I SA/Po 286/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie As. sąd. WSA Karol Pawlicki As. sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu ulgi uczniowskiej oddala skargę /-/R.Wiatrowski /-/M. Jaśniewicz /-/K. Pawlicki Pismem z dnia (...) Z. B. wniósł o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z tytułu ulgi uczniowskiej wraz z odsetkami za zwłokę. Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w zakresie mechaniki i blacharstwa pojazdowego w okresie od 1.09.1990 r. do dnia jej likwidacji, tj. 4.06.2007 r. W okresie prowadzenia działalności gospodarczej wnioskodawca nabył prawo do ulgi uczniowskiej. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia (...) na podstawie art.207 § 1 I art.17 § 1 w zw. z art72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu ulgi uczniowskiej. W odwołaniu z dnia (...) wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie nowej decyzji w sprawie zwrotu nadpłaty z tytułu ulgi uczniowskiej w kwocie (...) zł. W uzasadnieniu odwołania zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego art.3 pkt.6) Ordynacji podatkowej oraz art.2 i art.32 Konstytucji RP poprzez błędne rozumienie przez organ podatkowy pierwszej instancji istoty ulgi podatkowej i poprzez stosowanie dyskryminacji podatkowej, art.4 ust.1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie ( Dz. U. Nr 202, poz. 1958 z późn. zm.; dalej ustawa zmieniająca), a także art.53 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.; dalej u.z.p.d.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. poprzez bezprawną odmowę zwrotu ulgi uczniowskiej przy zastosowaniu interpretacji rozszerzającej niezgodnej z literą prawa. Zażądano także zbadania przez organ odwoławczy stanu prawnego w sprawie zwrotu ulgi uczniowskiej w świetle prawa krajowego i unijnego, przeprowadzenie postępowania prejudycjalnego w zakresie stosowania prawa w przedmiocie zwrotu ulgi uczniowskiej po ustaniu działalności gospodarczej. Art.3 pkt.6 Ordynacji podatkowej dokładnie precyzuje czym są ulgi podatkowe jako zwolnienia, odliczenia, obniżki lub zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku dochodowego. Zdaniem odwołującego przepis ten nie przewiduje odliczenia ulgi od dochodów z innych źródeł i właśnie w tym zakresie organ podatkowy pierwszej instancji naruszył art.2 i art.32 Konstytucji RP. W odniesieniu do prawa materialnego wywiedziono, iż prawo do odliczeń ulgi uczniowskiej polega wyłącznie na obniżeniu zryczałtowanego podatku dochodowego i w związku z tym po zakończeniu działalności gospodarczej obniżenie takie zachodzi na zasadzie praw nabytych i istnieją podstawy do zwrotu kwoty niewykorzystanej ulgi. Uznano, że możliwość odliczenia niewykorzystanej ulgi od dochodów z innych źródeł niż działalność gospodarcza jest "niedorzeczne i bezprawne". Decyzją z dnia (...) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając wskazano, że z dniem 1 stycznia 2004 r. przepisy zezwalające na korzystanie z omawianej ulgi zostały uchylone. Dla podatników zryczałtowanego podatku dochodowego było to uchylenie art.53 u.z.p.d. W stosunku do podatników opodatkowanych na zasadach ogólnych uchylenie nastąpiło na podstawie art.1 pkt 24 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.; dalej ustawa zmieniająca u.p.d.o.f.). Ustawodawca w obu ustawach zmieniających przewidział możliwość kontynuacji korzystania z ulgi uczniowskiej na zasadach praw nabytych, na takich samych zasadach, tzn. w postaci obniżenia zryczałtowanego podatku dochodowego lub obniżenia podatku dochodowego. Stanowiły o tym art.4 ustawy zmieniającej i art. 3 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. Przepisy te wskazały, że jedyną dopuszczalna forma realizacji przyznanych ulg uczniowskich jest w dalszym ciągu obniżenie podatku. Zgodnie z art.72 § 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się m. in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Treść art.3 pkt.6) Ordynacji podatkowej nie definiuje ulgi podatkowej jako wypłaty określonych środków z budżetu państwa. Prawodawca wprowadzając do systemu prawa podatkowego pojęcie ulgi, czyni to poprzez całkowitą rezygnację z obciążeń podatkowych lub poprzez obniżenie podatku, co w praktyce także oznacza rezygnację z przysługujących wpływów budżetowych. W przypadku ulgi uczniowskiej jej przyznanie nie powoduje fizycznej wypłaty kwoty odpowiadającej jej wysokości, lecz skutkuje nabyciem prawa do obniżenia podatku. Nie można utożsamiać pojęcia ulgi z pojęciem nadpłaty uprawniającej do zwrotu podatku. Fakt likwidacji działalności gospodarczej nie powoduje przekształcenia niewykorzystanej ulgi w określoną wartość kwotową podlegającą wypłaceniu na rzecz podatnika. Podatnik zachował prawo do całkowitego wykorzystania ulgi na zasadach praw nabytych. Zaprzestanie prowadzenia działalności nie wyklucza możliwości wykorzystania pozostałej części ulgi. Stwierdzono, iż podatnik ma prawo do wykorzystania przyznanej ulgi uczniowskiej, która nie znalazła pokrycia w podatku z prowadzonej działalności gospodarczej, poprzez odliczanie jej od podatku dochodowego przypadającego z innych źródeł niż działalność gospodarcza np. ze stosunku pracy, renty itp., co wynika wprost z treści art.13 ust.4 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f., a także przepisu art.53 ust.15 u.z.p.d. w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2004r. , który stanowi, że jeżeli podatnik w okresie korzystania z ulgi uczniowskiej zmieni formę opodatkowania i jest opodatkowany w sposób określony w ustawie o podatku dochodowym, nie wykorzystaną część ulgi w zryczałtowanym podatku dochodowym odlicza od podatku dochodowego. Art.2 i art. 32 Konstytucji RP oraz art.14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności chronią jednostkę lub grupy jednostek będących w podobnych sytuacjach przed jakąkolwiek dyskryminacją w korzystaniu z praw i wolności określonych w tym przepisie. Nie można mówić o dyskryminacji w sytuacji, gdy ustawy podatkowe przewidują dla wszystkich podatników, którzy nabyli prawo do ulgi uczniowskiej możliwość jej wykorzystania poprzez obniżenie podatku. W skardze z dnia (...) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Z. B. wniósł o uchylenie decyzji ostatecznej w całości, której zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj. art.2 i 32 Konstytucji RP, art.14 i art.17 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności - przepisów zakazujących jakąkolwiek dyskryminację, prawa materialnego, tj. art.53 u.z.p.d., art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez bezzasadną odmowę zwrotu ulgi uczniowskiej. Uzasadniając podniósł, że tok rozumowania przedstawiony w decyzji organu podatkowego jest bezsensowny i niedorzeczny. Naruszenie prawa procesowego - art.2 i art.32 Konstytucji RP polega na tym, że brak zapisów w ustawach podatkowych o zwrocie ulgi po ustaniu działalności gospodarczej nie może być podstawą odmowy jej zwrotu. W artykule 14 Konwencji wyraźnie wskazano, iż korzystanie z praw i wolności powinno być zapewnione bez dyskryminacji wynikającej z jakichkolwiek innych przyczyn. W art.17 zapisano zakaz nadużycia praw. Art.53 ust.1 u.z.p.d. i art.4 ustawy zmieniającej nie rozstrzygnęły zwrotu ulgi po zaprzestaniu działalności gospodarczej co nie może być podstawą dyskryminacji. Zdaniem autora skargi strona przeciwna bezprawnie zastosowała do odmowy zwrotu ulgi art.13 ust.4 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f., który nie stanowi podstawy rozstrzygnięcia i bezzasadnie twierdzi, iż podatnik ma prawo do wykorzystania przyznanej ulgi uczniowskiej, która nie znalazła pokrycia w podatku z prowadzonej działalności poprzez odliczanie jej od podatku dochodowego (ze stosunku pracy, renty itp.). Wskazano, że takie twierdzenia strony przeciwnej są niedorzeczne, sprzeczne z przepisami prawa materialnego i procesowego i kompromitują polskie organa skarbowe. Jako naruszenie prawa procesowego podniesiono zastosowanie dyskryminacji polegającej na uznaniu, że kwota ulgi zasili budżet państwa. Naruszenie art.2 i art.32 Konstytucji RP miało polegać na tym, że wedle tych przepisów nikt nie może być dyskryminowany w życiu gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny, a brak zapisów w ustawach podatkowych o zwrocie ulgi po ustaniu działalności gospodarczej nie może być podstawą odmowy zwrotu tej ulgi. W art.14 Konwencji wyraźnie wskazano, iż korzystanie z praw i wolności powinno być zapewnione bez dyskryminacji wynikającej z jakichkolwiek innych przyczyn. Przepisy Konwencji, jak i Konstytucji RP, poprzez bezprawną odmowę skarżącemu zwrotu ulgi po zakończeniu działalności gospodarczej stanowią, iż zastosowano jawną dyskryminację podatkową. Według skarżącego art. 53 ust.1 u.z.p.d. i art.4 ustawy zmieniającej nie rozstrzygnęły zwrotu ulgi po zaprzestaniu działalności gospodarczej co nie może być podstawą jego dyskryminacji. W art.4 ustawy zmieniającej ustawodawca postanowił o kontynuowaniu korzystania z ulgi na zasadach praw nabytych, tylko i wyłącznie w postaci obniżenia zryczałtowanego podatku dochodowego nie ma w treści tego przepisu zapisu o zwrocie nie wykorzystanej ulgi po zakończeniu działalności gospodarczej. Bezprawnie zastosowano do odmowy zwrotu ulgi art.13 ust.4 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. i bezzasadnie stwierdzono, iż podatnik ma prawo do wykorzystania przyznanej ulgi uczniowskiej, która nie znalazła pokrycia w podatku z prowadzonej działalności poprzez odliczanie jej od podatku dochodowego (ze stosunku pracy, renty itp.), co jest uregulowane w art.13 ust.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga okazała się bezzasadna. Należy w pełni podzielić zapatrywania i wywody zaprezentowane w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Wbrew dokonanemu przez skarżącego rozróżnienia wszystkie podniesione zarzuty dotyczą prawa materialnego. Odnośnie podniesionych zarzutów prawidłowo wskazał organ podatkowy, iż poprzez odesłanie z art.53 ust.15 u.z.p.d. w zw. z art.4 ustawy zmieniającej podatnicy zryczałtowanego podatku dochodowego, którzy nie wykorzystali w całości ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów mogą to uczynić nadal na zasadach ogólnych z uwagi na zapis art.27c ust.1 u.p.d.o.f. w zw. z art.13 ust.4 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. Zarówno zapisy art.53 ust.1 u.z.p.d. jak i art.27c ust.1 u.p.d.o.f. dopuszczały i nadal dopuszczają jedynie obniżenie bądź to zryczałtowanego podatku dochodowego, bądź podatku dochodowego na zasadach ogólnych nie przyznając żadnego roszczenia o jego wypłatę ze środków Skarbu Państwa. Żadnych wątpliwości interpretacyjnych w tym względzie nie budzi także definicja legalna ulg podatkowych z art.3 pkt.6) Ordynacji podatkowej statuując je jako przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku. Przyznanie zatem ulgi uczniowskiej na podstawie nie obowiązującego już art.53 ust.1 u.z.p.d. nie stwarza żadnego roszczenia po stronie podatnika o jej wypłatę ze środków Skarbu Państwa po likwidacji działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę. Należy bowiem wyjść od elementarnej definicji podatku z art.6 Ordynacji podatkowej, który określa je jako publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Nigdy wobec tego podatek, także w części nie zapłaconej lub części, która ma być płatna w przyszłości, nie może stać się świadczeniem Skarbu Państwa na rzecz podatnika. Za całkowicie chybione należy uznać także zarzuty naruszenia art.14 i art.17 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności ( Dz. U. z 1993 r. nr 61 poz.284 ze zm.; dalej Konwencja) wyrażające zakazy dyskryminacji i nadużycia praw. Godzi się wręcz zauważyć, że przyznanie skarżącemu nieistniejącego uprawnienia stanowiłoby pogwałcenie zasad demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej i równości wobec prawa z art.2 i art.32 Konstytucji RP. Wbrew zarzutom skargi nie nastąpiło zatem naruszenie jakichkolwiek norm konwencyjnych i konstytucyjnych. Zasady państwa prawnego i równości oraz zakazy dyskryminacji i nadużycia praw nie oznaczają przyzwolenia na odstępowanie przez organy Państwa od obowiązującej tak z mocy art.7 Konstytucji RP jak i art.120 Ordynacji podatkowej zasady legalizmu. Przepis art.84 Konstytucji RP stanowi bowiem, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, a art.217 Konstytucji RP, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wypływa stąd nakaz równego traktowania podmiotów charakteryzujących się tożsamymi cechami. Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego , orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 p.p.s.a. /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Jaśniewicz /-/ K. Pawlicki