za który strona ubiega się o odliczenie podatku naliczonego, takiej rejestracji nie dokonała. Wobec tego prawo do odliczenia jej nie przysługuje. Ponadto, w myśl art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT prawo do odliczenia nie może obejmować faktur otrzymanych przed dniem utraty zwolnienia. Na powyższą decyzję T. P. – K. wniosła w dniu 8 stycznia 2008 roku skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzuciła naruszenie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej o. p., niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 5 lit.a ustawy o VAT, naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, art. 86 ust. 15 ustawy o VAT w związku z powołaniem art. 81 b § 1 i § 2 o. p. oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP i art. 4, art. 17, art. 18 Szóstej Dyrektywy Rady (WE) z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawy Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE L. 1977, Nr 145.1). Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podała, że zobowiązanie podatkowe określono nieprawidłowo, ponieważ art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o VAT odnosi się do podatku naliczonego zawartego w fakturach sprzed utraty zwolnienia. Ponadto – powołała się na zasadę neutralności podatku VAT, która została przez organy podatkowe naruszona poprzez uniemożliwienie skorzystania z odliczenia podatku naliczonego. Przepisy prawa wspólnotowego nie uzależniają prawa do odliczenia do dokonania rejestracji. Podała nadto, że naruszono zasadę równości, ponieważ w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej nie stosuje się ograniczenia prawa do korekty deklaracji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza zarówno przepisy prawa materialnego, jak też procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie stan faktyczny okazał się bezsporny. Skarżąca nie kwestionowała ustaleń kontroli podatkowej, zgodnie z którymi z dniem 19 grudnia 2005 utraciła prawo do dalszego korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie podważyła również faktu, iż po utracie zwolnienia nie składała deklaracji podatkowych w podatku VAT ani też nie rozliczała tego podatku w stosownych terminach miesięcznych. Źródłem rozbieżności pomiędzy podatniczką a organem podatkowym stała się natomiast ocena zaistniałego stanu faktycznego i jego skutki. Zdaniem organu podatkowego zaniechania, jakich dopuściła się skarżąca, eliminowały jej prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, którego wartość określał organ podatkowy w drodze decyzji. Z kolei w opinii skarżącej pomimo niedopełnienia formalności rejestracji uprawnienie do odliczenia nadal jej przysługiwało. W powyższym sporze racje należy przyznać podatnikowi. W tym miejscu zaznaczyć należy, iż z dniem 1 maja 2004 roku Polska stała się członkiem Unii Europejskiej. Wobec tego wszelkie przepisy stanowione przez tę organizację międzynarodową, w myśl art. 91 ust. 3 Konstytucji RP stały się częścią polskiego porządku prawnego i to z pierwszeństwem przed normami prawa krajowego. Co więcej, w razie sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, każdy stosujący prawo winien jest przyznać pierwszeństwo normie prawa wspólnotowego. W konsekwencji oznacza to obowiązek uchylenia się od zastosowania przepisu prawa powszechnie obowiązującego ustanowionego przez krajowe organy konstytucyjne, jeżeli przepisu prawa krajowego nie da się pogodzić z przepisem wspólnotowym. Powinność ta dotyczy wszystkich adresatów norm prawnych, w szczególności zaś organów administracji, zobowiązanych do przestrzegania zasady praworządności (art. 120 o. p.). Jeżeli chodzi o zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to obowiązek znajomości i respektowania przepisów prawa wspólnotowego nabiera tu istotnego znaczenia, ponieważ Państwa Członkowskie Unii Europejskiej zdecydowały, by podatki obrotowe objąć jednolitą regulacją prawną na terenie Wspólnoty. W tym celu opracowano w dniu 17 maja 1977 roku Szóstą Dyrektywę Rady (WE) w sprawie harmonizacji ustawy Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. Dyrektywa stanowi pochodne źródło prawa wspólnotowego o złożonym charakterze. Z jednej strony cechy dyrektywy, w myśl art. 249 zdanie 4 i 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 roku, Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) objawiają się w tym, że akt ten wyznacza cele, jakie mają zostać osiągnięte na poziomie prawa krajowego, a więc dyrektywa zawiera swego rodzaju normy programowe. Tego rodzaju wytyczne co do zasady nie są stosowane wprost. Realizacja takich ogólnych założeń następuje dopiero po przetransponowaniu przepisów dyrektywy na przepisy prawa krajowego o dostatecznym dla bezpośredniego stosowania stopniu szczegółowości. Z drugiej strony, wśród przepisów dyrektywy mogą znaleźć się i takie, które są na tyle precyzyjne i jasne, że mogą stanowić źródło normy indywidualno – konkretnej bez konieczności transpozycji do krajowego porządku prawnego. Tego rodzaju przepisy mogą w szczególności stanowić źródło roszczeń jednostki przeciwko państwu. Trzeba tutaj zaznaczyć, że po upływie terminu wprowadzenia dyrektywy do systemów prawnych Państw Członkowskich, istnieje obowiązek jej stosowania, który dotyczy również przepisów stosowanych wprost. Przepisy Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawy Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych w znacznej mierze zawierają przepisy tego drugiego typu, podlegające bezpośredniemu stosowaniu. Warto zauważyć, że podobne stanowisko zajął także Europejski Trybunał Sprawiedliwości (por. np. wyrok z dnia 18 stycznia 2001 roku, sygn. akt C-150/99). Regulacja dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego mieści się w tej kategorii. Oznacza to, że wszelkie uprawnienia płynące dla podatnika z przepisów Szóstej Dyrektywy, nawet dalej idące niż krajowe, powinny być w relacji obywatel – państwo realizowane z pierwszeństwem przed odpowiednimi normami prawa krajowego. W świetle powyższego, zasady odliczeń przyjęte w polskiej ustawie z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług nie powinny odbiegać na niekorzyść obywatela od tych ustanowionych w prawie wspólnotowym. Skutkiem zaś ustalenia, że polskie przepisy podatkowe umniejszają uprawnieniom wspólnotowym podatnika podatku VAT byłaby możliwość odpowiedniego powołania się na przepisy Szóstej Dyrektywy, z wyłączeniem odpowiedniej części regulacji krajowej. Ponadto trzeba podkreślić, że wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powinna mieć charakter prowspólnotowy. Zatem w razie wątpliwości interpretacyjnych należy dokonywać wykładni przy założeniu, że zamiarem polskiego ustawodawcy było stworzenie przepisów zgodnych z normami Unii Europejskiej. W świetle przepisów art. 17 i nast. Szóstej Dyrektywy unormowanie opodatkowania podatkiem od towarów i usług oparte jest na zasadzie neutralności opodatkowania podmiotów w obrocie gospodarczym. Oznacza to, że podatek ten nie obciąża przedsiębiorcy, lecz dopiero finalnego odbiorcę – konsumenta. Przedsiębiorca zaś musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. System odliczeń podatku VAT ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, jaki podatnik musi zapłacić w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenia prawa podatnika do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. Tak istotę podatku VAT na gruncie prawa wspólnotowego rozumie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (por. np. wyrok ETS z dnia 21 września 1988 roku, sygn. akt 50/87, ECR 1988/8/04797). Konsekwencją zasady neutralności, a zarazem narzędziem umożliwiającym jej efektywną realizację jest prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Aby zasada neutralności funkcjonowała w sposób niezakłócony konieczne jest, by prawo do odliczenia doznawało jak najmniej uszczupleń. Założenie to odzwierciedla wprost art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy, który nie zawiera żadnych ograniczeń prawa do odliczenia. Nie przewidują przepisy Dyrektywy w szczególności zakazu w korzystaniu z prawa do odliczenia w przypadku braku rejestracji jako podatnika VAT w stosownym terminie, ani też prawidłowego wypełnienia deklaracji. Warto zaznaczyć, że art. 18 Szóstej Dyrektywy, odnoszący się do zasad stosowania prawa do odliczenia nie stawia podatnikowi żadnych dodatkowych warunków do skorzystania z tego prawa, poza posiadaniem faktury (art. 18 ust. 1 lit. a). Jaskrawa zatem jest kolizja pomiędzy literalnym rozumieniem art. 86 ust. 4 ustawy o VAT a brzmieniem art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy. Aby uprawnienie płynące z przepisów Szóstej Dyrektywy nie stało się iluzoryczne, przepis art. 86 ust. 4 interpretować należy uwzględniając prowspólnotową wykładnię. Wobec tego przyjąć trzeba, że kategoria podatnika podatku VAT nie jest uzależniona od tego, czy dokonał rejestracji w tym podatku, czy też nie. O tym czy dany podmiot jest podatnikiem podatku VAT, czy też nie posiada takiego przymiotu nie decyduje nie decydują kryteria formalne związane z rejestracją, a jedynie kryteria obiektywne. Prawo do odliczenia podatnik nabywa bez względu zatem na to, czy się zarejestrował. Natomiast, jeżeli pragnie z tego prawa skorzystać, wówczas rejestracja jest konieczna, jako warunek formalny prawidłowego rozliczenia się z należności publicznoprawnej. Podobne stanowisko odnaleźć można w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 roku, sygn. akt I FSK 378/06, niepubl. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2006 roku, sygn. akt I SA/Wr 1452/05 z glosą Z. Modzelewskiego, OSP 2007/12/136). Zakaz wprowadzania jakichkolwiek barier w prawie podatnika do odliczenia potwierdził wielokrotnie ETS w licznych orzeczeniach dotyczących podatku od towarów i usług (por. np. wyrok z dnia 19 września 2000 roku, sygn. akt C-177/99). Stwierdzić zatem należy, iż wbrew stanowisku organów podatkowych, T. P. – K. pomimo braku rejestracji nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wykładnia krajowych przepisów prawa materialnego odnoszących się do prawa do odliczenia podatku naliczonego dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, a nieuwzględniająca regulacji wspólnotowej, jest wobec tego błędna. Nieprawidłowo przeprowadzono także postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie. Skoro na organie podatkowym określającym zobowiązanie podatkowe spoczywa powinność określenia tego zobowiązania w sposób zgodny z prawem, przy uwzględnieniu wszelkich istotnych wartości wpływających na jego wysokość, przeto organ ten zobowiązany jest wziąć pod uwagę również okoliczności wpływające na obniżenie tego zobowiązania. W tym wypadku dla obliczenia podatku należnego nie wystarczało dokonać przemnożenia obrotu przez odpowiednią stawkę podatkową. Wysokość podatku należnego stanowić winna zatem wypadkową wartości uzyskanej z takiego przemnożenia oraz podatku naliczonego do odliczenia, nawet jeżeli określenie podatku odbywa się w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej drodze decyzji. Pogląd powyższy prezentuje również ETS, np. w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 roku o sygn. akt C–396/98, w którym Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia należy uwzględniać także wówczas, gdy podatek VAT został określony w ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej. Podkreśla się, że prawo do odliczenia ma nie tylko bezwzględny charakter (nie doznaje żadnych ograniczeń), ale ma też na celu całkowite uwolnienie podmiotu od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do uiszczenia (por. wyrok ETS z dnia 21 września 1988 roku, sygn. akt 50/87). Warto zaznaczyć, że o swoje prawo do odliczenia podatniczka ubiegała się konsekwentnie w toku całego postępowania, a organ dysponował dostatecznymi dokumentami do przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Z protokołu kontroli wynika bowiem, że skarżąca przedłożyła kontrolującym nie tylko ewidencję sprzedaży, ale również dokumenty źródłowe sprzedaży i zakupu (dowód: protokół kontroli - k. 39 akt administracyjnych). Pominięcie istotnych elementów materiału dowodowego skutkowało nieuwzględnieniem przez organy podatkowe wszystkich istotnych okoliczności wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego T. P. – K., z uchybieniem dyspozycji art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o. p. Oznacza to, iż stan faktyczny niniejszej sprawy, wbrew dyspozycji art. 122 o. p. pozostał niewyjaśniony. Uchybienia te miały wpływ na wynik sprawy. Niewątpliwie, jeżeli w toku postępowania podatkowego postępowanie dowodowe objęłoby wszystkie niezbędne dokumenty i wynikające z nich okoliczności, a podstawa faktyczna byłaby pełna, dostatecznie wyjaśniona, wówczas rozstrzygnięcie organu podatkowego mogłoby być odmienne. Jeżeli natomiast chodzi o uprawnienie strony do złożenia korekty, to w ocenie Sądu po stronie podatniczki nie występowały ograniczenia w tym zakresie. W szczególności przepis art. 81 b § 3 o. p. nie mógł stanowić podstawy do limitowania prawa do korekty, a to z następujących przyczyn. Prawo do korekty deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług także regulowane jest w przepisach Szóstej Dyrektywy. Przepis art. 20 ust. 1 lit. a Dyrektywy, również podlegający bezpośredniemu stosowaniu, nie ogranicza podatnika podatku VAT w korzystaniu z możliwości korygowania deklaracji podatkowej. W szczególności zaś nie ustanawia przeszkody w korzystaniu z prawa do korekty w postaci kontroli podatkowej. Tym samym przyjąć należy, iż możliwość skorygowania deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług przysługiwała skarżącej niezależnie od wszczęcia postępowania kontrolnego. Przepis art. 86 ust. 15 ustawy o VAT w związku z art. 81 b § 3 o. p. nie powinien w takiej sytuacji znajdować zastosowania, a w miejsce tych przepisów stosować należy art. 18 ust. 1 lit. a Szóstej Dyrektywy i przyjąć że limitowanie uprawnienia podatnika do złożenia korekty deklaracji nie może zachodzić w podatku od towarów i usług. Dodać ponadto należy, iż powołany w zaskarżonej decyzji przepis art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o VAT nie powinien podlegać zastosowaniu w niniejszej sprawie. Podatniczka nie domagała się bowiem obniżenia podatku należnego za okres, w którym korzystała ze zwolnienia z opodatkowania. Jej żądanie obejmowało okres po utracie zwolnienia. Zastosowanie prawa materialnego w tym zakresie było zatem błędne. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznając, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego oraz procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p. p. s. a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p. p. s. a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 p. p. s. a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) i Części IV Załącznika "Wykaz przedmiotów opłaty skarbowej, stawki tej opłaty oraz zwolnienia" do ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.). Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy przeprowadzi rzetelne postępowanie podatkowe, uwzględniając także okoliczności mające wpływ na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony. W szczególności zaś skorzysta z dowodów w postaci faktur zakupu, jakie T. P. – K. złożyła podczas kontroli podatkowej. Następnie organ podejmie w sposób prawidłowy decyzję walidacyjną, przyznając przepisom prawa wspólnotowego pierwszeństwo przed przepisami prawa krajowego. Niedające się usunąć kolizje rozstrzygnie na korzyść prawa wspólnotowego. W toku czynności subsumcji nie odmówi ani nie ograniczy prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego.