I FSK 2029/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędzia del. WSA Roman Wiatrowski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 364/08 w sprawie ze skargi E. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1800 zł (jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 2029/08 U z a s a d n i e n i e 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Gd 364/08, w sprawie ze skargi E. L., dalej Skarżący lub Strona, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 lutego 2008r. numer [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2006 r., oddalił skargę. Jako podstawę prawną WSA podał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – dalej p.p.s.a. ) W uzasadnieniu Sąd ten podał, że decyzją z 15 października 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., działając na podstawie m.in. art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej ustawa o VAT) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 2005r. w sprawie kwoty uprawniającej do wyłączenia od podatku od towarów i usług wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (Dz. U. Nr 254, poz. 2134), określił skarżącemu E. L. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. w wysokości 25 053 zł Decyzja ta, po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, została utrzymana w mocy przez Dyrektor Izby Skarbowej w G. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm.; dalej O.p.). Podstawą rozstrzygnięcia organów był następujący stan faktyczny. Skarżący 23 listopada 2006 roku dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru tj. ładowarki czołowej W. nr [...], typ [...], rok produkcji 2006 od niemieckiej firmy Z. I., G. z siedzibą w H. Skarżący wskazał, iż ładowarka miała służyć do wywozu obornika z kurników na prowadzonej przez niego fermie drobiu. Za ładowarkę skarżący zapłacił kwotę 39.700 euro. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, w myśl którego wewnątrzwspółnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT, nie występuje w przypadku, gdy dotyczy towarów innych niż wymienione w pkt 1, nabytych przez rolników ryczałtowych dla prowadzonej przez nich działalności rolniczej, jeżeli całkowita wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 Euro. Zgodnie z art. 20 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z zastrzeżeniem art. 6 - 9. Z kolei, w myśl art. 25 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspółnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wysyłki lub transportu. Powołane zostały także przepisy ww. rozporządzenia Ministra Finansów co do wartości uprawniającej do wyłączenia od tego podatku tj. 39 200zł. Przedstawiony został sposób wyliczenia podstawy opodatkowania jako różnicy pomiędzy wartością dokonanej transakcji ( po przeliczeniu na PLN), a kwotą wewnątrzwspólnotowego nabycia uprawniającą do wyłączenia z opodatkowania w 2006 roku. Dało to wartość 113 878,86zł co przy zastosowaniu 22% stawki VAT pozwoliło ustalić podatek do zapłaty w wysokości 25 053zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obydwu instancji zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 10 ust. 12 pkt 2 lit. a, w związku z art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uznanie, iż osoba fizyczna prowadząca wyłącznie działalność rolniczą w zakresie hodowli drobiu, która nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, może być uważana za podatnika będącego nabywcą towaru w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a w konsekwencji wobec której mają zastosowanie ograniczenia w wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w roku podatkowym. W uzasadnieniu podkreślono, że zaskarżona decyzja jest błędna, gdyż opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie dotyczy osoby nie będącej nabywcą towaru w rozumieniu art. 9 ust. 2 ustawy o VAT, zaś przedmiotem nabycia nie był nowy środek transportu w rozumieniu art. 2 pkt 10 w związku z art. 9 ust. 3 ustawy o VAT. Organ podatkowy przyjmując, iż Skarżący jest rolnikiem ryczałtowym, do którego ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie uwzględnił, iż przepisy o wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów stosuje się pod warunkiem, że nabywcą towarów jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT oraz że towary nabywane przez rolników ryczałtowych powyżej kwoty odpowiadającej równowartości w złotych 10.000 euro w trakcie roku podatkowego stanowią wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o ile ziści się warunek ogólny, o którym mowa powyżej. Również zrównanie pojęcia podatnika z osobą zobowiązaną do zapłaty podatku, pozostaje w sprzeczności z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, z której wynika, iż w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT; przepis ten ma z mocy art. 15 ust. 5 ustawy o VAT odpowiednie zastosowanie do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach. Jako niesporne wskazano, że hodowla drobiu rzeźnego czy wylęgarnia drobiu stanowi działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, a z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, jest to jedyna działalność gospodarcza skarżącego, który dokonał jedynie zgłoszenia identyfikacyjnego NIP - l, co nie jest tożsame ze zgłoszeniem rejestracyjnym w podatku od towarów i usług , o którym mowa w art. 96 ust. l ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w pierwszej kolejności podał uzasadnienie do nieuwzględnienia zarzutu, jako chybionego, nie brania przez Stronę udziału w każdym stadium postępowania, czy nie doręczania pism pełnomocnikowi. Uzasadniając zaś oddalenie skargi co do przedmiotu sprawy WSA przedstawił stan faktyczny ustalony przez organy i wskazał, że jak ustalono w postępowaniu Skarżący jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o VAT, gdyż spełnia trzy wymagane przepisami prawa warunki, a mianowicie jest dostawcą produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, korzysta ze zwolnienia określonego w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którą zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego, jak i to, że nie ciążył na nim, wynikający z odrębnych przepisów, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Dalej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż mocą art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej określane jako WNT) za wynagrodzeniem w kraju. Zgodnie zaś z art. 9 ust. 1 tej ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Natomiast art. 9 ust. 2 ustawy o VAT przewiduje, że regulacje zawarte w art. 9 ust. 1 stosuje się, gdy nabywcą jest jeden z wymienionych w ust. 2 pkt 1 art. 9 podmiotów, zaś dostawca spełnia warunki o jakich mowa w art. 9 ust.2 pkt 2 tej ustawy. Co do dostawcy warunki zostały spełnione, zaś do WNT dochodzi, gdy nabywca towarów jest 1/ podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, a nabywane przezeń towary maja służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika; 2/ podatnikiem podatku od wartości dodanej, a nabywane przezeń towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika; 3/ osobą prawną, która nie jest ani podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ani podatnikiem podatku od wartości dodanej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z uwagi na konstrukcję polskiej ustawy o VAT pojęcie podatnika zostało zrównane z osobą zobowiązaną do zapłaty podatku, zatem fakt, że Skarżący nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług nie stanowi okoliczności przesądzającej o wyłączeniu dokonanego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z opodatkowania podatkiem VAT w kraju nabywcy. Zdaniem Sądu Skarżący, nabywając przedmiotowy towar mający służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako rolnika ryczałtowego prowadzącego własną działalność rolniczą stał się w zakresie tej czynności, przekraczającej kwotę o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - podatnikiem podatku od towarów i usług, w ramach dokonanej WNT. Tym samym Sąd uznał, że brak konieczności odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 15 ustawy o VAT. Nabycie, o którym mowa w sprawie, nie występuje w przypadku, gdy dotyczy towarów (innych niż wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), nabywanych przez rolników ryczałtowych dla prowadzenia przez nich działalności rolniczej, jeżeli całkowita wartość WNT na terytorium kraju nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego kwoty 10.000 euro (faktura dokumentująca WNT wystawiona została w listopadzie 2006r., tym samym obowiązek podatkowy powstał z chwilą jej wystawienia). Kwota ta została przez Skarżącego w dniu 23 listopada 2006r. przekroczona wobec tego stał się on podatnikiem zobligowanym do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dokonanego WNT. Sąd uznał także za prawidłowe wyliczenie należnego podatku. 2. We wniesionej przez E. L. skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu jak również o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucono naruszenie prawa materialnego art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT polegające na niewłaściwym zastosowaniu, a także art. 15 ust. 4 i 5 tej ustawy polegające na braku zastosowania tego przepisu i uznanie, że osoba fizyczna prowadząca wyłącznie działalność rolniczą w zakresie hodowli drobiu, która nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, może być uważana za podatnika będącego nabywcą towaru w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a w konsekwencji wobec której mają zastosowanie ograniczenia w wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w roku podatkowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej eksponowano argument, podnoszony już w skardze, że Skarżący nie jest podatnikiem podatku VAT z uwagi na przepis art. 15 ust. 4 i 5. Nadto stwierdzono iż niespornym jest, że hodowla drobiu rzeźnego i nieśnego, czy wylęgarnia drobiu stanowi działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, a z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że jest to jedyna działalność gospodarcza Skarżącego, który dokonał jedynie zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-1, co nie jest tożsame ze zgłoszeniem rejestracyjnym w podatku od towarów i usług , o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Formułując zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a) jak i art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, powodujących opodatkowanie czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Skarżącego, zarzut ten, zastosowania ww. przepisów, uzasadniono głównie nie zastosowaniem kluczowego, zdaniem autora skargi kasacyjnej, przepisu art. 15 ust. 4 i 5 tej ustawy. Uzasadniono to w ten sposób, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek, a mianowicie, że dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu oraz że czynność wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku VAT. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Skarżący nie był podatnikiem z art. 15 ustawy o VAT, do którego mógł mieć zastosowanie art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy, gdyż z art. 15 ust. 4 i 5 omawianej ustawy wynika, że w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie (ust. 4), a także prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach ( ust. 5) za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie potwierdzono prowadzenie przez Skarżącego działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustwy o VAT, jako jedynej działalności gospodarczej Skarżącego, który dokonał tylko zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-1, które nie jest tożsame ze zgłoszeniem rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96 ust. 1 tej ustawy. Jednakże zauważyć należy, że powoływany, jako przesądzający kwestię opodatkowania czynności dokonanej przez Skarżącego, przepis art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT nie reguluje materii związanej z pojedynczą osobą fizyczną prowadzącą działalność rolniczą. W omówieniu tego przepisu w "VAT Komentarz" Tomasza Michalika ( Wydawnictwo C.H.Beck, W-wa 2007, str. 224 i następne) czytamy, że jest to przepis szczególny mający zastosowanie do sytuacji, kiedy gospodarstwo rolne, leśne, rybackie, czy działalność rolnicza są prowadzone przez więcej niż jedną osobę. Dotyczy on przede wszystkim rodzinnych gospodarstw, które są prowadzone przez grupę osób. Ustawodawca w celu uproszczenia zasad rozliczeń podatkowych stosowanych przez tę grupę osób wprowadził zasadę, że podatnikiem jest ta i tylko ta osoba fizyczna, która dokonała wymaganego zgłoszenia rejestracyjnego. Zauważyć także trzeba, że jest to instytucja znana już wcześniej ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 roku. Wobec tego skoro powoływany przez Skarżącego przepis art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT nie jest tym, który pozwalałby uznać, jak tego chce Skarżący, że z tytułu dokonanego WNT nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług, należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Zgodnie z art. 15 ust. 1 podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, a więc i m.in. działalność rolników. Samo wykonywanie tej działalności, a w jej ramach czynności w związku z którymi powstaje obowiązek podatkowy i powinność zapłaty podatku, stanowi podstawę do przyjęcia, że osoba taka jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT. Za wyjątkiem oczywiście tego przypadku, kiedy to zgodnie z wyżej omówionym przepisem szczególnym art. 15 ust. 4 i 5 status podatnika nabywa osoba ( jedna z kilku), która dokona obowiązku rejestracji. Takim podatnikiem jest także Skarżący prowadzący działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 tej ustawy, co stwierdzono także w skardze kasacyjnej. Wobec tego Skarżący jest w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podatnikiem-nabywcą, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, o czym postanawia art. 9 ust. 2 pkt 1 lit a) tej ustawy. Należy także powołać treść przepisu ostatniego tj. art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a i b), który stwierdza, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zachodzi pod warunkiem, że nabywcą towarów jest podatnik, o którym mowa w art. 15, podatnik podatku od wartości dodanej (lit. a), jak też osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a) ( lit.b), jednakże z zastrzeżeniem art. 10 ustawy o VAT. Ten ostatni przepis określa przypadki szczególne, które jeśli wystąpią, to mimo, że zostają spełnione warunki z art. 9 ustawy o VAT, do nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów nie dochodzi. Jednym z takich przypadków jest wyłączenie z art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. a) mające charakter podmiotowy, a zakładające, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie występuje, gdy dotyczy towarów ( innych niż wymienione w pkt 1 tego przepisu) nabywanych przez rolników ryczałtowych dla prowadzonej przez nich działalności rolniczej, jednakże pod warunkiem, że całkowita wartość tego nabycia nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego kwoty określonej w tym przepisie. Właśnie z uwagi na wartość nabytego towaru Skarżący nie mógł skorzystać z tegoż wyłączenia. Tak więc twierdzeniem, że Skarżący nie był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT z powodu istnienia przepisu art. 15 ust. 4 i 5, nie mającego zastosowania do sytuacji Skarżącego, co wykazano powyżej, nie można było skutecznie zakwestionować zastosowania przez organy wobec Skarżącego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, co w konsekwencji spowodowało opodatkowanie VAT dokonanej przez niego czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.