I SA/Rz 454/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska (spr.) Sędziowie NSA Bożena Wieczorska WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 5 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...} lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r.od przychodów ze źródeł nieujawnionych - oddala skargę - I SA/Rz 454/08 UZASADNIENIE Decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił M.B. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 10.096 zł od przychodów ze źródeł nieujawnionych przy przyjęciu podstawy opodatkowania w wysokości 13.461 zł. Według ustaleń organu I instancji przytoczonych w uzasadnieniu powyższej decyzji, w 2003r. podatnik M.B. poniósł wydatki w kwocie 73.790,10 zł a mianowicie: - 58.900 zł na zakup w dniu 2 sierpnia 2003r. lokalu mieszkalnego , - 3.420 zł na pokrycie opłat notarialnych związanych z powyższym zakupem, - 277,90 zł na opłacenie zużytej energii elektrycznej, - 1.342,20 zł z tytułu wpłaty na konto Wspólnoty Mieszkaniowej w której zasobach znajduje się zakupione mieszkanie, - 8.800 zł tytułem alimentów na rzecz dzieci, - 150 zł na pokrycie kosztów wyżywienia podanych w takiej wysokości przez podatnika, - 650 zł na pokrycie kosztów podróży do Grecji wskazanych w takiej wysokości przez podatnika, - 250 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego podatnika przez adwokata J. K . Na pokrycie tych wydatków organ I instancji przyjął udokumentowane źródła przychodów w łącznej kwocie 60.328,69 zł a mianowicie: - 19.000 zł otrzymanych tytułem darowizny w dniu 30 lipca 2003r. od matki K. B., - 5.000 zł otrzymanych tytułem darowizny w dniu 20 kwietnia 2003r. od brata A.B., - 4.714,75 zł stanowiącą saldo końcowe na dzień 31 grudnia 2003r. na rachunku eurokonta podatnika, - 31.613,94 zł stanowiące nadwyżkę z tytułu likwidacji w 2003r. lokat terminowych /122.973,94 zł/ nad dokonanymi wpłatami na te lokaty /91.360 zł/. Według ustaleń organu I instancji i zgromadzonych w aktach dokumentów, podatnik M.B. nie składał zeznań podatkowych, nie pracował w Polsce i nie prowadził w kraju działalności gospodarczej. Rozwód jego małżeństwa orzeczony został przez Sąd Okręgowy w Krośnie wyrokiem z dnia 16 maja 2001r. sygn. I C 612/2000 a w dniu 28 maja 2001r. byli małżonkowie /podatnik i B.B./ zawarli w formie aktu notarialnego umowę o podział majątku dorobkowego, według której podatnik otrzymał samochód osobowy marki Opel Astra, telewizor, kamerę i wieżę marki Sony oraz spłatę w wysokości 25.000 zł; przedmiotowy samochód podatnik sprzedał w dniu 22 lipca 2001r. za kwotę 30.000 zł. Na mocy wyroku Sądu Rejonowego z dnia 30 stycznia 2003r. sygn. III RC 365/02 – zmienionego wyrokiem Sądu Okręgowego w Krośnie z dnia 16 września 2003r. sygn. III I.Ca 245/2003 – podatnik zobowiązany został do płacenia alimentów na rzecz dwojga małoletnich dzieci w łącznej kwocie 800 zł miesięcznie począwszy od 1 września 2003r. – w miejsce dotychczasowej kwoty 700 zł miesięcznie ustalonej wyrokiem Sądu Okręgowego w Krośnie z dnia 16 maja 2001r. sygn. I C 612/00. Tytułem kosztów własnego zastępstwa procesowego w powyższej sprawie podatnik zapłacił w 2003r. kwotę 250 zł. Według umowy z dnia 1 sierpnia 2003r. /akt notarialny/ podatnik nabył mieszkanie przy ulicy K. za kwotę 58.900 zł zapłaconą w dniu nabycia, poniósł też koszty związane z tym nabyciem w łącznej kwocie 3.420 zł, ponosił też w 2003r. opłaty związane z tym mieszkaniem tj. za czynsz i energię elektryczną /277,90 zł, 1.342,20 zł co udokumentowane zostało stosownymi zaświadczeniami/. Według umów sporządzonych w zwykłej formie pisemnej w dniu 30 lipca 2003r. podatnik otrzymał: -darowiznę w kwocie 9.500 zł od matki K.B. na zakup mieszkania, -darowiznę w kwocie 9.500 zł od matki K.B. – celu nie wskazano, - darowiznę w kwocie 5.000 zł od brata A.B. - celu nie wskazano. Według danych przekazanych przez Bank A. SA , podatnik w 2003r. wpłacił na lokaty terminowe łącznie kwotę 91.360 zł i w tymże roku dokonał ich likwidacji pobierając kwotę 122.973,94 zł /różnica: 31.613,94 zł./. Ponadto w tymże Banku podatnik posiadał rachunki bieżące / w tym eurokonto/ oraz rachunek walutowy w euro; saldo końcowe na eurokoncie na koniec 2003r. wynosiło kwotę 4.714,75 zł. W toku postępowania podatkowego podatnik przedłożył także umowy darowizny /sporządzone w zwykłej formie pisemnej/ na swoją rzecz: - z dnia 18 grudnia 2002r. kwoty 9.500 zł od siostry A.S., - z dnia 20 grudnia 2002r. w kwocie 9.500 zł od siostry A.S., - z dnia 20 grudnia 2002r. w kwocie 9.500 zł od szwagra J.S.. Ponadto podatnik przedłożył: - umowę z dnia 20 lipca 2001r. o udzieleniu przez niego S. i L. M. pożyczki w kwocie 32.000 zł, - umowę z dnia 18 kwietnia 2002r. /w formie aktu notarialnego/ o udzieleniu przez niego S. i L. M. pożyczki w kwocie 45.000 zł. Organ I instancji przyjął, iż w 2003r. podatnik nie mógł już dysponować środkami pieniężnymi pochodzącymi z 2002r., ponieważ posiadał wprawdzie w 2001r. środki z podziału majątku dorobkowego i ze sprzedaży samochodu, niemniej jednak udzielił pożyczek St. I L. M., opłacał alimenty, dokonywał wpłat na lokaty terminowe. Ponadto organ I instancji stanął na stanowisku, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że alimenty na rzecz dzieci opłacała za podatnika jego matka K. B . Ostatecznie więc organ I instancji przyjął, że w 2003r. podatnik nie ujawnił źródeł dochodu w kwocie 13.461 zł i wobec powyższego dochód ten podlega opodatkowaniu według stawki 75 % na podstawie art. 20 ust.1 i 3 oraz art. 30 ust.1 pkt. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 14 poz. 176 z 2000r. z późn. zm./. Po rozpoznaniu odwołania podatnika M.B. od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2008r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił podatek w kwocie 3.496 zł przyjmując za podstawę opodatkowania przychód z nieujawnionych źródeł w kwocie 4.661 zł, a jako podstawę rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a, art.122, art.180 § 1, art. 187 p 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./ oraz art. 10 ust.1 pkt. 9, art. 20 ust.1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt. 7 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu tej decyzji organ II instancji podzielił w pełni ustalenia i wnioski organu I instancji odnośnie wielkości wydatków poniesionych przez podatnika w 2003r. /73.790,10 zł/. Jeśli natomiast chodzi o źródła przychodów podatnika w 2003r., to podzielił także stanowisko, iż brak jest podstaw do przyjęcia aby w 2003 r. podatnik dysponował kwotami pochodzącymi z darowizn dokonanych na jego rzecz w 2002r. Organ II instancji odnośnie tej kwestii wskazał, że w 2001r. podatnik dysponował kwotą 55.000 zł /z tytułu podziału majątku i sprzedaży samochodu/, ale latach 2001 – 2002 udzielił St. I L. M. pożyczek w łącznej kwocie 77.000 zł, zaś w dniu 30 lipca 2002r. założył lokatę terminową w kwocie 30.500 zł a więc wydatkował kwotę wyższą /107.500 zł, niż posiadał /83.500 zł tj. darowizny w kwocie 28.500 zł, 30.000 zł ze sprzedaży samochodu i 25.000 zł z tytułu podziału majątku dorobkowego/. Ponadto podatnik za ten okres nie deklarował innych dochodów, obciążony był ratami alimentacyjnymi i wobec tego darowizny z 2002r. nie mogły być uwzględnione w rozliczeniu za 2003 rok. Organ II instancji wskazał przy tym, że na powyższą ocenę nie ma wpływu fakt wydania decyzji ustalających podatek od darowizn dokonanych w 2002r., skoro powołane wyżej porównanie kwot pozostających w dyspozycji podatnika wskazuje na rozdysponowanie tym darowiznami przed 2003 rokiem. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz do dołączonej do odwołania kserokopii zaświadczenia Banku B. z siedzibą w Atenach o posiadaniu przez podatnika rachunku w tym Banku od dnia 12 marca 2002r., organ II instancji stwierdził, iż otwarcie rachunku nie stanowi dowodu na uzyskiwanie dochodów na terenie Grecji a ponadto podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność uzyskiwania dochodów na terenie Grecji i przekazywania ich do Polski. Natomiast odmienne stanowisko zajął organ II instancji odnośnie pochodzenia środków na wypłatę alimentów zasądzonych od podatnika i w oparciu o wyjaśnienia podatnika oraz zeznania świadka K. B. /matki podatnika/ przyjął, iż środki te w kwocie 8.800 zł pochodziły od matki podatnika. W konsekwencji organ II instancji zwiększył kwotę przychodów podatnika w 2003r. o powyższą kwotę / 60.328,69 zł + 8.800 zł = 69.128,69 zł/ i wobec powyższego za podstawę opodatkowania przyjął kwotę 4.661,41zł /73.790,10 zł minus 69.128,69 zł./. Podatnik M.B. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną wyżej decyzję organu II instancji z wnioskiem o jej uchylenie - oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji- jako wydanej z naruszeniem art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust.1 i 3 i art. 30 ust.1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik zarzucił, że stanowisko organów odnośnie niemożność dysponowania przez niego w 2003r. środkami z darowizn uzyskanych w 2002r. jest nieuzasadnione. Organy nie miały bowiem pełnych danych odnośnie dochodów i wydatków podatnika w latach 2001 – 2002 a więc nie mogły wyciągnąć tak kuriozalnego wniosku i opierać się na pobieżnym zestawieniu dochodów i wydatków, zwłaszcza, że nie wykazano jakie wydatki miał podatnik pod koniec 2002r. Ponadto organ II instancji nie uwzględnił faktu, że podatnik od kilku lat przebywał w Grecji i osiągał tam dochody z pracy, na co wskazał zaświadczenie o otwarciu tam rachunku bankowego. Do skargi podatnik dołączył kserokopie wyciągów z rachunku bankowego podatnika w Grecji /dokumenty te nie są przetłumaczone/. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnośnie przedłożonych przy skardze dokumentów zauważył, iż w toku postępowania podatkowego podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających jego zatrudnienie w Grecji i uzyskiwania tam dochodów oraz przekazywania ich do Polski. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Zgodnie z art. 30 ust.1 pkt. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 14 poz. 176 z 2000r. z późn. zm./, dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów albo nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami /przychodami/ z innych źródeł i pobiera się od nich podatek ryczałtowy w wysokości 75%. Sposób ustalania wysokości przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych albo nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych wskazano w art. 20 ust. 3 cyt. ustawy /w brzmieniu za 2003 rok/ i zgodnie z tym unormowaniem przychody te ustala się "na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Niewątpliwie zastosowanie opodatkowania na podstawie przepisów powołanych wyżej wymaga zgromadzenia przez organy podatkowe takiego materiału dowodowego na podstawie którego możliwe jest ustalenie kwoty poniesionych przez podatnika w danym roku wydatków oraz wartości zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych – z uwzględnieniem "pozostałości" z lat poprzednich. Te dwie wielkości nie mogą być ustalone w sposób dowolny, nie mogą być domniemywane, gdyż różnica między nimi stanowi w rzeczywistości kwotę przychodu podlegającego zryczałtowanemu opodatkowaniu. Zasady postępowania określone między innymi w art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 z późn. zm./ obligują organy podatkowe do podejmowania w tym postępowaniu takich zgodnych z prawem działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i do dokonania oceny zebranego materiału zgodnie z zasadami logiki, przy czym zakwestionowanie tej oceny jest możliwe wówczas, jeśli będzie ona oceną dowolną, wykraczającą poza uprawnienia organów do oceny swobodnej i mającej oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Należy przy tym podkreślić, że konstrukcja powołanego wyżej przepisu art. 20 ust.3 wskazuje, że jeśli organ podatkowy określi kwotę wydatków poniesionych w danym roku przez podatnika oraz wysokość środków finansowych zgromadzonych przez podatnika umożliwiających pokrycie tychże wydatków i stwierdzi różnicę wydatków tj. wyższą kwotę wydatków, to jest uprawniony do przyjęcia, że różnica ta stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych przez podatnika źródłach przychodu albo pochodzący ze źródeł nieujawnionych. W takiej sytuacji, to podatnik obciążony jest obowiązkiem przedstawienia dowodów na wykazanie /lub chociaż uprawdopodobnienie/, że ta różnica znajduje pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych albo wolnych od opodatkowania. Niewątpliwie skarżący w 2003r. poniósł wydatki związane z zakupem mieszkania /a także inne drobniejsze wydatki/, przy czym za ten rok – a także za lata wcześniejsze – nie składał zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Łącznie wydatki te ustalone zostały przez organy podatkowe na kwotę 73.790, 10 zł i skarżący ich wysokości nie kwestionuje. W złożonym w dniu 11 maja 2007r. oświadczeniu majątkowym za 2003 rok, skarżący jako źródło swoich przychodów wskazał wyłącznie darowizny od rodziny w łącznej kwocie 52.000 zł; w toku postępowania skarżący wskazał także na otrzymywanie środków pieniężnych od A. i J. S. /siostry i jej męża zamieszkałych w Grecji/ powierzanych mu do inwestowania w Polsce ale ostatecznie do protokołu z 22 sierpnia 2007r. podał, że w 2003r. była to jednorazowa kwota 5 000 euro jedynie przewieziona przez niego do Polski na prośbę siostry. Jeśli chodzi o darowizny pieniężne, to – jak wskazano wyżej - skarżący przedłożył pisemne umowy darowizny z 20 kwietnia 2003r. i z 30 lipca 2003r. od matki K. B. i brata A. B. na łączną kwotę 24.000 zł oraz z 18 i 20 grudnia 2002r. od A.i J. S. na łączną kwotę 28.500 zł. Organy podatkowe nie kwestionują tychże darowizn, jednakże okoliczność, że darowizny od A. i J. S. otrzymane zostały pod koniec 2002r., automatycznie nie oznacza, że środki te pozostały podatnikowi na początek 2003 roku. Za zasadne uznać należy w tym zakresie stanowisko organów, iż dokonana analiza środków pieniężnych posiadanych przez skarżącego do dyspozycji w tym roku tj. roku otrzymania tych darowizn oraz w roku poprzednim / innych źródeł skarżący nie podał/ wskazuje, że istotnie skarżącemu nie pozostały wolne środki pieniężne na koniec 2002r. Jeśli bowiem za 2001 rok otrzymał kwotę 55.000 zł /z podziału majątku dorobkowego/, ale w dniu 20 lipca 2001r. pożyczył L. i S. M. kwotę 32.000 zł, to pozostała mu kwota 23. 000 zł a przy uwzględnieniu darowizn od A. i J. S./28.500 zł/ - kwota 51.500 zł Równocześnie jednak – w tymże 2002r. – skarżący udzielił kolejnej pożyczki L. i S. M. w kwocie 45.000 zł oraz dokonał wpłaty kwoty 30.500 zł na lokatę bankową / łącznie= 75.500 zł/. Powoływanie się przez skarżącego na posiadanie innych źródeł dochodów a w szczególności osiąganie dochodów na terenie Grecji /wydatkowanych w Polsce/ nie zostało, w ocenie Sądu, wiarygodnie potwierdzone. W szczególności, gdyby nawet przyjąć, że skarżący posiada od 2002r. otwarty rachunek w banku w Grecji, to nie oznacza to jeszcze dysponowania na nim środkami pieniężnymi przekazanymi na pokrycie wydatków ponoszonych w Polsce. Skarżący podał, że w Grecji mieszka od siedmiu lat, w ciągu roku w Polsce przebywa najwyżej 1,5 miesiąca, w Grecji jest na utrzymaniu swojej partnerki , tylko w początkowym okresie pobytu utrzymywał się tam z prac dorywczych. Skarżący nie wskazał na jakiekolwiek źródło przychodów w Grecji, w szczególności z tytułu wynagrodzenia za pracę, czy działalności gospodarczej, nie okazał też paszportu dla stwierdzenia rzadkich – jak twierdzi – przyjazdów do Polski z Grecji. Zaznaczyć też należy, że między Polską a Grecją zawarta została w dniu 20 listopada 1987r. umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku /Dz.U. nr 120 poz. 524 z 1991r./, w której określono przesłanki opodatkowania dochodów w Polsce lub w Grecji, w zależności od ustaleń co do miejsca zamieszkania, wykonywania pracy itd. przez daną osobę, określa też zasady unikania podwójnego opodatkowania. Skarżący, jak wskazano wyżej, nie składał deklaracji podatkowych w Polsce, nie przedłożył też żadnych dowodów na opodatkowanie dochodów w Grecji i wobec powyższego zasadnie organy podatkowe nie mogły przyjąć takiego źródła pokrycia wydatków dokonanych przez skarżącego w Polsce. W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, w ocenie Sądu, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że skarżący nie wykazał środków na pokrycie wydatków przekraczających kwotę tych ustalonych przez organy dochodów a w konsekwencji prawidłowo zastosowały opodatkowanie nieujawnionych źródeł przychodu według stawki 75%. W konsekwencji Sąd nie znajdując podstaw do zakwestionowania zaskarżonej decyzji, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./, skargę jako nieuzasadnioną oddalił.