II FSK 2006/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 7 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 557/08 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 21 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 2006/08 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 rok. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Decyzją z dnia 16 marca 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Z. określił skarżącej Spółce łączną wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1995 w kwocie 21.459 zł, zaległość podatkową w kwocie 21.459 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie 31.503 zł. Zasadniczą podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, że umowa o pracę z prezesem zarządu Spółki i jedynym jej udziałowcem jest nieważna, gdyż została zawarta przez tegoż prezesa jako reprezentanta Spółki i zarazem jej pracownika. Doprowadziło to do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (wówczas: Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) wydatków na wynagrodzenie prezesa wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne, a także kosztów jego podróży służbowych. Decyzją z dnia 31 maja 1999 r. Izba Skarbowa w Z. decyzję organu pierwszej instancji utrzymała w mocy, a Naczelny Sąd Administracyjny, Ośrodek Zamiejscowy w P. wyrokiem z dnia 14 września 2000 r. (I SA/Po 1295/99) oddalił skargę na tę decyzję, wskazując, że umowa o pracę, zawarta przez jedynego wspólnika jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tą spółką, za którą działa pełnomocnik ustanowiony w tym celu przez jedynego wspólnika, jest nieważna. Dnia 22 sierpnia 2007 r. skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), podnosząc, że wskazana wyżej wykładnia została zakwestionowana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2006 r. (II FSK 1352/05), w którym wskazano na niedopuszczalność automatycznego dyskwalifikowania wypłat z tytułu wynagrodzenia za pracę w sytuacji analogicznej do zaistniałej w sprawie skarżącej – zwłaszcza, że postępowanie karno-skarbowe zostało umorzone wobec ustalenia, że prezes skarżącej rzeczywiście świadczył pracę na rzecz Spółki, a wydatki na jego wynagrodzenie zostały faktycznie poniesione. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. postanowieniem z dnia 2 października 2007 r. wznowił postępowanie, a decyzją z dnia 17 grudnia 2007 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, stwierdzając, że zawarta w wyroku sądu administracyjnego odmienna wykładnia prawa nie stanowi nowej okoliczności faktycznej, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ponadto, po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącą odwołania, decyzją z dnia 21 marca 2008 r. utrzymał w mocy własną decyzję, wydaną jako organ pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy błędnie uznał, iż w postępowaniu wznowieniowym nie wyszły na jaw nowe okoliczności oraz nowe dowody, że błędnie odmówił przeprowadzenia dowodów mających na celu wykazanie, iż stan faktyczny sprawy ustalono wadliwie oraz że decyzję wymiarową wydano w oparciu o orzeczenia Sądu Najwyższego przy zignorowaniu treści przepisów ustawowych. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że postępowanie wznowieniowe nie może służyć jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, gdyż jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem jest stwierdzenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte którąś z kwalifikowanych wad, określonych w art. 240 § 1 O.p., przy czym chodzi tu o wady postępowania, a nie wady tkwiące w samej decyzji. Nowe okoliczności, które mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, dotyczą określonego stanu faktycznego, który istniał w chwili wydawania decyzji ostatecznej, ale nie był znany organowi podatkowemu z przyczyn niezależnych od tego organu. Nową okolicznością faktyczną nie jest natomiast nowa ocena znanych wcześniej faktów i dowodów oraz zmiana poglądów orzeczniczych, jako odnoszących się już do etapu subsumcji, a nie etapu budowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Nie było zatem podstaw do przeprowadzania wnioskowanych przez skarżącą dowodów, skoro zmierzały one w istocie do wykazania faktów niespornych, uznanych przez organy podatkowe. Jednolitość wykładni prawa jest stanem postulowanym, jednakże odmienność wykładni nie stanowi podstawy wznowienia postępowania, o czym świadczą wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2002 r. (V SA 1336/01) i z dnia 2 czerwca 2006 r. (III SA 267/01); zaistnienie takiej odmienności nie świadczy także o naruszeniu norm konstytucyjnych. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wyrok ten zaskarżyła w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez przyjęcie, że wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji w postępowaniu wznowieniowym oraz przez zaakceptowanie stanowiska organów skarbowych, iż istotna zmiana wykładni przepisów ustawowych nie stanowi okoliczności dającej podstawę do uchylenia decyzji w postępowaniu wznowieniowym, 2) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie zarzutów w przedmiocie nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazanie, iż stan faktyczny leżący u podstaw decyzji pierwotnej został ustalony w sposób wadliwy oraz pobieżne i lakoniczne uzasadnienie takiego rozstrzygnięcia, nie czyniące zadość wymogom ustawowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych wymaga, by autor skargi kasacyjnej dokładnie wskazał przepis, którego naruszenie zarzuca, z przytoczeniem numeru jego jednostki redakcyjnej (artykułu, paragrafu, punktu, ustępu) - tak, aby sąd kasacyjny nie musiał odgadywać intencji autora takiej skargi. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzucono między innymi naruszenie art. 180 i art. 187 O.p. nie wskazując, o który z paragrafów tych artykułów (dwóch w przypadku art. 180 i trzech w przypadku art. 187) autorowi skargi kasacyjnej chodzi. Taki sposób sformułowania podstaw kasacyjnych sprawia, że ocena zasadności skargi kasacyjnej w odniesieniu do tak określonych zarzutów w ogóle nie jest możliwa; ponieważ jednak zarzucono także naruszenie innych przepisów, wskazanych prawidłowo, skargę kasacyjną rozpoznano merytorycznie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim włożył dużo wysiłku w wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku istoty postępowania wznowieniowego oraz jego podstaw, a także rozróżnienie etapu ustalania faktów i ich oceny od etapu subsumcji, czyli przyporządkowania określonej normy prawnej uprzednio ustalonemu stanowi faktycznemu. Skarga kasacyjna wywody tego Sądu najwyraźniej jednak pomija, koncentrując się na powieleniu twierdzeń i zarzutów zgłoszonych na wcześniejszych etapach postępowania. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przyjął, że wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji w postępowaniu wznowieniowym. Sąd ten wskazał natomiast, że postępowanie wznowieniowe ma charakter nadzwyczajny, nie służy ponownemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy czy też kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym i dotyczyć winno wad postępowania, a nie wad tkwiących w samej decyzji. Sąd trafnie podkreślił, że czym innym jest ustalanie faktów, a czym innym subsumpcja, czyli przyporządkowanie określonej normy prawnej do ustalonego stanu faktycznego. Przenosząc tę ogólną myśl na grunt rozpoznawanej sprawy można więc wskazać, że czym innym jest ustalenie polegające na stwierdzeniu, iż skarżąca Spółka zawarła z prezesem jej zarządu umowę określonej treści (sfera ustaleń faktycznych), a czym innym stwierdzenie, że umowa ta jest nieważna i nie wywiera skutków w zakresie prawa podatkowego (sfera subsumpcji). Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. mogłoby nastąpić tylko w wypadku ujawnienia nowych okoliczności faktycznych, a nie dokonania odmiennej subsumpcji okoliczności faktycznych wcześniej ustalonych. Należy też zauważyć, że stanowiący podstawę wniosku o wznowienie postępowania art. 240 § 1 pkt 5 O.p. odnosi się do sytuacji, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, ale nieznane organowi, który wydał decyzję. Wskazana przez skarżącą odmienna wykładnia określonych przepisów prawa zaistniała już po wydaniu decyzji, co do której postępowanie miałoby być wznowione. Tak więc nawet wtedy, gdyby mogła zostać zaliczona do sfery faktów, nie mogłaby stanowić podstawy wznowienia postępowania z tego powodu, że zaistniała już po wydaniu decyzji, a zatem w chwili jej wydania nie istniała; nie odpowiadałaby on więc przesłankom określonym w omawianym przepisie. Najistotniejszą kwestią jest jednak to, że nowa wykładnia przepisów prawa nie jest podstawą do wznowienia postępowania. Jest to pogląd powszechnie przyjęty i ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, by wskazać na uchwałę NSA z dnia 17 października 2001 r. (FPK 9/01), ale także na wyroki z dnia 13 lipca 1994 r. (III SA 1800/93, ONSA z 1995 r. Nr 3, poz.114), z dnia 16 maja 1997 r. (III SA 549/95), z dnia 7 maja 1997 r. (SA/Sz 275/96), z dnia27 sierpnia 1996 r. (SA/Ka 1538/95), z dnia 22 marca 1996 r. (SA/Lu 874/95), z dnia 11 października 1995 r. (SA/Wr 431/95) czy z dnia 24 lipca 1997 r. (I SA/Łd 674/96) oraz z dnia 20 marca 2003 r. (I SA/Po 1471/01) i z dnia 9 kwietnia 2003 r. (III SA 1970/01). Z powyższych względów nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a w konsekwencji nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 122,, art. 181 i art. 188 O.p. (zarzutu naruszenia art. 180 i art. 187 O.p. nie rozpoznano z przyczyn wcześniej wyłożonych) wskutek nieprzeprowadzenia w postępowaniu wznowieniowym wnioskowanych przez skarżącą dowodów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dowody te – jak wyjaśniono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – miały wykazać fakt odbywania przez prezesa Spółki podróży służbowych. Fakt ten nie jest w sprawie żadną nowością i nie był kwestionowany we wcześniejszym postępowaniu – tyle tylko, że wskutek uznania, że prezes zarządu Spółki nie był jej pracownikiem, tego typu wydatki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów nie służyłoby więc celom postępowania wznowieniowego, toteż odmowa ich przeprowadzenia jako nieistotnych nie może być kwalifikowana jako wadliwość postępowania, naruszająca wymienione przepisy Ordynacji podatkowej. W konsekwencji bezzasadne jest twierdzenie o naruszeniu przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wskutek nieuwzględnienia skargi. Należy także odrzucić twierdzenie o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wskazanych zarzutów, skoro na stronie 10-11 tego uzasadnienia Sąd wyraźnie wskazuje, że organy podatkowe nie podważały faktu wykonywania przez prezesa Spółki określonych czynności czy wykonywania pracy na jej rzecz, ale wykazywały, że ze względu na nieważność umowy zawarte pomiędzy skarżącą a jej prezesem nie wywołały skutku prawnego w prawie podatkowym; dlatego też nie było potrzeby przeprowadzania wnioskowanych dowodów. Takie uzasadnienie wyroku w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. jako wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wobec bezzasadności podniesionych w niej zarzutów skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.