I FSK 1277/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 280/08 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 marca 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2006 r. do września 2007 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2. zasądza od L. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 550 zł (słownie: pięćset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 280/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez L. S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B.z dnia 28 marca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2006 r. do września 2007 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: L.S. w latach 1993 - 2001 prowadziła działalność gospodarczą (bar piwny, punkt gier komputerowych zręcznościowych oraz zakład budowlany). W okresie tym ewidencjonowała obrót i podatek należny z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Dnia 5 grudnia 2001 roku został dokonany odczyt zawartości pamięci fiskalnej kasy w związku z likwidacją działalności gospodarczej z dniem 3 grudnia 2001 roku. W dniu 1 listopada 2006 roku podatniczka ponownie rozpoczęła działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Nie dokonywała jednakże ewidencji obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej od daty pierwszej czynności sprzedaży, która miała miejsce 2 listopada 2006 roku. Z uwagi na powyższe, decyzją z dnia 3 stycznia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., stosując art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "ustawą VAT"), określił L. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2006 roku do września 2007 roku w łącznej kwocie 8.126 zł. Od powyższej decyzji L.S. złożyła odwołanie, w którym zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 111 ustawy VAT w związku z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 roku w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. nr 51, poz. 375 ze zm.), wniosła o jej uchylenie w całości. Decyzją z dnia 28 marca 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że w latach 1999 - 2001 podatniczka zobligowana była do prowadzenia ewidencji obrotu za pomocą kasy rejestrującej, zatem rozpoczynając działalność gospodarczą w roku 2006 miała obowiązek ewidencjonować obrót za pomocą kasy rejestrującej od pierwszego dnia po wznowieniu działalności gospodarczą. Organ zauważył, iż niezależnie od faktu zaprzestania działalności w 2001 roku jej wznowienie dokonane zostało przez tego samego podatnika, posługującego się tym samym numerem NIP. W związku z powyższym w stosunku do niego wystąpił obowiązek ewidencjonowania obrotu przy użyciu kasy rejestrującej, dlatego cyt. § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 roku w sprawie kas rejestrujących nie znalazł zastosowania. Oznacza to również, że skoro podatniczka nie rozpoczęła ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej z dniem 2 listopada 2006 roku, to na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy VAT straciła prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę, w której wniosła o stwierdzenie jej nieważności. W uzasadnieniu wyjaśniła, że nie miała obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej od momentu rozpoczęcia w 2006 r. działalności, albowiem poprzednia działalność została zakończona i rozliczona zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami. Wskazała, że obecnie prowadzi nową działalność gospodarczą, posiadającą nowy numer wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej, w związku z tym, iż nie przekroczyła w 2006 roku kwoty obrotu w wysokości 20.000 zł może korzystać ze zwolnienia wynikającego z § 3 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 roku w sprawie kas rejestrujących. Wyjaśniła ponadto, iż dokonała korekty deklaracji VAT -7 obniżając kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług stosownie do postanowień art. 111 ust. 2 ustawy VAT. Zauważyła, że przepisy dotyczące tego problemu są różnie interpretowane przez organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w pierwszej kolejności stwierdził, że zastosowana przez organy sankcja z art. 111 ust. 2 ustawy VAT jest sprzeczna z przepisami dyrektyw wspólnotowych. Sąd uznał bowiem, że art. 111 ust. 2 ustawy VAT jest niezgodny z zasadą neutralności, wynikającą z art.17 ust.2 Szóstej Dyrektywy i art.168 Dyrektywy 2006/112/WE. Wskazał ponadto, że wspólnotowy system podatku od wartości dodanej nie zawiera regulacji, która dopuszczałaby pozbawienie podatnika podatku naliczonego w zakresie, o jakim mowa w art. 111 ust. 2 ustawy VAT. Uznał, że przewidziana w tym przepisie sankcja narusza też zasadę proporcjonalności, stanowiącą ogólną zasadę europejskiego prawa wspólnotowego, której podstawę normatywną stanowi art. 5 ust.3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Sąd I instancji uznał ponadto, że sankcja ta, jako środek specjalny winna być wdrożona do systemu krajowego w trybie określonym w art. 27 ust. 1 - 4 Szóstej Dyrektywy (obecnie art.395 Dyrektywy 2006/112/WE), czego jednak nie uczyniono. Sąd nie podzielił również stanowiska prezentowanego przez organy, że skarżąca, rozpoczynając w listopadzie 2006 r. działalność gospodarczą, kontynuowała działalność rozpoczętą jeszcze w 1993 r. Uznał, bowiem, że użyty w przywołanym przez organy podatkowe § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących zwrot, "jeśli wcześniej nie powstał wobec nich obowiązek ewidencjonowania" nie obejmował skarżącej, która rozpoczęła nową działalność. Ponadto, w ocenie Sądu, organy niezasadnie odrzuciły możliwość zastosowania w rozpatrywanej sprawie § 3 ust. 6 powyższego rozporządzenia, w myśl, którego do dnia 31 grudnia 2006 r. zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania również podatników rozpoczynających sprzedaż w 2006 r. Zdaniem Sądu, skoro z dniem 2 listopada 2006 r. skarżąca rozpoczęła sprzedaż w ramach nowouruchomionej działalności gospodarczej, to regulacja ta ma do niej zastosowanie. Sąd zauważył ponadto, że przepis § 3 ust.1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących, na który powołały się organy podatkowe, ma zastosowania tylko w okresie do dnia 31 grudnia 2006 r. Skarga kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej w B. zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie: 1) art. 111 ust. 2 ustawy VAT, polegające na przyjęciu, że przepis ten jest sprzeczny z prawem wspólnotowym regulującym zasady (neutralności i proporcjonalności) odliczenia podatku naliczonego, jak i w związku z brakiem wykorzystania do jego legalizacji na gruncie wspólnotowego podatku od wartości dodanej trybu określonego w art. 27 ust. 1 - 4 szóstej Dyrektywy, a od 2007 r. w art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE i w konsekwencji tej wykładni błędne zastosowanie przepisu polegające na uznaniu za niedopuszczalne zastosowanie przez organy podatkowe przepisu art. 111 ust. 2 ustawy VAT, 2) art. 111 ust. 2 ustawy VAT, poprzez uznanie, iż skarżąca rozpoczynając działalność gospodarczą w 2006 r. nie miała obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej, gdyż obowiązek rejestrowania powstały w 1999 r. z uwagi na likwidację działalności gospodarczej nie mógł być przenoszony do działalności nowo rozpoczętej w 2006 r. i w rezultacie przyjęcie, że skarżąca została bezpodstawnie pozbawiona prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiąca równowartość 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, 3) § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących, poprzez przyjęcie, iż przepis ten nie obejmuje obowiązku podatkowego powstałego w związku ze sprzedażą dokonaną w ramach zlikwidowanej działalności gospodarczej tego samego podatnika, 4) § 3 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących, poprzez przyjęcie, że skarżąca rozpoczynając sprzedaż z dniem 2 listopada 2006 r. w ramach nowouruchomionej działalności gospodarczej zwolniona była z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej, pomimo istnienia tego obowiązku w trakcie działalności gospodarczej zlikwidowanej w 2001 r. a w rezultacie tego niezastosowanie przepisu art. 111 ust. 2 ustawy VAT, 5) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm. ) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 111 ust. 2 ustawy VAT polegające na uznaniu za niedopuszczalne stosowanie przez organy podatkowe obowiązującego przepisu powołanej ustawy, 6) art. 145 §1 pkt1 lit. a/ i c/ p.p.s.a., poprzez uznanie, że strona została przez organy podatkowe bezpodstawnie pozbawiona, na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% kwoty podatku naliczonego, i uznanie, że zaskarżona decyzja naruszyła przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w rezultacie uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji, gdy w rzeczywistości naruszenia takie nie miały miejsca. W oparciu o te zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze treść podniesionych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności pragnie odnieść do tych z nich, które zostały sformułowane w pkt 2-4 osnowy skargi kasacyjnej. Problem zakreślony tymi zarzutami sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy w świetle zaskarżonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących skarżąca ponownie rozpoczynając działalność gospodarczą w 2006 r. miała obowiązek ewidencjonować sprzedaż za pomocą kasy rejestrującej, z uwagi na okoliczność, że obowiązek taki powstał w toku prowadzonej przez nią uprzednio, lecz zlikwidowanej w 2001 r. działalności gospodarczej. W celu rozstrzygnięcia tak zakreślonego problemu, istotne wydaje się ustalenie pozycji prawnopodatkowej osoby fizycznej wykonującej indywidualnie działalność gospodarczą. Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności jej art. 15 ust. 1, przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. z 2007 r. Dz.U. nr 155, poz. 1095), ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. nr 101, poz. 1178 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących nakazuje uznać za prawidłowe stanowisko prezentowane w tej materii przez organy podatkowej, tj., że ponowne rozpoczęcie wykonywania działalności gospodarczej, bez względu na to, czy o tym samym profilu czy innym, powoduje, iż mamy do czynienia z tym samym podatnikiem, tj. osobą fizyczną legitymującą się tym samym Numerem Identyfikacji Podatkowej (NIP). Dopiero ewentualna zmiana formy prawnej prowadzonej działalności np. poprzez zlikwidowanie działalności prowadzonej jednoosobowo, jako osoba fizyczna i podjęcie jej w formie spółki prawa handlowego, może mieć wpływ na byt prawnopodatkowy podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższego uzasadnione jest przyjęcie tezy, że w rozumieniu ustawy o podatku towarów i usług, na potrzeby stosowania wskazanych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 r. podatnik ponownie rozpoczynający działalność gospodarczą w tej samej formie, jest faktycznie podmiotem kontynuującym uprzednio prowadzoną działalność gospodarczą. W tym stanie rzeczy organy słusznie uznały, że brak było podstaw do skorzystania przez podatniczkę ze zwolnienia z obowiązku prowadzenie ewidencji za pomocą kasy rejestrującej po ponownym rozpoczęciu działalności gospodarczej, skoro uprawnienie to utraciła już wcześniej. Z tych też względów, przyjąć należało za organami, że podatniczka w 2006 r. nie mogła korzystać tak ze zwolnienia przewidzianego w § 3 ust. 1 pkt 3, jak i tego uregulowanego w § 3 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 r. Nie można było, bowiem uznać, że rozpoczęcie sprzedaży, o którym mowa w tym ostatnim przepisie odnosiło się również do sytuacji skarżącej, skoro nie rozpoczynała, lecz kontynuowała prowadzoną uprzednio działalność gospodarczą. Powyższe zaś oznaczało, że organy miały prawo nałożyć na skarżącą sankcję z art. 111 ust. 2 ustawy VAT z 2004 r. Tym samym, za w pełni uzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa sformułowane w pkt 2-4 osnowy skargi kasacyjnej. Za zasadny uznać należało również pierwszy ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, tj. dotyczący naruszenia art. 111 ust. 2 ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, a konkretnie art. 27 ust. 1-4 VI Dyrektywy. Podkreślić, bowiem należy, że kwestię zgodności krajowych regulacji poświęconych obowiązkowi ewidencjonowania kwot obrotu i podatku należnego za pomocą kas rejestrujących z normami prawa unijnego analizował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany w skrócie "ETS"). W wydanym w trybie prejudycjalnym w dniu 29 lipca 2010 r. wyroku, sygn. C-188/09 /Dz.U. C 193 z 15 sierpnia 2009 r./, na skutek złożonego przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku przeciwko Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski spółka jawna w Białymstoku, Trybunał stwierdził, że: "Wspólny system podatku od wartości dodanej, zdefiniowany w art. 2 ust. 1 i 2 pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz w art. 2, art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/7/WE z dnia 20 stycznia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie czasowo ograniczyło zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podatników, którzy nie dopełnili formalności wpisania dokonanych przez nich czynności sprzedaży do ewidencji, pod warunkiem, że tego rodzaju sankcja zgodna jest z zasadą proporcjonalności. Przepisy, takie jak art. 111 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie są "specjalnymi środkami stanowiącymi odstępstwo", mającymi na celu zapobieganie przypadkom oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania, w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, w brzmieniu zmienionym dyrektywą 2004/7. Artykuł 33 szóstej dyrektywy 77/388, w brzmieniu zmienionym dyrektywą 2004/7, nie stanowi przeszkody dla utrzymywania w mocy przepisów takich jak art. 111 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług." Wyrażone przez ETS stanowisko w sprawie zgodności przepisów art. 111 ust. 1 - 2 ustawy VAT z 2004 r. ze wskazanymi normami prawa unijnego przesądza w sposób bezpośredni o zasadności stanowiska autora skargi kasacyjnej odnośnie prawidłowej wykładni art. 111 ust.1-2 ustawy VAT z 2004 r. Skoro, bowiem Trybunał wskazał, że Polski ustawodawca miał prawo czasowo zachować w swoim systemie prawnym tego typu ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego i ograniczenie to nie było środkiem specjalnym w rozumieniu art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, to niewątpliwie za błędną należało uznać przeprowadzoną przez Sąd I instancji wykładnię art. 111 ust. 1 - 2 ustawy VAT w tym zakresie. W tym stanie rzeczy za zasadne uznać należało również ostatnie dwa z przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, których ocena ściśle wiązała się z zasadnością pozostałych zarzutów. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 203 pkt 2 tej ustawy.