II FSK 1905/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie: NSA Jan Rudowski, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 381/08 w sprawie ze skargi E. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od E. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1905/08 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. ustalającej wysokość zobowiązania E. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Wyrok zapadł w następujących okolicznościach sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 10 grudnia 2007 r. ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od przychodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 72.314 zł. Dnia 12 grudnia 2007 r. do siedziby organu podatkowego zgłosił się podatnik celem odbioru przygotowanych dla niego kserokopii dokumentów z akt sprawy. Wykorzystując jego obecność w siedzibie organu podatkowego pracownik tego organu wezwał go do odebrania i pokwitowania decyzji wymiarowej z 10 grudnia 2007 r. informując, że odebranie tego pisma jest jego obowiązkiem. Podatnik odmówił odebrania decyzji i pokwitowania odbioru, a następnie opuścił budynek organu podatkowego. Tego samego dnia, to jest 12 grudnia 2007 r. o godz. 17.30 do organu podatkowego wpłynęło pismo podatnika informujące o ustanowieniu pełnomocnika do doręczeń, a następnie, pismem z dnia 9 stycznia 2008 r., podatnik wniósł odwołanie od decyzji wymiarowej z dnia 10 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z dnia 17 marca 2008 r., wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [O.p.], stwierdził, że odwołanie podatnika zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia, ponieważ decyzja organu pierwszej instancji została mu doręczona zgodnie z art. 148 § 2 pkt 1 O.p. w dniu 12 grudnia 2007 r. w siedzibie organu podatkowego, toteż termin do wniesienia odwołania upłynął dnia 27 grudnia 2007 r. Organ odwoławczy zauważył, że w sprawie nie ma zastosowania art. 145 § 2 O.p., nakazujący doręczanie pism pełnomocnikowi, ponieważ w rozpatrywanej sprawie do ustanowienia pełnomocnika doszło już po skutecznym doręczeniu decyzji samej stronie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzając, że doręczenie pisma w siedzibie organu podatkowego nie jest czynnością przesłania pisma w rozumieniu art. 153 § 1 O.p., toteż w przypadku odmowy jego przyjęcia przez adresata nie może ono podlegać zwrotowi do nadawcy i w rezultacie nie może być uznane za doręczone. Sąd wywiódł, że ustawodawca przewidując w art. 148 § 2 O.p. możliwość doręczania pism osobie fizycznej poza jej mieszkaniem lub miejscem pracy nie upoważnił organu podatkowego do dowolnego wyboru miejsca, w którym pismo to może być doręczone, bowiem użyte w przepisie sformułowanie "doręcza się" nakłada na organ podatkowy obowiązek doręczenia pisma we wskazanych alternatywnie miejscach – innych, niż siedziba organu podatkowego. Dlatego też dyspozycja art. 153 § 1 O.p. nie odnosi się do sytuacji, w której nie zachodziła czynność przesłania pisma, czyli nie wystąpiło zjawisko braku związku przestrzennego pomiędzy miejscem wysłania a miejscem odbioru. W konsekwencji próba doręczenia pisma bez jego przesyłania w przypadku odmowy odbioru pisma przez adresata nie daje podstaw do pozostawienia go w aktach ze skutkiem doręczenia. W skardze kasacyjnej opartej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [P.p.s.a.] - Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W szczególności organ podatkowy zarzucił naruszenie art. 145 § 1 plt 1 lit. c) P.p.s.a.: - w związku z art. 144, art. 148 § 2 pkt 1 i art. 153 § 1 i § 2 O.p. polegające na uwzględnieniu skargi i uznaniu, że odmowa przyjęcia przez podatnika pisma przesłanego przez pracownika organu podatkowego nie daje podstaw do pozostawienia go w aktach ze skutkiem doręczenia; - w związku z art. 228 § 1 pkt 2 i art. 223 § 2 pkt 1 O.p. polegające na uwzględnieniu skargi pomimo wniesienia przez podatnika odwołania z uchybieniem terminu; - w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) [P.u.s.a.] polegające na przeprowadzeniu błędnej kontroli sprawy i przekroczeniu uprawnień do kontroli wynikających z upoważnienia ustawowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że art. 144 O.p. przewiduje możliwość przesyłania pism różnymi sposobami, w tym za pośrednictwem pracowników organu podatkowego, a odmowa przyjęcia pisma przesłanego adresatowi w sposób określony w art. 144 O.p. powoduje skutek określony w art. 153 § 2 O.p. w postaci uznania pisma za doręczone. Zakwestionowano pogląd Sądu pierwszej instancji (tożsamy z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2003 r., SA/Sz 2392/01), że pod pojęciem przesłania pisma należy rozumieć jego wysłanie, a więc brak związku przestrzennego pomiędzy miejscem, w którym dokonano wysłania a miejscem odbioru. W sytuacji, gdy wskazane miejsca są tożsame, także dochodzi do przesłania pisma przez organ podatkowy, ponieważ nadawcą przesyłki jest organ podatkowy, a nie pracownik tego organu, który wykonuje jedynie czynność materialno-techniczną polegającą na przesłaniu pisma (umożliwieniu stronie jego odbioru). Podniesiono także, że art. 148 § 1 i § 2 O.p. nie określa kolejności miejsc, w których pismo powinno być adresatowi doręczone, toteż organ podatkowy może dokonać wyboru miejsca doręczenia (w mieszkaniu, w miejscu pracy, w siedzibie organu podatkowego) i zarazem nie można uznać, by adresatowi pisma przysługiwało prawo decydowania o sposobie doręczenia mu przesyłki. Skoro zatem wola odmowy przyjęcia przez podatnika pisma w siedzibie organu podatkowego była oczywista, zakwestionowanie rozstrzygnięcia uznającego skuteczność takiego doręczenia było wadliwe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem jest wykładnia art. 153 O.p. który – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. - stanowi, że jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy oraz włącza do akt sprawy (§ 1) i że w przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, iż pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (§ 2). Rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oparte jest na założeniu, że dla skutku w postaci uznania pisma za doręczone zasadnicze znaczenie ma okoliczność, czy pismo to było "przesłane", czyli wyprowadzone poza siedzibę organu podatkowego, a następnie zwrócone do tego organu. Jak słusznie zauważa w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wymóg "braku związku przestrzennego między miejscem wysłania a miejscem odbioru" jako warunek pozostawienia pisma w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia sformułowany został przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2003 r. (SA/Sz 2392/01). W wyroku tym postawiono tezę, że doręczenie pisma w siedzibie organu podatkowego nie jest czynnością przesłania pisma w inny sposób. Skoro pismo nie było nadane w przypadku odmowy jego przyjęcia przez adresata nie może ono podlegać zwrotowi do nadawcy. Dlatego też możliwość uznania za doręczone pisma, którego adresat odmówił przyjęcia, nie może odnosić się do sytuacji, gdy odmowa przyjęcia ma miejsce podczas obecności podatnika w siedzibie organu podatkowego. Wyrok ten był aprobująco glosowany przez Z. Czernika (OSP z 2004 r. Nr 12, s. 153) i jest cytowany w komentarzach do Ordynacji podatkowej (por. M. Niezgódka-Medek, w: S. Babiarz i inni, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", LexisNexis 2007, teza 2 do art. 153, s. 567 oraz Z. Zgierski, w: H. Dzwonkowski i inni, "Ordynacja podatkowa. Rok 2008. Komentarz" C.H.Beck 2008, Nb 3 do art. 153, s. 750). Dla przeprowadzenia prawidłowej wykładni art. 153 O.p. celowe jest przypomnienie regulacji zawartej w art. 144 i art. 148 O.p. i omówienie kontrowersji interpretacyjnych, dotyczących wykładni art. 148 O.p. Zagadnienia dotyczące wyboru sposobu doręczenia (art. 144 O.p.) oraz wyboru miejsca doręczenia (art. 148 O.p.) mają znaczenie dla rozpoznania skargi kasacyjnej, gdyż rzutują na ocenę charakteru prawnego doręczenia dokonanego przez pracownika organu podatkowego (art. 144 O.p.) w siedzibie organu podatkowego (art. 148 § 2 pkt 1 O.p.). Art. 144 O.p. – w brzmieniu obowiązującym od dnia 6 maja 2006 r. – stanowi, że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów; w przypadku, gdy organem podatkowym jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za pokwitowaniem. Jak stanowi art. 148 § 1-3 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, ale można je także doręczać w siedzibie organu podatkowego oraz w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji; ponadto pisma mogą być także doręczane na wskazany adres poczty elektronicznej. W razie niemożności doręczenia pism w opisany sposób, a także w innych uzasadnionych przypadkach, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Zdaniem B. Gruszczyńskiego doktrynalne wyróżnienie podstawowych (w § 1) i dodatkowych ( w § 2 i § 3) miejsc doręczeń nie może prowadzić do uznania obowiązku organu podatkowego do dokonywania doręczeń według kolejności miejsc wymienionych w pierwszych dwóch paragrafach (doręczenie w miejscu określonym w § 3 może być dokonane tylko w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w tych paragrafach). Dodatkowy (uzupełniający) charakter miejsc wymienionych w § 2 art. 148 O.p. wynika jedynie z faktu, że doręczenia w tych miejscach muszą być dokonane tylko w określonych sytuacjach – na przykład w siedzibie organu podatkowego pismo może zostać doręczone tylko wówczas, gdy jego adresat przybył do siedziby organu z własnej inicjatywy lub w innym celu. Doręczenie w siedzibie organu nie musi być jednak poprzedzone próbą doręczenia w mieszkaniu adresata (por. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz i inni, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", LexisNexis 2007, teza 4 do art. 148, s. 552-553). Formułowany jest także pogląd przeciwny (Z. Zgierski, op. cit., teza 4 do art. 148, s. 739, J. Borkowski, w: B. Adamiak i inni "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005", Unimex 2005, teza 5 do art. 148, s. 607), według którego doręczenia powinny być dokonywane z zachowaniem kolejności wynikającej z redakcji art. 148 O.p., to jest najpierw należy podjąć próbę dokonania doręczenia w miejscu zamieszkania lub w miejscu pracy adresata, a dopiero potem organ podatkowy może zdecydować o doręczeniu w jego siedzibie, miejscu pracy adresata, ale do rąk osoby upoważnionej i wreszcie w każdym miejscu, gdzie adresata się zastanie. Opowiadając się za pierwszym z zaprezentowanych poglądów należy stwierdzić, że zapatrywanie przeciwne nie ma uzasadnienia normatywnego, a jedynie postulatywne. Skoro bowiem w § 2 art. 148 O.p. wymieniono miejsca, w których może nastąpić doręczenie, z użyciem sformułowania "pisma mogą być również doręczane", należy przyjąć, że te miejsca doręczeń, jak i miejsca wymienione w § 1, traktowane są równorzędnie. Przekonuje o tym wykładnia gramatyczna. Według definicji zawartej w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" pod red. S. Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN 2008, tom P-Ś, s. 1076) termin "również" to <>. Odnosząc się zatem do sposobu definiowania charakterystycznego dla cytowanego słownika można powiedzieć, że jeżeli określenia miejsca doręczeń opisane w § 2 art. 148 O.p. włączono do zbioru takich miejsc opisanych w § 1 tego artykułu, to tym samym przesądzono, iż można o nich powiedzieć to samo, co o pozostałych elementach tego zbioru, czyli traktować je tak samo, jak miejsca doręczeń opisane w § 1. Nie ma więc podstaw do konstruowania formuł określających kolejność miejsc doręczeń na podstawie porządku wynikającego z kolejności ich wymienienia w poszczególnych paragrafach. Formuła taka może mieć charakter jedynie postulatywny, ale nie normatywny. Argument o konieczności przestrzegania kolejności miejsc, w których należy dokonywać doręczeń, wynikającej ze sposobu zredagowania przepisu, musi ostatecznie upaść wobec wprowadzenia możliwości doręczania pism na adres poczty elektronicznej. Ponieważ ten sposób doręczenia wskazany jest dopiero w punkcie 3 paragrafu 2 art. 148 O.p., akceptacja krytykowanego poglądu prowadziłaby do wniosku, że użycie poczty elektronicznej dla dokonania doręczenia byłoby możliwe dopiero po wyczerpaniu wszystkich wcześniej wymienionych sposobów doręczenia przez pocztę. Pozostawałoby to w oczywistej sprzeczności z celem wprowadzenia możliwości korespondowania przy pomocy poczty elektronicznej i uczyniłoby ten sposób doręczania pism iluzorycznym i niepraktycznym. W podsumowaniu tej części wywodów należy więc stwierdzić, że dokonanie doręczenia w jednym z miejsc wymienionych w § 2 art. 148 O.p. nie musi być poprzedzone bezskuteczną próbą doręczenia w miejscu wymienionym w § 1 tego artykułu. Tym samym doręczenie pisma w siedzibie organu podatkowego nie musi być poprzedzone próbą doręczenia go przez pocztę w miejscu zamieszkania lub miejscu pracy adresata pisma. Art. 153 O.p. przewidując skutek w postaci pozostawienia pisma w aktach sprawy jako doręczonego w przypadku odmowy jego przyjęcia nie określa żadnego wyjątku, jeśli chodzi o sposób doręczenia. Mówi bowiem o piśmie przesłanym w sposób określony w art. 144 O.p., a więc zarówno przesłanym przez pocztę, jak i przez pracowników organu podatkowego, przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, względnie – w stosunku do niektórych pism - przez sołtysa. O wyborze sposobu doręczenia decyduje organ podatkowy jako podmiot obowiązany do załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym również w tym wypadku każdy ze sposobów doręczeń, przewidzianych w cytowanym przepisie, a więc odnoszących się już nie do miejsca doręczania korespondencji, ale do sposobu jej doręczania, uznać należy za równorzędny. Zasada ta nie powinna budzić wątpliwości, bowiem art. 144 O.p. – w przeciwieństwie do art. 148 O.p. - stanowi jedną jednostkę redakcyjną. Jeżeli organ podatkowy zdecyduje o dokonaniu doręczenia pisma przez swoich pracowników, a więc w jeden ze sposobów określonych w art. 144 O.p., doręczenie to może zatem nastąpić w dowolnym miejscu określonym w § 1 i § 2 art. 148 O.p., bez konieczności zachowywania kolejności miejsc doręczeń wynikających z redakcji art. 148 O.p. Doręczenie takie może więc także nastąpić w siedzibie organu podatkowego (art. 148 § 2 pkt 1 O.p.). Ponieważ jest ono doręczeniem dokonanym w sposób określony w art. 144 O.p., zgodnie z art. 153 § 1 O.p. w wypadku odmowy przyjęcia pisma przez adresata powinien znaleźć zastosowanie przewidziany w tym przepisie rygor pozostawienia pisma w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Poglądu przeciwnego – przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w skarżonym wyroku – i uznającego, że dla zastosowania tego rygoru konieczne jest wystąpienie braku związku przestrzennego między miejscem wysłania pisma a miejscem jego odbioru, co ma wynikać z posłużenia się przez ustawodawcę w art. 153 § 1 O.p. terminem "przesłać" ("przesłanego"), Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną nie podziela, gdyż pogląd ten nie ma dostatecznego uzasadnienia normatywnego. Pojęcie "przesłać" w cytowanym już "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" (tom P-Ś, s. 730) definiowane jest następująco: <>. O ile zatem "przesłać" to "posłać lub wysłać coś dokądś", a więc dokonać czynności wskazującej na różnicę przestrzenną pomiędzy miejscem wysyłki i odbioru – o tyle "przesłać" rozumiane jako "dostarczyć lub przekazać" do takich wniosków już nie prowadzi. Zwłaszcza termin "przekazać" nie wskazuje na konieczność wystąpienia owego braku związku przestrzennego pomiędzy miejscem wysyłki i odbioru. "Przekazać" to – według "Uniwersalnego słownika języka polskiego" - <> (tom P-Ś, s. 675-676). Ażeby oddać coś komuś do dyspozycji niewątpliwie musi dojść do bezpośredniego kontaktu pomiędzy oddającym a otrzymującym, ale do kontaktu tego może dojść zarówno w miejscu zamieszkania (siedzibie, miejscu pracy) otrzymującego, jak i w miejscu zamieszkania (siedzibie, miejscu pracy) oddającego. Czynność przekazania pisma podatnikowi przez pracownika organu podatkowego w siedzibie tego organu, wskutek której podatnik otrzymuje pismo do dyspozycji, jest zatem także "oddaniem" tego pisma, co odpowiada pojęciu "przesłania", o jakim mowa w art. 153 § 1 O.p. Dla wywołania skutku doręczenia przez pozostawienie pisma w aktach konieczne jest także wystąpienie elementu zwrotu nadawcy pisma, którego przyjęcia adresat odmówił. Jednakże w przypadku doręczenia dokonywanego w siedzibie organu podatkowego przez pracownika organu podatkowego i ten niezbędny element procedury występuje. Termin "zwrócić", by posłużyć się raz jeszcze "Uniwersalnym słownikiem języka polskiego" oznacza <> (tom T-Ż, s. 1101). Pracownik organu podatkowego niewątpliwie oddaje temuż organowi pismo z odpowiednią adnotacja o rezultatach doręczenia, a więc pismo to "zwraca nadawcy", jak określa to art. 153 § 1 O.p. Skoro zresztą nie budzi wątpliwości, że jeżeli pismo doręczane jest przez pracownika organu podatkowego poza siedzibą organu – na przykład w miejscu zamieszkania lub miejscu pracy podatnika – to występuje zjawisko przekazania organowi podatkowemu przez pracownika pokwitowania odbioru pisma lub zwrot tego pisma z odpowiednią adnotacją w wypadku odmowy jego przyjęcia przez adresata, to nie ma podstaw do twierdzenia, że w wypadku dokonania doręczenia pisma przez pracownika organu w siedzibie tego organu nie może nastąpić "zwrot pisma nadawcy" w rozumieniu art. 153 § 1 O.p. Tak jak do przesłania pisma dochodzi również wtedy, gdy jest ono przekazywane adresatowi w siedzibie organu, analogicznie do zwrotu pisma nadawcy dochodzi wtedy, gdy pracownik tego organu przekazuje organowi doręczane pismo z odpowiednią adnotacją. Należy zauważyć, że pogląd przyjęty przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2003 r. i zaaprobowany następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrażony został na tle nieco innego stanu prawnego, niż obowiązujący w chwili obecnej. Otóż do dnia 30 sierpnia 2005 r. obowiązywał art. 153 § 1. którego zdanie pierwsze miało brzmienie: jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu przez pocztę lub w inny sposób, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Od dnia 1 września 2005 r. zdanie pierwsze art. 153 § 1 O.p. brzmi: jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Ponadto art. 144 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 5 maja 2005 r. określał, że doręczeń dokonywa się przez pocztę, pracowników organu lub przez upoważnione osoby (obecnie: przez uprawnione osoby). Jakkolwiek wskazana nowelizacja ma raczej charakter redakcyjny i porządkujący, niemniej w pewnym zakresie obrazuje kontekst normatywny, w którym wypracowano stanowisko przyjęte w zaskarżonym wyroku. Zastosowanie wykładni gramatycznej dla wyjaśnienia znaczenia art. 153 O.p. prowadzi więc do wniosku, że wykładnia ta co najmniej nie sprzeciwia się takiemu rozumieniu wspomnianego przepisu, według którego skutki odmowy przyjęcia pisma w postaci uznania go za doręczone w dacie odmowy przyjęcia odnoszą się także do doręczenia dokonanego w siedzibie organu podatkowego. Tym bardziej jednak za takim rozumieniem omawianego przepisu przemawiają względy funkcjonalne i wykładnia dokonywana w kontekście celu regulacji przedsiębranej przez ustawodawcę. Zastosowanie przewidzianej w art. 153 § 2 O.p. fikcji prawnej sprowadzającej się do uznania, iż pismo zostało doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia, uniemożliwia uchylenie się adresata od skutków prawnych doręczenia i zapobiega hamowaniu czynności toczącego się postępowania (Z. Zgierski, op. cit., teza 3 do art. 153, s. 749). Regulacja ta ma zapobiegać blokowaniu biegu postępowania w przypadku, gdy adresat odmawia przyjęcia pisma (M. Niezgódka-Medek, op. cit., teza 1 do art. 153, s. 567). Akceptacja poglądu prawnego, za jakim opowiada się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, a wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2003 r., prowadzi do skutków zgoła przeciwnych. Czyni bowiem z czynności doręczenia pisma w siedzibie organu podatkowego czynność o niepełnej skuteczności prawnej, to jest taką, do której – w przypadku odmowy przyjęcia pisma przez adresata - nie może być zastosowany rygor pozostawienia pisma w aktach ze skutkiem doręczenia. W konsekwencji uzależnia skuteczność doręczenia w siedzibie organu podatkowego od woli adresata, który w ten sposób może wpływać hamująco na tok postępowania. Już taki skutek dyskutowanego poglądu jest trudny do zaakceptowania. Skoro jednak ustawodawca przewidział możliwość doręczania pism w siedzibie organu podatkowego i nie obwarował tego sposobu dokonywania doręczeń żadnymi obostrzeniami lub zastrzeżeniami, to należy ten sposób doręczenia traktować tak samo, jak inne sposoby, to jest należy przypisywać mu takie samo znaczenie i wywodzić z niego takie same skutki, jak z doręczeń dokonywanych w inny sposób. Nie ma wątpliwości, że i w omawianym sposobie doręczenia adresat uzyskuje możliwość odebrania pisma, a więc także możliwość zapoznania się z jego treścią; skoro jednak z możliwości tej nie korzysta, ujemne skutki takiego zachowania ponieść musi sam oporny adresat. Trudno dopatrzeć się istotnych racji gwarancyjnych w umożliwieniu adresatowi odmówienia przyjęcia pisma bez przydawania temu zachowaniu konsekwencji prawnych. Pogląd, konsekwencją którego jest to, że raz dostarczone adresatowi pismo musi być ponownie przesłane przez pocztę lub przez pracownika organu podatkowego w tym celu, by adresat mógł je odebrać poza siedzibą organu podatkowego, a więc z zachowaniem zasady "braku związku przestrzennego pomiędzy miejscem wysłania, a miejscem odbioru", razi formalizmem poddającym w wątpliwość racjonalność ustawodawcy, a także godzi w ekonomikę postępowania. Przede wszystkim jednak, co wcześniej wykazano, nie ma dostatecznych podstaw normatywnych. Powyższe rozważania prowadzą Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną do konkluzji, że odmowa przyjęcia przez adresata pisma doręczonego mu przez pracownika organu podatkowego w siedzibie tego organu w trybie art. 144 i art. 148 § 2 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci uznania pisma za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia (art. 153 § 1 i § 2 O.p.). Przenosząc przedstawiony pogląd prawny na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej oparty na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 144, art. 148 § 2 pkt 1 i art. 153 § 1 i § 2 O.p. przez uwzględnienie skargi wskutek uznania, że odmowa podatnika przyjęcia w siedzibie organu podatkowego pisma przesłanego za pośrednictwem pracownika tego organu nie daje podstaw do pozostawienia tego pisma w aktach ze skutkiem doręczenia go w dacie odmowy przyjęcia. To naruszenie przepisów postępowania prowadziło także do uwzględnienia skargi mimo wniesienia przez podatnika odwołania z uchybieniem terminu, przez co doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2 i art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Konsekwencją stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny powyższych uchybień było uwzględnienie skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości oraz przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny będzie obowiązany do uwzględnienia wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a to w myśl art. 190 zd. pierwsze P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.