II FSK 1943/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 654/08 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 654/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi M. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2007 r., wydaną w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości. 2. M. K. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji w trybie art. 14b ustawy z dnia 13 listopada 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako O.p., w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych należności zagranicznej otrzymywanej z tytułu pełnienia służby wojskowej poza granicami Polski. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynikało, że M. K. jest żołnierzem zawodowym i Rozkazem Personalnym Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego został wyznaczony do służby na stanowisku technika pojazdów kołowych, poza granicami kraju w strukturach sił sojuszniczych NATO CC Air HQ R. w Niemczech, na okres od 1 sierpnia 2006 r. do 31 lipca 2009 r. Służba w międzynarodowych strukturach wojskowych polegała na wsparciu i zabezpieczeniu Dowództwa Komponentu Sił Powietrznych w R., jak i wszystkich zespołów wydzielanych i uczestniczących w przedsięwzięciach takich jak ćwiczenia i zadania bojowe realizowane głównie w ramach misji ISAF (International Security Assistance Force) w Afganistanie. Skarżący wskazał, że otrzymuje uposażenie w polskich złotych oraz należność zagraniczną w euro przelewaną na konto w Niemczech, a ich podstawą są rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698). Zarówno uposażenie w polskich złotych jak i należność zagraniczna są wypłacane przez płatnika, tj. Centralę Wojskowe Misje Pokojowe z siedzibą w W. Dalej wskazano, że od wszystkich należności pobierana jest zaliczka na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z obowiązującymi stawkami i progami podatkowymi, Ponadto płatnik nie dokonał odliczeń diet zwolnionych od opodatkowania, a wystawiony PIT11/8B zawierał należność zagraniczną przeliczoną z Euro na PLN. W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżący zadał pytanie: czy ma prawo do zwolnienia wynagrodzenia od opodatkowania do wysokości 30% diety za każdy dzień pobytu za granicą (w wysokości ustalonej rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 14 września 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. 186 poz. 1555), czy też może skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie zapisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej jako u.p.d.o.f.? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący stwierdził, że przysługuje mu prawo do zastosowania w rocznym rozliczeniu podatkowym za 2005 r. i 2006 r. rozwiązania korzystniejszego w postaci zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie zapisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Cel jego pobytu za granicą jest bowiem identyczny, jak cele określone w powołanym przepisie. W interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający z upoważnienia Ministra Finansów udzielonego rozporządzeniem z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770) uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Uzasadniając taką ocenę podniósł, że zasadnicze znaczenie dla zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego ma wyczerpanie przesłanek przewidzianych w ustawie podatkowej, tj. m.in. bycie żołnierzem zawodowym jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. W konsekwencji, ze zwolnienia nie może korzystać żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Minister Finansów wyjaśnił, iż warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełniają jedynie żołnierze zawodowi wymienieni w § 2 pkt 2 lit. a) oraz lit. c) ww. rozporządzenia z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Żaden z tych warunków nie dotyczy skarżącego, bowiem wyznaczenie do służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest tożsame ze skierowaniem w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych lub do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państwa sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Odnosząc się do możliwości zwolnienia uposażenia skarżącego z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., organ wyjaśnił, że przepis ten dotyczy tylko podatników uzyskujących dochody ze stosunku pracy, a nie obejmuje dochodów uzyskiwanych ze stosunku służbowego, zatem nie może znaleźć zastosowania do uposażenia skarżącego, bo on nie pozostaje w stosunku pracy, tylko w stosunku służbowym. Skarżący złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., art. 120 i art. 121 O.p., oraz art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ działający w imieniu Ministra Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej i uznanie jego uprawnienia do zwolnienia z podatku dochodowego należności, o których mowa w skardze na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., zasądzenie kosztów postępowania oraz dopuszczenie dowodu z opinii językowej prof. Andrzeja Markowskiego z Uniwersytetu Warszawskiego na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Interpretacji zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 i 20 u.p.d.o.f., obrazę art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 O.p. W uzasadnieniu skargi skarżący raz jeszcze podkreślił, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia nie jest konieczna przynależność żołnierza do określonej jednostki użytej poza granicami państwa. Skarżący stanął na stanowisku, że intencją prawodawcy było zwolnienie należności zagranicznych otrzymywanych przez wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. osoby, a nie jednostki, do których według organu podatkowego odnosi się imiesłów "użytych". Podniósł też, że w sytuacji, kiedy przy interpretacji przepisu występują wątpliwości prawne, to należy je rozstrzygać na korzyść podatnika. W konsekwencji nie zgodził się z organem, że dla interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma znaczenie przynależność żołnierza zawodowego do jednostki użytej poza granicami kraju. Jego zdaniem wystarczające jest bowiem użycie samego żołnierza (bez przynależności do jednostki wojskowej użytej poza granicami kraju) i to nie tylko zawodowego do wymienionych w przepisie celów, dla spełnienia wszystkich przesłanek, które ów przepis zawiera. Organ naruszył więc nie tylko art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ale także art. 120 i art. 121 O. p., a tym samym art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Ponadto skarżący nie zgodził się z organem, że zwolnienie określone w spornym przepisie dotyczyło wyłącznie żołnierzy wymienionych w § 2 pkt 2 lit. a) i lit. c) rozporządzenia w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Za nieuprawnione uznał też stanowisko organu, jakoby skarżący nie mieścił się w zakresie podmiotowym spornego przepisu. W jego ocenie Minister Finansów stanowiska tego nie uzasadnił, a jedynie przytoczył przepisy, czym naruszył przepisy art.120 i art. 121 O.p. 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację wcześniej podnoszoną. 5. Rozpoznając skargą Sąd wojewódzki podniósł na wstępie, że treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest składniowo zawikłana i semantycznie niejednoznaczna, na co słusznie wskazał skarżący. Taka zaś redakcja przepisu stwarza możliwość dokonywania różnych jego interpretacji. Analizując treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Sąd wywiódł, że nie ma żadnego łącznika pomiędzy żołnierzami a jednostkami wojskowymi, którego istnienie jest niezbędne, aby można stwierdzić, iż w przepisie tym mowa jest o żołnierzach przynależnych do jednostek. Jedynie osoby nie będące policjantami, żołnierzami itd. muszą być pracownikami jednostek wymienionych w omawianym przepisie, aby mogli skorzystać ze zwolnienia. Natomiast policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej nie muszą wyjeżdżać poza granice państwa w ramach jednostki. W ocenie Sądu treść omawianego przepisu nie może być odczytywana inaczej tylko dlatego, że po ciągu rzeczowników występuje imiesłów "użytych", który w takiej formie odnosi się wyłącznie do jednostek, co z kolei wypacza sens dalszej części przepisu. Niedopuszczalne jest bowiem "naprawianie" błędów redakcyjnych poprzez interpretację, która zmienia treść przepisu, a owo "naprawianie" prowadzi do ograniczenia kręgu podmiotów objętych działaniem przepisu, czyli ograniczenia praw podmiotów. WSA podzielił utrwalone już w orzecznictwie stanowisko, iż przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, a nie w sposób rozszerzający zakres ustanowionego zwolnienia, tyle że niezbędne jest, ażeby przepis mógł być poddany takiej interpretacji. W przypadku przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ze względu na jego redakcję, zastosowanie takiej interpretacji jest niemożliwe. W związku z tym rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd wziął pod uwagę również inne aspekty. Przede wszystkim dokonana przez organ podatkowy interpretacja omawianego fragmentu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazuje na nieracjonalność ustawodawcy, podczas gdy przystępując do wykładni przepisu zawsze należy mieć na względzie, iż ustawodawca jest racjonalny i kierując się tym założeniem należy przepis interpretować. Przyjmując bowiem, że wszystkie podmioty wymienione kolejno w ww. przepisie muszą przynależeć do jednostek (a chodzi tylko o jednostki w nim wymienione) wyklucza się spod działania tego przepisu funkcjonariuszy celnych. Funkcjonariusz celny nigdy nie wyjeżdża poza granice państwa, ażeby realizować cele określone w dalszej części omawianego przepisu, w ramach jakiejkolwiek jednostki. Dotychczas nie ma przepisów prawa, które odrębnie regulują wyjazdy funkcjonariuszy celnych w celach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., tak jak np. unormowane są takie wyjazdy żołnierzy. Niemniej jednak funkcjonariusze celni wyjeżdżają poza granice państwa w celu realizacji niektórych celów określonych w ww. przepisie. Dlatego ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku należności otrzymywanych przez funkcjonariuszy celnych wykonujących takie zadania. Ponadto Sąd uznał, że dokonana przez organ podatkowy interpretacja omawianego przepisu różnicuje sytuację osób należących do tej samej kategorii zawodowej. Żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa (zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa) i żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa na podstawie indywidualnego Rozkazu - tak jak skarżący - będą w odmiennej sytuacji podatkowej, pomimo iż każdy z nich będzie realizował cele wskazane w ww. przepisie. Pierwszy z nich skorzysta ze zwolnienia od podatku, drugi nie skorzysta z tego przywileju. Sąd zwrócił także uwagę, iż zarówno żołnierze zawodowi skierowani do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej lub akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak i żołnierze zawodowi wyznaczeni na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych, w razie przebywania w strefie działań wojennych otrzymują dodatek wojenny, co wynika z § 3 pkt 2 i § 13 pkt 3 rozporządzenia w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Powyższe wskazuje, że w świetle przepisów dotyczących należności pieniężnych wypłacanych żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa, w przypadku udziału żołnierza zawodowego w konflikcie zbrojnym (w strefie działań wojennych) bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy pełni on służbę w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, czy pełni on tę służbę jako żołnierz wyznaczony na stanowisko służbowe w międzynarodowych strukturach wojskowych, czy też pełni tę służbę jako żołnierz skierowany do dowództwa sił wielonarodowych. Sąd wskazał, że w sytuacji, gdy organ podatkowy zdecydował się sięgnąć do regulacji dotyczących żołnierzy zawodowych, to nie powinien ograniczać się do wybiórczo wybranych przepisów, ale rozważyć te regulacje kompleksowo, ażeby nie dopuścić do różnicowania żołnierzy bez uzasadnienia prawnego. W związku z powyższym Sąd uznał, iż organ podatkowy błędnie wywiódł z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., iż jednym z warunków skorzystania przez żołnierza ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem jest jego wyjazd poza granice państwa w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. 6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów, zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając: I. Naruszenie prawa materialnego tj.: 1) art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, w związku z przyjęciem przez Sąd, że przepis ten ma zastosowanie do należności zagranicznej wypłacanej żołnierzowi, który rozkazem personalnym Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 30 maja 2006 r. został zwolniony z poprzednio zajmowanego stanowiska w Polsce i wyznaczony do służby poza granicami kraju w strukturach sił sojuszniczych NATO na stanowisko technika pojazdów kołowych, podczas gdy z przepisu tego wynika, że w stanie faktycznym nakreślonym we wniosku nie mógł on mieć zastosowania, ponieważ wynikające z niego zwolnienie od podatku dochodowego dotyczy należności wypłacanej żołnierzowi, wchodzącemu w skład jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowych, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom. II Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy naruszył prawo materialne poprzez dokonanie błędnej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mimo, że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenie skargi; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej p.u.s.a.). poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku analizy i oceny prawnej stanu faktycznego sprawy, w kontekście zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. 3) art. 153 P.p.s.a. poprzez zawarcie w wyroku wiążącej organ błędnej oceny prawnej i błędnych wskazań co do dalszego postępowania. Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. należy odnieść wyłącznie do świadczeń otrzymanych w związku z wejściem w skład jednostki, użytej poza granicami państwa, w celu realizacji wymienionych w nim celów. W ocenie organu tylko takie rozumienie tego przepisu jest racjonalne i gwarantuje zachowanie spójności systemu prawa. Organ uznał, że skoro żołnierze zarówno indywidualni jak i w ramach jednostek wojskowych wykonują różne zadania, otrzymując za ich wypełnienie stosowne wynagrodzenie, a ustawodawca zdecydował objąć zwolnieniem podatkowym tylko niektóre z nich, to nie można czynić organowi podatkowemu zarzutu zróżnicowania poprzez wydaną interpretację sytuacji prawnej osób należących do tej samej kategorii zawodowej. W konkluzji wywiedziono, że zasadnym było przyjęcie w wydanej interpretacji, że otrzymana przez skarżącego należność nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, bowiem nie został on skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w ramach jednostki wojskowej, ale został wyznaczony do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych, z jednoczesnym zwolnieniem z dotychczas zajmowanego stanowiska służbowego. Organ wskazał, że użycie w art. 21 ust. 1 pkt 82 u.p.d.o.f. dyrektywy kierunkowej "w celu" oznacza bezpośrednie zaangażowanie żołnierza w działania polegające na udziale w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowych, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom. Natomiast skarżący żadnego z tych celów – w ramach wyznaczenia do służby poza granicami państwa – nie realizował. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 8. Na rozprawie w NSA w dniu 1 kwietnia 2010 r. pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak dotychczas. 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. We wniosku z dnia 9 listopada 2007 r. o interpretację przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że jest żołnierzem zawodowym wyznaczonym rozkazem Szefa Sztabu Generalnego WP do pełnienie przez okres 3 lat służby poza granicami RP w strukturach NATO w R. W związku z tą służbą otrzymuje należności pieniężne wypłacane na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2002 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698). Zarówno od wynagrodzenia w złotych jak i należności wypłacanej w euro płatnik - Centrala Wojskowe Misje Pokojowe potrąca zaliczki na podatek dochodowy, nie uwzględniając przy tym zwolnień od podatku przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 20 oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Wg podatnika ma on uprawnienie do obu ulg podatkowych przewidzianych w ww. przepisach bowiem cel jego pobytu za granicą odpowiada zakresowi przedmiotowemu zwolnień podatkowych, w związku z tym jego zdaniem przysługuje mu prawo do wyboru ulgi dla niego korzystniejszej, przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Organ podatkowy nie podzielając stanowiska strony dokonał w pierwszej kolejności wykładni gramatycznej art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. stwierdzając, że przewidziane w nim zwolnienie od podatku ma mieszany podmiotowo – przedmiotowy charakter i w celu dokonania oceny, czy przysługuje ono wnioskodawcy należy rozważyć, czy jest on podmiotem, do którego jest ono adresowane oraz czy realizuje zadania, z którymi związane jest zwolnienie podatkowe. W myśl bowiem powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Organ dokonujący interpretacji uznał, że ze względu na złożoną konstrukcję cytowanego przepisu do odkodowania jego treści nie wystarczy wykładnia językowa, a niezbędne jest posłużenie się wykładnią systemową zewnętrzną, w celu ustalenia na jakich zasadach żołnierze mogą wykonywać zadania poza granicami kraju i jakie w związku z tym przysługują mu należności pieniężne. Organ podatkowy wskazał, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju (Dz.U. Nr 140, poz. 1479) rozróżnia wyznaczenie i skierowanie żołnierza do pełnienia służby wojskowej poza granicami kraju (§ 1 pkt 1). Wyznaczenie (§ 3 ust. 1) żołnierza zawodowego (dotyczy to sytuacji skarżącego) do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach: 1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy: a) organizacjach międzynarodowych, b) międzynarodowych strukturach wojskowych, 2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, 3) w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami RP, 4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych. Natomiast stosownie do § 4 ww. rozporządzenia skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby: 1) w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117) – tj. w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowych lub akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom albo 2) w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych albo 3) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Z regulacji tych organ wyprowadził wniosek, że przesłanki przedmiotowe zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełniają jedynie żołnierze skierowani do służby w jednostkach wojskowych, użytych poza granicami państwa w celach podanych w tym przepisie. Odnosząc się do zasygnalizowanej we wniosku o interpretację wątpliwości co do zwolnienia od podatku części przychodu na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. organ wyjaśnił, że przepis ten nie ma zastosowania do należności wypłacanych wnioskodawcy, bowiem dotyczy należności ze stosunku pracy, a nie ze stosunku służbowego. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę, w której zakwestionowano prawidłowość dokonanej interpretacji wskazanych przepisów ustawy podatkowej, oparł swoje stanowisko wyłącznie na wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., podzielając przy tym przy ocenie treści tego przepisu opinię językową prof. A. Markowskiego, w której wyraził od krytyczne stanowisko w sprawie poprawności językowej normy zawartej w tym przepisie. W tej sytuacji Minister Finansów trafnie podnosi w skardze kasacyjnej, że w celu ustalenia zakresu zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie niezbędne było posłużenie się przy wydawaniu interpretacji ww. przepisu prawa podatkowego innymi rodzajami wykładni prawa. Ze względu na przedmiot regulacji – zwolnienie podatkowe dotyczące m.in. żołnierzy wskazane było zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej poprzez analizę przepisów dotyczących zasad użycia lub pobytu sił zbrojnych RP poza granicami państwa oraz zasad wynagrodzenia żołnierzy w takich sytuacjach. Takie działanie Ministra Finansów w ocenie składu orzekającego NSA było logicznie uzasadnione, bowiem tylko w ten sposób można było usunąć sygnalizowane w zaskarżonym wyroku wątpliwości co do zakresu zwolnienia podatkowego, które występowały przy zastosowaniu wykładni językowej. Mimo że w zaskarżonej interpretacji omówiono obowiązujące w powyższym zakresie przepisy i wyprowadzono z nich wnioski odnośnie do znaczenia użytych w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej sformułowań "należności pieniężnych wypłacanych żołnierzom...użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom ..." ze względu na tożsamość tych zadań z zadaniami żołnierzy skierowanych do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych (§ 2 pkt 2 lit.c i d ww. rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 16.06.2004 r.), a jednocześnie odmiennością zadań żołnierzy wyznaczonych na stanowiska służbowe m.in. w międzynarodowych strukturach wojskowych (§ 2 pkt 1 ww. rozporządzenia), Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do tej wykładni poprzestając na różnych aspektach wykładni językowej. Wprawdzie wnoszący skargę kasacyjną organ powinien, kwestionując wykładnię powyższego przepisu przez Sąd pierwszej instancji, wskazać również na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. bowiem Sąd nie wyjaśnił dostatecznie przyczyny uchylenia interpretacji, nie rozważając stanowiska organu wyprowadzonego z wykładni systemowej zewnętrznej analizowanego przepisu, jednakże przytoczenie w tym zakresie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 146 i 151 P.p.s.a. pozwalało również uwzględnić skargę kasacyjną, bowiem organ wykazał, że Sąd nie dokonał wyczerpującej kontroli zaskarżonego aktu. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przeanalizowanie stanowiska organu mogło doprowadzić do innego wyniku sprawy sądowej. W orzecznictwie NSA akceptowane są interpretacje Ministra Finansów wydawane w opisywanym przedmiocie z zastosowaniem wykładni systemowej zewnętrznej uwzględniającej regulacje prawne odnoszące się do przedmiotu zwolnienia podatkowego (por. np wyrok NSA z dnia 16 września 2009 r. sygn. akt II FSK 185/09). Sąd w obecnym składzie nie podziela natomiast stanowiska NSA zawartego w sprawie II FSK 1505/08 z dnia 24 kwietnia 2009 r. Zasadny był również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r Nr 153, poz. 1269 ze zm.) wskutek nieodniesienia się do drugiej kwestii objętej interpretacją – zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Z uwagi na brak rozważań Sądu pierwszej instancji w tym przedmiocie jakiekolwiek stanowisko NSA byłoby przedwczesne. Niezasadny był natomiast zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. wskutek którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Nie jest prawidłowe zwalczanie tych wskazań poprzez podnoszenie zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. Z jego treści wynika bowiem wprost, że wyrok sądu powinien zawierać i ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania. Są one wiążące tylko w razie uprawomocnienia się wyroku (por. art. 170 P.p.s.a.) Wobec tego że podstawy skargi kasacyjnej określone w pkt 1 i 2 okazały się uzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i 203 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.