III SA/Wa 221/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 28 sierpnia 2007 r. B. sp. z o.o. z siedzibą w B. (zwana dalej "Spółką" lub "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.". W stanie faktycznym wskazała, iż w styczniu 2007 r. zawarła umowy leasingu operacyjnego, którego przedmiotem są ciągniki siodłowe i naczepy. Przekazanie ciągników do używania nastąpiło w kwietniu, natomiast przekazanie naczep w dniu 10 maja 2007 r. Umowy zawarte zostały na okres 60 miesięcy od dnia wydania przedmiotów leasingu do używania i spełniają warunki przepisu art. 17b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p."). W umowie ustalono trzy rodzaje opłat (wynagrodzenia finansującego): przygotowawczą ratę leasingową, 60 rat leasingowych miesięcznych i administracyjną ratę leasingową. W zakresie przygotowawczej raty leasingowej umowa leasingu stanowi, iż zapłata przygotowawczej raty leasingowej jest warunkiem podpisania przez finansującego umowy ze zbywcą i oddania przedmiotu leasingu do używania korzystającemu. Jak sama nazwa wskazuje przygotowawcza rata leasingowa jest wynagrodzeniem finansującego za czynności przygotowawcze do wydania przedmiotu leasingu do używania korzystającemu. Dotyczy okresu od dnia podpisania umowy leasingu do dnia wydania przedmiotu do używania. W miesiącu styczniu 2007 r. Spółka otrzymała od finansującego dwie faktury VAT z 18 stycznia 2007 r.: fakturę za przygotowawczą ratę leasingową dotyczącą 3 ciągników i fakturę za przygotowawczą ratę leasingową dotyczącą 3 naczep. W fakturach tych finansujący określił m.in. datę sprzedaży na dzień 18 stycznia 2007 r. oraz termin zapłaty na dzień 25 stycznia 2007 r. Powyższe faktury zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki w miesiącu styczniu. Wartość netto przygotowawczych rat leasingowych Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu styczniu oraz wykazała podatek VAT- naliczony w rejestrze zakupów VAT w miesiącu styczniu. W dniu 23 stycznia 2007 r. Spółka uregulowała zobowiązania wobec finansującego, określone w fakturach z 18 stycznia 2007 r. W ramach własnej oceny prawnej Spółka, powołując się na art. 17b u.p.d.o.p., stwierdziła, że rata przygotowawcza leasingowa jest kosztem uzyskania przychodu w dacie jej poniesienia. Uzasadniając to stanowisko wskazała, że finansujący określił datę sprzedaży, a więc datę powstania przychodu podatkowego na dzień 18 stycznia 2007 r., w związku z tym odpowiednio u korzystającego powstaje koszt uzyskania przychodu w miesiącu styczniu, w dacie poniesienia – ujęcia w księgach rachunkowych. Spółka stwierdziła także, iż dla opisanego przez nią stanu faktycznego nie może mieć zastosowania przepis art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Podniosła, że w jej ocenie przepisy zawarte w rozdziale 4a u.p.d.o.p. są przepisami szczególnymi w stosunku do unormowań ogólnych zawartych w art. 12-16 tej ustawy. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W motywach wyjaśnił, że na podstawie art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki: została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Z kolei gramatyczna wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W myśl natomiast art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zdaniem Ministra Finansów raty leasingowe opłacane przez leasingobiorcę w okresie trwania umowy niewątpliwie są kosztami pośrednio związanymi z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej i co do zasady dotyczą ściśle określonego czasu, nie przekraczającego roku podatkowego. Dlatego zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia. Jednakże – bez względu na nazewnictwo (czynsz inicjalny, opłata wstępna, rata przygotowawcza) – jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia), to – z uwagi na tę właśnie rolę – należy przyjąć, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu przedmiotową opłatę należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka, powołując się na argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji, podniosła, że rata przygotowawcza powinna być uwzględniana w kosztach uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia. Ponadto podkreśliła, iż zawarte przez nią umowy leasingu w zakresie przygotowawczej raty leasingowej zawierają dwa zasadnicze określenia i warunki, tj. zapłata opłaty przygotowawczej jest warunkiem podpisania umowy sprzedaży ze zbywcą i oddania przedmiotu leasingu korzystającemu oraz dotyczy okresu od dnia podpisania umowy leasingu przez Spółkę z leasingodawcą do dnia wydania przedmiotu leasingu korzystającemu, co oznacza, że opłata ta ma wyraźnie wskazany okres, którego dotyczy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła, iż interpretacja narusza art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 17l u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie, jak również art. 14a § 3 O.p. W ocenie Skarżącej Minister Finansów nie wyjaśnił stanu prawnego oraz nie przytoczył przepisów prawa mających uzasadniać ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonej interpretacji, jak również nie odniósł się do stanowiska przedstawionego we wniosku. Ponadto dokonał błędnych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę interpretacji, gdyż przyjął, iż zapłata przygotowawczej raty leasingowej jest warunkiem zawarcia umowy leasingu, pomimo że jej uiszczenie (już po zawarciu umowy) stanowi jedynie warunek wydania przedmiotu leasingu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł ojej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Według przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14b § 1 - § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W stanie faktycznym Skarżąca wskazała, iż zawarła umowy leasingu odnośnie ciągników siodłowych i naczep na okres 60 miesięcy. W związku z tymi umowami miała uiścić 60 rat leasingowych, a ponadto zobowiązała się do zapłaty raty przygotowawczej, jako warunku zawarcia przez leasingodawcę (finansującego) umowy ze zbywcą oraz wydania przedmiotu leasingu leasingobiorcy (korzystającemu). Formułując ocenę prawną powyższego stanu faktycznego Skarżąca stwierdziła, że rata przygotowawcza przy umowie leasingu jest kosztem uzyskania przychodu w dacie poniesienia kosztu. Oceniając negatywnie to stanowisko Minister Finansów przyjął z kolei, że opłata ta dotyczy całego okresu trwania umowy leasingowej, a tym samym w świetle art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszt jej poniesienia Skarżąca winna podzielić proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu. Oceniając stanowisko Ministra Finansów Sąd uznał, iż jest ono wadliwe. Na wstępie wskazać należy, że przepisy rozdziału 4a u.p.d.o.p. regulują opodatkowanie stron umowy leasingu. Przepisy te nie zawierają jednakże regulacji w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w czasie. W związku z tym w zakresie potrącalności kosztów w czasie zastosowanie mają przepisy art. 15 u.p.d.o.p. Regulacje zawarte w art. 15 u.p.d.o.p. różnicują sposób rozliczenia kosztów w czasie w zależności od tego, czy koszty uzyskania przychodów mają charakter kosztów bezpośrednich (związanych z konkretnymi przychodami), czy innych kosztów (koszty niewykazujące związku z konkretnym przychodem oraz koszty zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów). Wraz z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca dokonał wyraźnego rozróżnienia kosztów na bezpośrednie i pośrednie. Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Datą poniesienia jest data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Ze stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że wstępna opłata leasingowa (rata przygotowawcza) ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu co oznacza, że nie można powiedzieć, iż dotyczy ona okresu, na jaki umowa została zawarta. Prawidłowo zdaniem Sądu Skarżąca uważa, że w płaszczyźnie podatkowej wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłata inicjalna dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Opłatę wnosi leasingobiorca (korzystający) zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Z zasady to właśnie od niej zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie. Na taką klasyfikację opłaty wstępnej wskazał Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z 28 września 2005 r., sygn. akt I ACa 248/05. Przytoczyć w tym względzie również można wyrok z dnia 4 sierpnia 2005 r., FSK 2044/2004 (LexPolonica), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Dla ustalenia momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. W przypadku kosztów pośrednich, uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia. [...] Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Podatnik winien zatem zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia". Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Ministra Finansów, iż opłata inicjalna (przygotowawcza rata leasingowa), pomimo iż ponoszona jest jednorazowo, dotyczy ściśle określonego czasu trwania umowy leasingowej zawartej na czas oznaczony. W ocenie Sądu, słuszne w tym względzie jest natomiast stanowisko Skarżącej, iż opłata ta jest kosztem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. Zauważyć też należy, że w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, zniszczenia przedmiotu leasingu, zaprzestania działalności przez korzystającego, bądź leasingodawcę (finansującego), koncepcja organu, iż opłatę tę należy rozliczyć proporcjonalnie do czasu trwania umowy upada. Dodatkowo Sąd wskazuje, że jeżeli w umowie leasingu nie określono, iż opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania (takiego elementu w stanie faktycznym nie wskazano), to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Gdyby bowiem tak przyjąć, to nie byłoby różnicy między przedmiotową opłatą, a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania leasingu uiszczoną z góry (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 24/08, niepubl.). Z powyższych względów interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. przez błędne jego zastosowanie. W ponownie prowadzonym postępowaniu Minister Finansów będzie zatem zobligowany dokonać powtórnej oceny stanowiska wnioskodawcy, uwzględniając wskazane wyżej stanowisko Sądu. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 17l u.p.d.o.p., gdyż nie miał on zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 14a § 3 O.p., wskazać należy, że z treści skargi wynika, iż dotyczy on jego brzmienia obowiązującego do dnia 30 czerwca 2007 r. Od dnia 1 lipca 2007 r. uregulowanie w zakresie treści interpretacji indywidualnej zawiera art. 14c § 1 i § 2 O.p. Zarzut ten należy uznać za niezasadny, wbrew bowiem ocenie Skarżącej zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji. Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje stronie skarżącej od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis (art. 205 § 1 w związku z art. 212 § 1 P.p.s.a.). Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o powyższe przepisy zasądzając na rzecz Skarżącej 200 zł, stanowiące kwotę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego.