I GSK 1132/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędziowie NSA Urszula Raczkiewicz (spr.) Jerzy Sulimierski Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 26 września 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 260/08 w sprawie ze skargi Z. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. Oddala skargę kasacyjną; 2. Zasądza od Z. Ż. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. P. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 26 września 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 260/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] lutego 2008 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, oddalił skargę. Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd przyjął następujący stan sprawy: Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w B. P. po rozpatrzeniu odwołania Z. Ż. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] października 2007 r., określającą firmie P. H.-P. "E." Z. Ż. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące marzec - maj oraz sierpień - grudzień 2002 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w B. P. podał, iż na podstawie postanowienia z dnia [...] maja 2007 r. przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne w P. H.-P. "E." Z. Ż. w L. w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2002 r. W wyniku tej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił firmie P. H.-P. "E." zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2002 r., w łącznej kwocie 827.931,00 zł. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż z ustaleń prowadzonych w trakcie postępowania kontrolnego wynika, że za okres objęty decyzją z dnia 15 października 2007 r., strona nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. Z zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego w postaci: ksiąg podatkowych, zeznań świadków, opinii biegłego, dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających oraz w postępowaniu karnym wynika, że podatnik nie wykazując w prowadzonej ewidencji, dokonywał sprzedaży olejów bazowych, które po zmieszaniu wprowadzał do obrotu jako olej napędowy. Organ odwoławczy wskazał, że argumentacja, iż zakupione produkty były sprzedawane klientom bezpośrednio z samochodu poprzez zamontowane w nich liczniki, które odmierzały olej w litrach, a końcowe rozliczenie następowało po ponownym przeliczeniu faktycznie wydanych litrów na kilogramy nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż z zeznań Z. Ż. nie wynika, aby sprzedaż następowała w litrach, a następnie była przeliczana na kilogramy. W złożonych w dniu [...] sierpnia 2007 r. zastrzeżeniach oraz wyjaśnieniach do protokołu kontroli, w zeznaniach do protokołu przesłuchania strony z dnia [...] sierpnia 2007 r. oraz wyjaśnieniach z dnia [...] września 2007 r. podatnik nie negował ustaleń kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia ilościowego zakupionych i sprzedanych paliw. Z ustaleń kontroli wynika, że sprzedaż oleju napędowego dokumentowana była wyłącznie fakturami i odbywała się w litrach, natomiast paragonami dokumentowana była sprzedaż oleju grzewczego, depresolu 2L, benzyny półprodukt oraz rozcieńczalnika C. Dyrektor Izby Celnej wskazał że olej napędowy między innymi otrzymywano w wyniku blendowania olejów bazowych zakupionych na inne podmioty. Z. Ż. w 2002 r. kupował oleje bazowe na faktury wystawione przez P.-W. spółka z o.o. dla A. R. R. spółka z o.o. oraz dla PHU K. s.c. B. M., P. K. Organ odwoławczy argumentował, iż na dowód tego, sporządzono między innymi ekspertyzę kryminalistyczną z zakresu badań dokumentów tj. dowodów wpłat nadesłanych z banku oraz faktur będących poświadczeniem powyższego procederu. Odnosząc się do zarzutu strony, że "w przedmiotowym postępowaniu podatkowym nie przeprowadzono bezpośrednio żadnych dowodów" przez co naruszono art. 123 ordynacji podatkowej organ odwoławczy wywodził, że zgodnie z art. 181 ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Daje to możliwość ustalenia stanu faktycznego również w oparciu o dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu, a jednocześnie służy to ekonomice procesu. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że strona nie przejawiała woli współpracy z organem pierwszej instancji, czego dowodem jest odmowa w dniu 30 maja 2007 r. złożenia zeznań. W trakcie zaś przesłuchania z dnia 24 sierpnia 2007 r. Z. Ż. twierdził, że nie pamięta wielu istotnych faktów związanych z prowadzoną działalnością. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazywano, iż organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym tylko w tych przypadkach, w których zakupiony olej został nabyty na faktury, które nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji, tzw. "puste" faktury bądź od podmiotów nie będących podatnikami VAT jak też w przypadku zakupu paliw na inne podmioty gospodarcze. Uznał, że organ I instancji stwierdzając sprzedaż przez stronę 749.937 litrów olejów bazowych, jako pełnowartościowego oleju napędowego, opodatkował ją zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przyjmując właściwą dla sprzedaży na terenie kraju oleju napędowego stawkę podatku akcyzowego 1104 zł/1000 l zgodnie z pozycją 1 pkt 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 27, poz. 269 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655). Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalając skargę wskazał, że kwestię sporną stanowi zakres wykorzystania w przedmiotowym postępowaniu materiałów dowodowych zgromadzonych w równolegle toczącym się postępowaniu karnym, a w konsekwencji zakres, w jakim stanowiły one faktyczną podstawę wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem Sądu I instancji z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Natomiast ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Tym samym brak jest podstaw, aby organom podatkowym, zobowiązanym do działania na podstawie i w granicach prawa, tym samym zobowiązanych do realizacji ich ustawowych kompetencji (obowiązku działania) podejmowanych w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czynić z tego powodu zarzut. Sąd I instancji wskazał na art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Według Sądu, brak jest jakichkolwiek podstaw, które mogłyby podważać zasadność możliwości wykorzystywania w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym. Sąd I instancji podkreślił, że nie ma żadnego powodu, aby wbrew woli ustawodawcy, jasno i wyraźnie wyrażonej w art. 180 i 181 ordynacji podatkowej, nakazywać organowi podatkowemu ponowne przeprowadzenie dowodów z urzędu, co w szczególności miałoby się odnosić do dowodów z osobowych źródeł dowodowych, tj. dowodów z zeznań świadków i dowodów z wyjaśnień podejrzanego (oskarżonego). Zdaniem Sądu I instancji rozstrzygnięcia organów podatkowych, podstawę których w określonym zakresie stanowiły materiały (dowody) z postępowania karnego, podjęte zostały z zachowaniem niezbędnych warunków, tj. warunku uznania dowodów tych za istotne, warunku prawidłowego włączenia ich do akt postępowania podatkowego oraz warunku zapoznania się strony i wypowiedzenia się przez nią odnośnie tych dowodów. Sąd I instancji stwierdził, że podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowiły dowody i materiały zebrane w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za 2002 i 2003 r., którego wynik zawarty w protokole kontroli uwzględniał również rezultaty czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów kontrahentów kontrolowanego (tj. w I. sp. z o.o. w J., P.W. sp. z o.o. w P., C. P. spółka z o.o. w K., C. P. spółka z o.o., P.H. B. M. P., B. F. sp. jawna w W. w likwidacji, Z.P. M. w B., B. B., P.W. B. s.c. G. K., Z. M.) oraz dowody z dokumentów dotyczące działalności gospodarczej Z. Ż., w szczególności zaś faktury zakupu i sprzedaży towarów oraz dokumenty źródłowe za lata 2002 - 2003. Podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowiły również materiały (dowody) z postępowania karnego (śledztwa) prowadzonego w sprawie o sygn. akt [...] i w sprawie o sygn. akt [...] sukcesywnie włączane do akt postępowania podatkowego (postanowienia z [...] maja 2007 r., [...] maja 2007 r., [...] lipca 2007 r., [...] lipca 2007 r.). Dowodami pozyskanymi w tym trybie były między innymi dowody z dokumentów (faktur, oświadczeń, dowodów wydania towarów, upoważnień, dyspozycji, pism uprawnionych organów), opinii biegłego Sądu Okręgowego w K. z zakresu paliw płynnych, a także dowody z protokołów przesłuchania świadków oraz podejrzanych. Z całokształtu przeprowadzonych dowodów, w tym oczywiście również dowodów zebranych w postępowaniu karnym, w szczególności zaś z dowodów z protokołów przesłuchania świadków i podejrzanych, a włączonych do akt sprawy podatkowej wynikało, że: skarżący dokonywał zakupów paliw od podmiotów nie będących zarejestrowanymi podatnikami VAT-uprawnionymi do wystawiania faktur VAT, niezajmującymi się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej handlem paliwami płynnymi i ich komponentami; dokonywał zakupu paliw (oleje bazowe) na inne podmioty, które to paliwa z baz paliwowych w Z. i M. odbierał osobiście lub za pośrednictwem wskazywanych i upoważnianych przez niego osób, zlewając następnie do zbiorników paliwowych w N. i w B., dokonywał sprzedaży paliw na paragony oraz faktury, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji, tj. na tzw. "puste faktury". Celem podejmowania powyższych działań było blendowanie nabywanych komponentów paliwowych, a następnie sprzedaż, jako pełnowartościowego oleju napędowego. Ilość sprzedaży nie była wykazywana w prowadzonej dokumentacji księgowej oraz nie była deklarowana do opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zdaniem Sądu poza sporem jest okoliczność, iż stronie postępowania zagwarantowane zostało prawo zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie zgromadzonych dowodów, jak również prawo czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Jak wynika bowiem z akt sprawy, w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe podejmowały działania umożliwiające stronie wypowiedzenia się w sprawie. Sąd podkreślił, że zakres inicjatywy dowodowej strony nie zawierał żądania przesłuchania w charakterze świadków w postępowaniu podatkowym osób przesłuchanych w tym charakterze w postępowaniu karnym, których protokoły zeznań włączone zostały do akt sprawy podatkowej. Skarżący nie formułował też w tym względzie woli zadawania świadkom pytań, czy też konfrontowania ich wersji zdarzeń ze swoją wersją. Jak wyżej wskazano, wobec braku woli współdziałania skarżącego w wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, organy podatkowe z urzędu podejmowały, przewidziane przepisami obowiązującego prawa działania zmierzające do realizacji zasady prawdy obiektywnej. Zdaniem Sądu I instancji, analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, nie daje żadnych podstaw do twierdzenia, że rozstrzygając sprawę organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów wartościując przeprowadzane dowody w oparciu o kryterium źródła ich pochodzenia. Tak dowody zebrane i bezpośrednio przeprowadzone przez organy podatkowe, jak i dowody z postępowania karnego włączone do akt sprawy podatkowej stanowiły w takim samym stopniu przedmiot wnikliwej i suwerennej oceny organów podatkowych. Ocena ta, determinowana była celami postępowania podatkowego oraz okolicznościami, na które wskazane dowody, bez względu na źródło ich pochodzenia, były przeprowadzane. Brak jest więc podstaw w ocenie Sądu I instancji, aby wywodzić, że organy podatkowe a priori założyły istnienie innego (silniejszego) waloru dowodowego dowodów zebranych w postępowaniu karnym. Nie stanowiły one bowiem wyłącznej podstawy dokonywanych w sprawie ustaleń faktycznych i były konfrontowane z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Fakt, że dowody te były przy tym spójne i korespondowały ze sobą, co skutkowało uznaniem ich za wiarygodne, nie może uzasadniać wniosku o wartościowaniu dowodów zebranych w sprawie na podstawie kryterium źródła ich pochodzenia. Wniosku takiego nie można również wywodzić z faktu, że organy podatkowe odmówiły przymiotu wiarygodności wyjaśnieniom Z. Ż. oraz przesłuchanym na jego wniosek świadkom. Sąd podkreślił, że wymienieni świadkowie w zakresie odnoszącym się do okoliczności dotyczących działalności Z. Ż. nie mieli żadnej istotnej wiedzy a okoliczności w postaci utrzymywania ze skarżącym dobrych stosunków, nie oddziaływania jego nieruchomości na nieruchomość świadków, braku zastrzeżeń co do jakości paliwa nabywanego od skarżącego nie mogły być uznane za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu I instancji, ze stanu faktycznego sprawy, ponad wszelką wątpliwość wynika, że skarżący blendował nabywane komponenty paliwa, które następnie sprzedawał, jako pełnowartościowy olej napędowy. Na podstawie dołączonej do akt sprawy opinii biegłego z zakresu paliw płynnych, korespondującej z innymi dowodami zebranymi w sprawie wynika, iż otrzymywane w tym procesie paliwo z uwagi na jego właściwości fizykochemiczne może być wykorzystywane do zasilania pojazdów wyposażonych w silniki starszego typu. Przedmiotowa opinia stanowiła również podstawę rozliczenia ilości komponentów z jednostek wagi na jednostki objętości, w oparciu o które ustalono, że w miesiącach od marca do maja 2002 r. i od sierpnia do grudnia 2002 r. skarżący wprowadził do obrotu, odpowiednio 94.400 l i 653.537 l oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, którego sprzedaży w prowadzonych księgach nie odnotował, nie składał deklaracji w zakresie podatku akcyzowego i podatku tego nie odprowadzał. Od powyższego wyroku Z. Ż. złożył skargę kasacyjną zaskarżając to orzeczenie w całości i zarzucając na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.): 1. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. 2. naruszenie prawa materialnego tj.: a) art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu do sytuacji, w której z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż na skarżącym nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych. Autor skargi kasacyjnej zakwestionował dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. ocenę, iż w przedmiotowej sprawie działania organów podatkowych, były zgodne z art. 123 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że podstawowym materiałem dowodowym, były niektóre wyjaśnienia podejrzanych i świadków złożone w trakcie śledztwa, uzyskane z Prokuratury Apelacyjnej w L., a wyjaśnienia tego rodzaju nie muszą być zgodne z prawdą, a ponadto zawierają liczne nieścisłości, a także są ze sobą wewnętrznie sprzeczne. Kasator podniósł, iż zgodnie z przepisem art. 175 K.p.k. oskarżony ma prawo składać wyjaśnienia; może jednak bez podania powodów odmówić odpowiedzi na poszczególne pytania lub odmówić składania wyjaśnień. Zatem oparcie decyzji na wybranych zeznaniach złożonych przez świadków i podejrzanych w postępowaniu karnym narusza art. 123 Ordynacji podatkowej. Poza tym, zdaniem kasatora oparcie rozstrzygnięcia na przesłuchaniach świadków i podejrzanych zebranych w postępowaniu karnym narusza także art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie podatnikowi uczestniczenia i zadawania pytań. Poza tym kasator zarzucił, iż wbrew wskazaniom Sądu, przesłuchanie w trybie Kodeksu postępowania karnego nie jest tożsame z przesłuchaniem w charakterze świadka zgodnie z rygorami określonymi w art. 196 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego wbrew twierdzeniom zawartym w skarżonym wyroku decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2008 r. stoi w sprzeczności z dwoma innymi naczelnymi zasadami postępowania podatkowego jakimi są zasada zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasada prawdy obiektywnej. Skarżący stwierdził, iż za naruszenie zarówno zasady zaufania podatnika do organów podatkowych jak i w konsekwencji zasady prawdy obiektywnej uznać należy sposób w jaki organy podatkowe, a również Sąd w skarżonym wyroku, odniosły się do zeznań świadków, o których przesłuchanie wnosił podatnik. Złożone w postępowaniu podatkowym zeznania świadków A. S. oraz B. P. potwierdzają, wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Celnej w B. P., bezzasadność twierdzeń organów podatkowych. Obaj świadkowie odpowiadając zarówno na pytania pełnomocnika podatnika jak i kontrolujących wskazali, iż pomimo bliskiego sąsiedztwa z podatnikiem nie zauważyli by dokonywał on mieszania paliw na swojej posesji czy też posiadania zbiorników do tego przystosowanych. Bezpodstawne pominięcie tych dowodów narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie autora skargi kasacyjnej, wbrew wskazaniom zawartym w zaskarżonym wyroku decyzje organów podatkowych z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej nie zostały oparte na całościowym materiale dowodowym, a przy jego ocenie przekroczono granice swobodnej oceny dowodów. Sąd błędnie uznał, że art. 35 ust. 1 pkt. 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. miał zastosowanie w sprawie, podczas gdy skarżący nie dokonywał obrotu wyrobami akcyzowymi w wymiarze określonym w decyzji zaskarżonej, a tym samym nie ciążył na nim obowiązek w podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor Izby Celnej w B. P.j wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Wskazać należy, że w myśl art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. W pierwszej kolejności odniesienia wymagają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony w toku postępowania przed organami i przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego do zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, których naruszenie nastąpiło według kasatora przez niewłaściwe zastosowanie. Zarzuty procesowe dotyczą naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 123, 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej, dalej: o.p., a także naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej; p.u.s.a, poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe wymienionych przepisów ordynacji podatkowej. Jeśli chodzi o zarzut związany z naruszeniem przez organy podatkowe art. 123 o.p. to autor skargi kasacyjnej popadł tu w sprzeczność. Z jednej strony zarzucił, że Sąd I instancji błędnie uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu, co przecież oznacza, że Sąd funkcje kontrolne, o których mowa w art. 1 § 1 p.u.s.a. wykonał - choć w sposób stronę nie satysfakcjonujący - z drugiej zaś podniósł brak sądowej kontroli decyzji w tym zakresie. Z powyższego wynika, że już sama treść skargi kasacyjnej wskazuje, że zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 p.u.s.a. w zw. z art. 123 o.p. jest chybiony. Odniesienia wymaga jedynie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a przez zaakceptowanie przez Sąd I instancji naruszenia przez organy art. 123 o.p. powiązany z brakiem ponowienia dowodów z przesłuchań świadków, którzy (w różnym charakterze) byli przesłuchiwani w postępowaniu karnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest uprawniony. Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w innym postępowaniu, co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 o.p. stanowiący uszczegółowienie zasady unormowanej w art. 180 § 1 o.p. wymienia niektóre rodzaje dowodów jakie mogą być przeprowadzone w postępowaniu podatkowym, a wśród nich materiały z postępowania karnego, albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tak więc dopuszczenie w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci materiałów z postępowania karnego znajduje oparcie w cytowanych przepisach. Należy zauważyć, że omawiane regulacje nie sprzeciwiają się powtórzeniu czynności dowodowych. Powtórzenie określonych dowodów w postępowaniu podatkowym z urzędu byłoby jednak potrzebne, gdyby ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu, uniemożliwiała jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie podatkowej. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady z art. 123 § 1 o.p czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 o. p. byłoby uzasadnione tylko wówczas, gdyby strona wskazała na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub wskazała na sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Samo zaś powołanie się na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu zeznań świadka - nie obowiązującą na gruncie art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 192 o.p. - jako realizującą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym nie jest wystarczające. Wskazać należy, że w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 123 o.p. autor skargi kasacyjnej posługuje się ogólnikami, że dowody z przesłuchań w postępowaniu karnym nie muszą być zgodne z prawdą a ponadto, że zawierają liczne nieścisłości, a także są ze sobą sprzeczne. Nie precyzuje jednak na czym te sprzeczności i nieścisłości polegają. Ponadto zarzuca, że wykorzystywanie takich dowodów pośrednich uniemożliwia podatnikowi uczestniczenie i zadawanie pytań. Nie wskazuje jednak żadnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia w drodze przeprowadzenia konkretnego dowodu z przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym. Podnieść należy także-na co zwrócił uwagę Sąd I instancji - iż zakres inicjatywy dowodowej strony nie zawierał żądania przesłuchania w postępowaniu podatkowym w charakterze świadków osób przesłuchanych w tym charakterze w postępowaniu karnym. Skarżący nie formułował też woli zadawania pytań ani nie wskazał tezy dowodowej i okoliczności, na które dowody miałyby być przeprowadzone. W świetle tego co powiedziano wyżej, podzielić należy stanowisko Sądu I instancji, że w stanie faktycznym sprawy i przy uwzględnieniu obowiązującego stanu prawnego, wykorzystanie w postępowaniu podatkowym materiałów z postępowania karnego, w sytuacji gdy strona miała pełne możliwości zapoznania się z tymi materiałami i wypowiedzenia się na ich temat, nie skutkuje uszczerbkiem dla zasady czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym, co oznacza, że omawiany zarzut nie stanowi usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej. Także pozostałe zarzuty procesowe dotyczące naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji naruszenia w postępowaniu podatkowym wynikających z art. 121 § 1 i 122 o.p. zasady zaufania podatnika do organów podatkowych i zasady prawdy obiektywnej, a także naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe wymienionych przepisów ordynacji podatkowej nie są uprawnione. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez brak sądowej kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 121 § 1 i 122 o.p., podobnie jak w przypadku takiego zarzutu powiązanego z art. 123 o.p. należy wskazać na sprzeczność argumentacji polegającą na tym, że z jednej strony sformułowano zarzut, iż wbrew twierdzeniom Sądu zaskarżona decyzja narusza zasady z art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p., co przecież oznacza, że Sąd funkcje kontrolne, o których mowa w art. 1 § 1 p.u.s.a. wykonał - choć w sposób stronę nie satysfakcjonujący - z drugiej zaś podniesiono brak sądowej kontroli decyzji w tym zakresie. Należy także zauważyć, że zarzuty związane z naruszeniem w postępowaniu podatkowym art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p. podnoszone były w skardze do Sądu I instancji i ocenione zostały jako niezasadne, co znalazło obszerne omówienie w motywach wyroku tego Sądu w zakresie przyczyn dla których nie zostały uwzględnione. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe wymienionych przepisów ordynacji podatkowej nie jest uprawniony. Odniesienia wymaga natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a przez zaakceptowanie przez Sąd I instancji naruszenia przez organy omawianych przepisów ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu łącznym do tych zarzutów w skardze kasacyjnej podniesiono, że: decyzje organów podatkowych nie zostały oparte na całościowym materiale dowodowym, a przy jego ocenie przekroczono granice swobodnej oceny dowodów, że niekompletność materiału dowodowego była spowodowana brakiem umożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, że obowiązkiem organu było z urzędu ponowienie dowodów ze źródeł osobowych przeprowadzonych w postępowaniu karnym i to niezależnie od braku w tej materii inicjatywy podatnika, że pominięte zostały korzystne dla podatnika dowody z zeznań świadków A. S. i B. P., którzy mimo bliskiego z podatnikiem sąsiedztwa nie zauważyli by dokonywał on mieszania paliw. W ustosunkowaniu się do omawianego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sytuacji kiedy w skardze kasacyjnej wskazuje się na naruszenie w postępowaniu podatkowym art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p. a także i art 191 o.p. (o czym w uzasadnieniu kasacji), to należało szczegółowo opisać w czym konkretnie upatruje się niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej stanu faktycznego, w kontekście prawidłowości zastosowania prawa materialnego, tj. w szczególności art. 35 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dn. 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr. 11, poz. 50, ze zm.), dalej: u.p.a., stanowiącego podstawę uznania, że na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy w akcyzie. W sytuacji zarzutu niekompletności materiału dowodowego, należało także wykazać, jakie konkretnie dowody powinny zostać przeprowadzone w sprawie, dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania w/wym. przepisu prawa materialnego i umotywować, że mogą mieć one wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak takich wywodów, a wbrew jej twierdzeniom, Sąd I instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe, realizując zasadę zaufania i prawdy obiektywnej wyrażone w art. 121 i art.122 o.p. zebrały wystarczający materiał dowodowy w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów, zakreślonej w art. 191 o.p. Była zgodna z regułami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia życiowego. Należy zauważyć, że ocena ta była poprzedzona analizą całego materiału zgromadzonego w toku postępowania podatkowego i obejmowała w szczególności także odniesienie do dowodów z zeznań świadków B. P. i A. SA., które nie zostały pominięte lecz ocenione jako nie dotyczące okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd I instancji, o czym była mowa wyżej, przedstawił także prawidłową argumentację w zakresie związanym z zarzutem jakoby organy były obowiązane do ponowienia z urzędu dowodów ze źródeł osobowych i obowiązkowi temu uchybiły. Sąd wskazał również, że stronie i jej pełnomocnikowi zapewniony został czynny udział podczas wykorzystywania dowodów z odrębnych postępowań i jak wynika z akt sprawy pełnomocnik strony z możliwości tej korzystał. Brak jest zatem podstaw do uznania, że w postępowaniu przed Sądem I instancji doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo iż uchybiono zasadom z art. 121 § 1 o.p. i art. 12 o.p. Uznanie za nieusprawiedliwione tych podstaw kasacyjnych, które odnosiły się do naruszenia przepisów postępowania oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny przy ocenie ustosunkowania się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do stosowania prawa materialnego przez organy podatkowe orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Jak była o tym wyżej mowa, Sąd administracyjny pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów, że w miesiącach od marca do maja 2002 r. i od sierpnia do grudnia 2002 r. skarżący blendował nabywane komponenty paliwa, które następnie sprzedawał, jako pełnowartościowy olej napędowy wprowadzając do obrotu, odpowiednio 94.400 l i 653.537 l oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, którego sprzedaży w prowadzonych księgach nie odnotował, nie składał deklaracji w zakresie podatku akcyzowego i podatku tego nie odprowadzał. Z przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym jednoznacznie wynika, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. W świetle niepodważonych ustaleń stanu faktycznego, zarzut niewłaściwego zastosowania powołanego przepisu oparty na sprzecznym z tymi ustaleniami twierdzeniu, iż skarżący nie dokonywał obrotu wyrobami akcyzowymi w wymiarze określonym w decyzji Dyrektora Izby Celnej nie jest uprawniony. Biorąc powyższe pod uwagę należało uznać, że skarga kasacyjna nie opiera się na uzasadnionych podstawach i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 p.p.s.a. .