II FSK 926/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1444/08 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1444/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 marca 2008 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że pismem z dnia 19 września 2007 r. A. P. złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 17 maja 2007 r. ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów. Skarżący argumentował, że bez swojej winy nie brał udziału we wspomnianym postępowaniu podatkowym. Postanowieniem z dnia 29 października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wznowił postępowanie w tej sprawie. Decyzją z dnia 7 grudnia 2007 r. organ pierwszej instancji stwierdził brak przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i odmówił uchylenia decyzji z dnia 17 maja 2007 r. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 19 marca 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku postępowania podatkowego w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. organ pierwszej instancji wyznaczył stronie termin na zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym i poinformował ją o dacie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania zawnioskowanych świadków. Ponadto wbrew twierdzeniom skarżącego decyzja z dnia 17 maja 2007 r. została doręczona mu w sposób prawidłowy, bowiem z Aresztu Śledczego został on zwolniony w dniu 22 lutego 2007 r. i nie powiadomił organu o nowym adresie do korespondencji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. również zarzut przesłuchania świadków bez udziału skarżącego był niesłuszny, gdyż w czasie jego wyznaczenia A. P. był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, który mógł uczestniczyć w przesłuchaniu świadków. W skardze do sądu administracyjnego A. P. domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego i wznowienie postępowania wskazując na naruszenie art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 144, art. 146 § 1, art. 121 § 1 i § 2 i art. 240 § 1 pkt 4Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii doręczenia decyzji z dnia 17 maja 2007 r. wyjaśniając, że została ona skierowana na ostatni adres wskazany przez skarżącego pismem z dnia 23 stycznia 2007 r., czyli na adres Aresztu Śledczego w C. Wcześniejsze znajdujące się w aktach sprawy zawiadomienie z dnia 10 kwietnia 2007 r. o wyznaczeniu 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów postępowania wróciło z aresztu z adnotacją "zwolniony 22 lutego 2007 r.". Wobec tego następne zawiadomienie tej treści, również wystosowane w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, zostało dostarczone już na adres domowy przez pracowników urzędu skarbowego. Żona skarżącego odmówiła wówczas przyjęcia przesyłki i wyjaśniła, że miejsce pobytu męża nie jest jej znane. Dowód potwierdzenia doręczenia decyzji z dnia 17 maja 2007 r. powrócił z adnotacją aresztu o zwolnieniu A. P., a potwierdzenie doręczenia decyzji przesłane drogą pocztową, na adres domowy, powróciło z adnotacją poczty, że wobec niezastania adresata w dniu 18 czerwca 2007 r. pozostawiono awizo, które powtórzono w przepisanym terminie. Przesyłka nie została odebrana. Dopiero w postępowaniu o wznowienie, pismem z dnia 21 listopada 2007 r. pełnomocnik strony powiadomił organ podatkowy o nowym adresie A. P. - Areszcie Śledczym w W. Zdaniem Sądu powyższe działania potwierdzają, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. prawidłowo doręczył decyzję w trybie art. 150 § 1 pkt 1, § 1a i § 2 Ordynacji podatkowej ze skutkiem na dzień ostatniego dnia okresu wskazanego w powtórnym awizo. Organ podatkowy nie dysponował innym adresem skarżącego. Należy podkreślić, że to na stronie i na jej pełnomocniku z mocy art. 146 Ordynacji podatkowej ciążył obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu. Przepis art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej jednoznacznie stwierdza, że w razie zaniedbania takiego obowiązku pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem. Równocześnie przepis ten nie wymaga, aby o opisanym obowiązku organ miał pouczyć zainteresowanego pod rygorem uznania doręczenia za nieważne. Zasada wynikająca z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, iż organy podatkowe obowiązane są udzielać informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego w związku z przedmiotem postępowania nie oznacza, że mają obowiązek chronienia interesów podatnika poprzez instruowanie go o wszystkich przyjmowanych przez przepisy rozwiązaniach organizacyjnych, skoro podatnik sam nie wykazuje dbałości o mające nastąpić w jego sprawie skutki. Ustosunkowując się zaś do zarzutu jakoby strona nie brała udziału w postępowaniu podatkowym bez własnej winy, Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że na karcie 96 akt znajduje się pismo z dnia 18 września 2006 r. informujące adwokata C., że w dniu 18 października 2006 r. odbędzie się przesłuchanie trzech świadków. Mimo odebrania korespondencji, pełnomocnik skarżącego nie stawił się na przesłuchanie świadków, co wynika z protokołu przesłuchań. Organ nie miał natomiast obowiązku przełożenia terminu przesłuchania wobec niestawiennictwa tegoż pełnomocnika, który mógł nie skorzystać z przysługującego mu prawa. Ponadto na karcie 99 akt znajduje się pismo organu podatkowego kierowane do skarżącego z dnia 31 października 2006 r. o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych materiałów. Pismo to otrzymał pełnomocnik skarżącego w dniu 7 listopada 2006 r. lecz również nie przybył do urzędu skarbowego i nie usprawiedliwił swojej nieobecności. W dniu 3 listopada 2006 r. wpłynęło do urzędu pismo strony wypowiadające pełnomocnictwo z dniem 13 października 2006 r. Zawiadomienie to mogło wywołać skutki dla toczącego się postępowania dopiero od dnia wpłynięcia, nie zaś ze skutkiem wstecznym. Co więcej adwokat C. przyjął zawiadomienie w dniu 7 listopada 2006 r. i nie odesłał go do urzędu, co oznacza, że sam widocznie nie wiedział, że w tej dacie nie był już pełnomocnikiem skarżącego. W dniu 6 grudnia 2006 r. A. P. wystąpił z wnioskiem o przesłuchaniu świadków. Dowód ten został dopuszczony i świadkowie zostali przesłuchani w dniu 15 lutego 2007 r. A. P. został zawiadomiony o tej czynności na adres Aresztu Śledczego. Nie uczestniczył w czynnościach, nie zapewniając sobie zgody jednostki organizacyjnej, która stosowała areszt tymczasowy, na jego doprowadzenie w tym dniu do urzędu skarbowego. W świetle powyższego Sąd uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji wykonał prawidłowo nałożone na niego obowiązki, a skarżący nie wykazał braku swojej winy w nieuczestniczeniu w czynnościach podatkowych. Brak było zatem – zdaniem składu orzekającego – podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 17 maja 2007 r. w trybie wznowienia postępowania. W skardze kasacyjnej A. P. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść wyroku, a mianowicie: 1. naruszeniu art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym poprzez: - niepowiadomienie strony przed wydaniem decyzji o możliwości przejrzenia zgromadzonego materiału dowodowego oraz o możliwości wypowiedzenia się co do niego, jak też przesłuchanie świadków pod nieobecność podatnika, mimo iż ten w sposób wyraźny deklarował chęć uczestnictwa przy czynnościach organów podatkowych, - przesłuchanie w dniu 18 października 2006 r. i 15 lutego 2007 r. świadków postępowania pod nieobecność A. P., pomimo złożenia pisma z wnioskiem o umożliwienie uczestniczenia w tej czynności procesowej oraz wystąpienia obiektywnych, niezawinionych przez podatnika okoliczności uniemożliwiających jego udział w postępowaniu, 2. art. 144 i art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niedoręczeniu stronie decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu nieujawnionych źródeł dochodów, 3. art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zasady zaufania w prowadzonym postępowaniu podatkowym poprzez niepouczenie podatnika o skutkach niepowiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, że po opuszczeniu aresztu skarżący nie posiadał ani stałego, ani czasowego miejsca pobytu, który mógłby wskazać urzędowi skarbowemu. Tymczasem organ podatkowy - pomimo iż wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 121 § 2 i art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej, nie pouczył podatnika o konsekwencjach niepodania adresu do doręczeń - wysłał decyzję z dnia 17 maja 2007 r. na adres M. ul. [...], a po bezskutecznych próbach doręczenia pozostawił decyzję w aktach ze skutkiem doręczenia. Działanie takie naruszało – zdaniem strony – zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. Skarżący wywodził, że został pozbawiony możliwości uczestniczenia w postępowaniu. Nie mógł bowiem otrzymać zawiadomienia o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Ponadto w związku z tymczasowym aresztowaniem był on zobligowany do kierowania korespondencji do urzędu skarbowego za pośrednictwem administracji aresztu śledczego, która wykazała się opieszałością w przekazywaniu przesyłek. Pismo nadane przez A. P. w dniu 13 października 2006 r. o zamiarze udziału w przesłuchaniu świadków dotarło do urzędu skarbowego dopiero w dniu 3 listopada 2006 r. W czynnościach przesłuchania świadków w dniu 18 października 2006 r. nie mógł również uczestniczyć pełnomocnik strony, gdyż podatnik pismem z dnia 13 października 2006 r. wypowiedział pełnomocnictwo do reprezentowania w sprawie podatkowej. Mając powyższe na względzie autor skargi kasacyjnej doszedł do przekonania, że w rozpatrywanym przypadku zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej sformułowano tylko zarzuty naruszenia przepisów postępowania i to postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, na co wskazuje przywołanie jako naruszonych wyłącznie przepisów Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej natomiast w ogóle nie wskazuje, któremu z przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miał uchybić Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżone orzeczenie. Skarga kasacyjna przedstawia w swej treści jedynie polemiczne odniesienia do ocen wyrażonych przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Podkreślenia wymaga także okoliczność, że wniesiony do Naczelnego Sądu Administracyjnego środek odwoławczy zawiera tożsame zarzuty ze sformułowanymi już uprzednio w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, do których Sąd ten szczegółowo odniósł się w zaskarżonym wyroku. Przechodząc do oceny zgodności z prawem dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności zaskarżonej w sprawie niniejszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r., Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zachodziły usprawiedliwione podstawy do wzruszenia zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji zasadnie wywiódł, że w rozpoznanej sprawie kluczowe dla jej rozstrzygnięcia są dwa zagadnienia, a więc czy decyzja z dnia 17 maja 2007 r. ustalająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2001 r. została skutecznie doręczona, a więc w sposób nie naruszający przepisy art. 144 i art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz czy skarżący bez swej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie wskazanej decyzji. Odnosząc się do pierwszego z wymienionych zagadnień podkreślenia wymaga, że powołany w skardze kasacyjnej art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na stronę lub jej pełnomocnika obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o każdej zmianie adresu w toku postępowania. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku ani też z akt postępowania nie wynika, aby skarżący ani też jego pełnomocnik obowiązek ten wypełnili. Dopiero bowiem w postępowaniu wznowieniowym pismem z dnia 21 listopada 2007 r. pełnomocnik podał informację o nowym adresie skarżącego. Wskazać przy tym należy, że autor skargi kasacyjnej pominął przy formułowaniu skargi kasacyjnej przepis § 2 w art. 146 Ordynacji podatkowej. Regulacja ta ma istotne znaczenie w sprawie, albowiem przewiduje sankcję za zaniedbanie obowiązku zawiadomienia organu o zmianie adresu strony lub jej pełnomocnika. W takiej sytuacji pismo, a więc także decyzję organu podatkowego, uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ pozostawia pismo w aktach sprawy. W rozpoznanej sprawie organ podatkowy postąpił zgodnie ze wymienionym wyżej przepisem Ordynacji podatkowej. Wobec tego brak jest podstaw do przyjęcia, że organ podatkowy a następnie Sąd pierwszej instancji uchybiły wskazanym w petitum skargi kasacyjnej normom prawnym zawartym w art. 144 i art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej. Analogicznie należy ocenić zarzuty dotyczące naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Kwestia ta pozostaje w oczywistym związku z niewypełnieniem przez skarżącego oraz jego pełnomocnika obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu w trakcie toczącego się postępowania. Wobec tego skarżący nie może zasadnie twierdzić, że to bez jego winy nie brał on udziału w postępowaniu podatkowym toczącym się w sprawie ustalenie podatku dochodowego za 2001 r. z tytułu dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, to skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że w art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej ustawodawca nie nałożył na organy podatkowe obowiązku informowania podatników o skutkach zaniedbania obowiązku zawiadomienia organu o zmianie adresu. Wskazać przy tym trzeba, że w realiach rozpoznanej sprawy skarżący posiadał pełnomocnika. Pełnomocnik zaś powinien znać konsekwencje zaniechania złożenia organowi podatkowemu informacji w omawianym zakresie. Z przedstawionych ustaleń wynika więc, że w sprawie niniejszej nie wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania przewidziane w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, kierując się przepisami art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.