II FSK 2100/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (spr.), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 września 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 696/08 w sprawie ze skargi I. L.-P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od I. L.-P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 2 września 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 696/08 ze skargi I. L. – P. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 marca 20008 r. Nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Postanowieniem z dnia 3 stycznia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - Podgórze umorzył postępowanie w sprawie zgłoszonych przez I. L. – P. zarzutów do prowadzonego w stosunku do jej męża – J. P. postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym składek na ubezpieczenie społeczne J. P. zajęto m.in. nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającą z wspólnego zeznania rocznego małżonków. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji podał, iż skarżąca nie miała legitymacji do złożenia zarzutów, ponieważ postępowanie egzekucyjne dotyczyło wyłącznie jej męża, który w myśl art. 1a) pkt. 20 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku - o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 24 poz. 151 ze zm., dalej jako u.p.e.a.) jest zobowiązanym. W ocenie organu egzekucyjnego, jedynie zobowiązanemu przysługiwało prawo zgłoszenia zarzutów. W związku z tym prowadzenie dalszego postępowania w tym zakresie okazało się bezprzedmiotowe. Skarżąca złożyła zażalenie, domagając się uchylenia postanowienia i zarzucając naruszenie art. 6, 7, 8, 28 oraz 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. Nr 30 poz. 168 ze zm., dalej jako kpa), odmowę zastosowania art. 1a) pkt. 20, 26 § 1, 27 § 1, 27c) jak i 34 § 4 u.p.e.a., a także bezpodstawne oparcie się na art. 105 § 1 w zw. z art. 123 § 1 kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a. Podniosła, że zajęta nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych wchodziła do majątku wspólnego jej i męża. Dla skutecznego prowadzenia postępowania egzekucyjnego należało zatem zgodnie z art. 27c u.p.e.a. wystawić tytuły wykonawcze przeciwko obojgu małżonkom, co jednak w niniejszym postępowaniu nie miało miejsca. Dlatego też skarżąca miała prawo zgłoszenia zarzutów, albowiem materialnie posiadała status strony w toczącej się egzekucji. Organ egzekucyjny pozbawiając ją przymiotu zobowiązanego i udziału w omawianym postępowaniu odmówił skarżącej jakiejkolwiek ochrony prawnej. Postanowieniem z dnia 14 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, w pełni podzielając stanowisko organu pierwszej instancji. Podkreślił, że przedmiotowa egzekucja prowadzona była w sposób prawidłowy, tytuły wykonawcze słusznie wystawione zostały przez organ tylko na nazwisko J. P., co oznacza również, że skarżąca nie miała statusu zobowiązanego. Zdaniem organu skarżąca mogłaby wnieść zarzuty, ale wyłącznie występując jako pełnomocnik swojego męża. W aktach sprawy brak było jednak stosownego upoważnienia. W ocenie organu skarżąca nie została także pozbawiona swoich praw, gdyż w toku postępowania organ egzekucyjny zwracał się z pytaniem, czy złożone przez nią pismo na pewno należy traktować jako zarzuty, czy może jednak jako wniosek o wyłączenie spod egzekucji w trybie art. 38 u.p.e.a. Pomimo tego skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, pozostała przy swojej kwalifikacji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zażądała uchylenia postanowień organów obydwu instancji oraz zasądzenia kosztów procesowych według norm przepisanych, powielając dotychczasowe zarzuty oraz ich uzasadnienie. Dodała przy tym, iż w rozważanym przypadku nie ma możliwości skorzystania z procedury z art. 38 u.p.e.a., a to z uwagi na charakter składników majątkowych, objętych postępowaniem egzekucyjnym, które to stanowią łączną i niepodzielną wspólność majątkową małżeńską. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wszystkie wcześniejsze wywody. Odnosząc się natomiast do dyspozycji art. 27c) u.p.e.a. organ powołał się na treść pisma Ministerstwa Finansów Departamentu Systemu Podatkowego z dnia 10 marca 2005 r. nr SP2/1024/033-300/1991/04/DO (publ. Biuletyn Skarbowy 2005.2.28), z którego to pisma wynikało, że art. 27c) u.p.e.a. daje możliwość wystawienia tytułu wykonawczego na wspólne (solidarne) zobowiązanie małżonków, ale nie w takiej sytuacji, gdy zobowiązanie dotyczy tylko jednego z małżonków, a egzekwowane jest w majątku wspólnego obojga małżonków. Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) i uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w sprawie najistotniejsze jest określenie statusu skarżącej w prowadzonym postępowaniu i przeanalizował obowiązujące w tym zakresie przepisy, mianowicie art. 26 § 1, art. 27 pkt 2 i 3 i art. 1a) pkt 20 u.p.e.a. Analiza ta skutkowała wysnuciem wniosku, że małżonek osoby zobowiązanej nie jest w literalnym brzmieniu zobowiązanym w myśl art. 1a) pkt. 20 u.p.e.a., albowiem nie ciąży na nim wykonanie żadnego prawnego obowiązku ani pieniężnego ani niepieniężnego. Jego odpowiedzialność bowiem nie pojawia się w sferze aktywnej (spełnienia określonego obowiązku np. zapłaty składek ubezpieczeniowych), ale pasywnej (znoszeniu skierowanej do majątku wspólnego egzekucji). Pomimo tego, zdaniem Sądu, podzielenie językowej wykładni powołanej normy w sposób dokonywany przez organy, bez uwzględnienia innych aspektów postępowania egzekucyjnego, wypacza status i uprawnienia małżonka osoby zobowiązanej. Zauważyć bowiem należy, iż ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jako środki zaskarżenia podejmowanych przez organy egzekucyjne działań (oprócz zażalenia) przewiduje: zarzuty (art. 33), żądanie wyłączenia spod egzekucji (art. 38) oraz skargę na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora i skargę na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Przy czym wszystkie, za wyjątkiem drugiego z wymienionych środków, przysługują wyłącznie zobowiązanemu. Wyłączenia spod egzekucji w trybie art. 38 u.p.e.a. natomiast domagać się może osoba trzecia, która rości sobie prawa do rzeczy lub prawa majątkowego, z którego prowadzi się egzekucję administracyjną. Oznacza to, że przedmiotowy przypadek obejmuje te stany faktyczne, kiedy z jakiegoś powodu organy egzekucyjne mylnie skierowały egzekucję do majątku osoby trzeciej, chociaż nie było żadnych prawnych podstaw ku temu. Chodzi więc o wyłączenie tych składników majątkowych, które nigdy przedmiotem egzekucji być nie mogły. Nie dotyczy ona natomiast przypadków skierowania postępowania egzekucyjnego do majątku, który w świetle przepisów prawa w konkretnym stanie może być objęty ww. czynnościami, tak jak to jest w przypadku odpowiedzialności małżonka osoby zobowiązanej, "zmuszonego" zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.), do znoszenia egzekucji z majątku wspólnego. Wówczas wykluczone jest skuteczne skorzystanie przez małżonka zobowiązanego z procedury z art. 38 u.p.e.a. Praktycznie, małżonek dłużnika nie może bowiem sprzeciwić się prowadzeniu czynności egzekucyjnych w stosunku do majątku wspólnego, tylko dlatego, że dane składniki należą właśnie do tego majątku. Jego obrona opierać się może co najwyżej na podobnych argumentach, jakie przysługują osobie zobowiązanej (np. przedawnienia zobowiązania, umorzenia zaległości, itp.), dotyczących zasadności, podstaw i sposobu prowadzonej egzekucji. W przeciwnym razie małżonek dłużnika pozbawiony zostałby jakiejkolwiek ochrony. Nie mógłby bowiem żądać wyłączenia majątku wspólnego (bo z niego odpowiada) ani podnosić innych zarzutów, gdyż brak by było mu przymiotu osoby zobowiązanej. Dlatego też, zdaniem Sądu, wprowadzono art. 27 c) u.p.e.a. na mocy którego, jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków. W świetle powołanego przepisu małżonek objęty tytułem wykonawczym posiada więc wszystkie uprawnienia zobowiązanego w rozumieniu art. 1a) pkt. 20 u.p.e.a., aczkolwiek materialnie rzecz ujmując nim nie jest. W tym miejscu widoczna staje się niespójność między powołanym artykułem, a normą z art. 26 § 1, 27 pkt. 2 oraz 27c) u.p.e.a. Na podstawie tych trzech ostatnich przepisów zobowiązanym jest osoba objęta i wymieniona w tytule wykonawczym, z kolei w obliczu art. 1a) pkt. 20 u.p.e.a. tylko ta, na której ciążył prawny obowiązek (pieniężny lub niepieniężny). Pierwsze rozumienie ma zatem szersze, formalne ujęcie, które jednakże odnośnie małżonka dłużnika odpowiadającego majątkiem wspólnym za zobowiązania drugiego z nich należy podzielić. Sąd podniósł, że kolejną kwestią istotną w sprawie jest określenie, jakiego konkretnie rodzaju sytuacji dotyczy omawiany art. 27c) u.p.e.a. Literalne jego brzmienie sugeruje, że tytuł wykonawczy przeciwko obojgu małżonkom wystawia się wyłącznie, jeżeli egzekucja kierowana jest i do majątku wspólnego, i do majątków osobistych każdego z nich. Sąd nie podziela wyżej prezentowanej interpretacji, ani też wykładni zaprezentowanej przez organy, a opartej na wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów, że art. 27c) u.p.e.a. dotyczy jedynie egzekucji zobowiązań solidarnych małżonków. Ograniczenie bowiem zastosowania tego przepisu do solidarnych zobowiązań małżonków nie wynika z jego literalnego brzmienia, jest jedynie wykładnią tego przepisu, naruszającą przy tym konstytucyjne zasady państwa prawa i prawa do wnoszenia środków zaskarżania na władcze działania organów władzy publicznej. Dalej Sąd dostrzegł, że przyjęcie wykładni prowadzącej do stwierdzenia, iż tytuł wykonawczy przeciwko obojgu małżonkom wystawia się zawsze, gdy egzekucja kierowana jest do majątku wspólnego, powoduje dalsze zamieszanie wokół pojęcia zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji (gdyż małżonek jednocześnie zobowiązanym nie jest, z drugiej strony wystawienie tego tytułu na obojga powoduje, że jednocześnie od formalnej strony się nim staje) - niemniej jednak pozostawienie współmałżonka odpowiedzialnego majątkiem wspólnym za zobowiązania podatkowe (lub zobowiązania o podobnym statusie) drugiego z małżonków na zasadzie art. 29 O.p. bez całkowitej ochrony prawnej (brak gwarancji czynnego uczestnictwa w postępowaniu poprzez doręczanie tytułu wykonawczego, zawiadomień o dokonanych czynnościach, składanie środków zaskarżania) byłoby działaniem naruszającym standardy gwarancji konstytucyjnych państwa prawa. Dlatego więc przyjąć należało, że w art. 27 c) u.p.e.a. pojęcia zobowiązanego użyto tylko w kontekście art. 1a) pkt. 20 tej ustawy (a więc w znaczeniu materialnoprawnym), niezależnie od jego szerszego (formalnego) rozumienia odnośnie innych aspektów postępowania egzekucyjnego w administracji. Konkludując Sąd uznał, że w sytuacji prowadzenia egzekucji z majątku odrębnego osoby zobowiązanego i majątku wspólnego zobowiązanego oraz jego małżonka formalnie odpowiadającego majątkiem wspólnym na zasadzie art. 29 O.p. tytuł wykonawczy wystawić należy przeciwko obojgu małżonkom, co skutkuje prawem obojga do wnoszenia przewidzianych w ustawie środków zaskarżenia, w tym zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucił: I. na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 1a) pkt 20, art. 26 § 1 i 2 oraz art. 27 § 1 pkt 2 i 3 u.p.e.a. polegającego na błędnym uznaniu przez Sąd, że małżonka zobowiązanego ma wszelkie uprawnienia zobowiązanego, aczkolwiek materialnie nim nie jest i powinna być wpisana w tytule wykonawczym jako zobowiązana, co miało wpływ na wynik sprawy, bo gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny prawa przysługujących małżonce zobowiązanego nie nakazałby wystawienia na nią tytułu wykonawczego, nie przyznałby jej prawa do wnoszenia zarzutów i nie uchyliłby postanowienia; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 27c) u.p.e.a. polegającego na błędnym uznaniu przez Sąd, że podstawą wpisu do tytułu wykonawczego małżonki odpowiadającej tylko z majątku wspólnego jest art. 27c) u.p.e.a., co miało wpływ na wynik sprawy, bo gdyby Sąd prawidłowo zastosował art. 27c) musiałby uznać, że dotyczy on sytuacji, gdy małżonek odpowiada z majątku wspólnego i osobistego, a więc gdy jest dłużnikiem solidarnym; 3) art. 134 § 2 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia na niekorzyść skarżącej, ponieważ zamieszczenie małżonki zobowiązanego w tytule wykonawczym może spowodować skierowanie egzekucji nie tylko do majątku wspólnego, ale także do majątku osobistego, a więc doprowadzi do bezpodstawnego rozszerzenia zakresu odpowiedzialności małżonka; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, na jakiej podstawie prawnej Sąd dokonał podziału na zobowiązanych materialnie i formalnie. II. na podstawie art. 174 pkt 1 naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w zw. z art. 29 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, a polegające na rozszerzeniu zakresu odpowiedzialności małżonka zobowiązanego na jego majątek osobisty wbrew dyspozycji normy art. 29 § 1 O.p., z której jednoznacznie wynika, że odpowiedzialność dotyczy tylko majątku wspólnego małżonków. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł w związku z tym o uchylenie wyroku w całości, merytoryczne rozpatrzenie sprawy, względnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że skoro w art. 1a) pkt 20 u.p.e.a. zostało zdefiniowane pojęcie zobowiązanego, to we wszystkich miejscach ustawy, gdy ustawodawca mówi o zobowiązanym, znaczenie tego pojęcia jest takie samo i brak jest podstaw prawnych do tworzenia dwóch kategorii zobowiązanych – zobowiązanego materialnie i formalnie. Zgodnie natomiast z art. 27 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w tytule wykonawczym wskazuje się tylko zobowiązanego. Skoro małżonek nie jest zobowiązanym, to nie może być wymieniany w tytule wykonawczym i nie ma prawa do wnoszenia zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Organ stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 27c) u.p.e.a., bowiem norma prawna zawarta w tym przepisie dotyczy sytuacji, gdy obydwoje małżonkowie są zobowiązani (zobowiązanie solidarne). Wówczas wierzyciel wystawia tytuł wykonawczy na oboje małżonków. Przepis ten nie może stanowić podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego na małżonka, który nie ma statusu zobowiązanego. Z wykładni literalnej art. 27c) u.p.e.a. jednoznacznie wynika, że dotyczy on sytuacji, gdy egzekucja w stosunku do małżonka zobowiązanego ma być prowadzona z majątku wspólnego i jego osobistego. Wskazano także, że tytuł wykonawczy ma być wystawiony przez wierzyciela zgodnie z wzorem ustalonym rozporządzeniem Ministra Finansów ( § 5 ust. 2, 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 z późn. zm.). Ustalone tym aktem wykonawczym wzory tytułów wykonawczych zawierają dane, o których mowa w art. 27 § 1 u.p.e.a., a więc dane dotyczące zobowiązanego. W pozycji 9 tytułu wykonawczego istnieje możliwość zakreślenia kwadratu o treści małżeństwo, jednak możliwość ta istnieje tylko wówczas, gdy tytuł wykonawczy wystawia się na wspólne zobowiązanie małżonków. Nie jest więc to przypadek o którym mowa w art. 27c) u.p.e.a. Stosowanie przez wierzyciela innych wzorów tytułów wykonawczych, niż podane w rozporządzeniu, jest niedopuszczalne. Zdaniem organu WSA nie wyjaśnił na jakim etapie postępowania i na podstawie jakich przepisów wierzyciel miałby prawo do ustalenia , czy zobowiązany ma małżonka i jakie ma on miejsce zamieszkania. Tak daleko posunięta ingerencja w prawa jednostki musi mieć umocowanie w przepisach rangi ustawowej. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, że orzeczenie zobowiązujące wierzyciela do wystawienia tytułu wykonawczego na obydwoje małżonków daje z jednej strony możliwość złożenia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, ale z drugiej strony pozwala na przeprowadzenie egzekucji z majątku osobistego małżonka, co w świetle określonych w Ordynacji podatkowej zasad odpowiedzialności majątkowej jest niedopuszczalne. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć jedynie jeden z jej zarzutów ma usprawiedliwione podstawy. Sprawa będąca przedmiotem rozpoznania dotyczy legalności postanowień organów egzekucyjnego i wyższego stopnia w przedmiocie umorzenia postępowania wywołanego zarzutami w postępowaniu egzekucyjnym z uwagi na złożenie tych zarzutów przez osobę niebędącą zobowiązanym w rozumieniu u.p.e.a. Organ egzekucyjny przyjął ( a Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował), iż tytuł wykonawczy nie powinien być wystawiony na oboje małżonków i że małżonce zobowiązanego nie przysługuje w związku z tym prawo do złożenia zarzutów . Sąd I instancji, uchylając te orzeczenia uznał, iż w sytuacji ,gdy zobowiązany pozostaje w związku małżeńskim, a egzekucja kierowana jest również do majątku wspólnego małżonków, tytuł wykonawczy winien być wystawiony przeciwko obojgu małżonkom. Wywiódł także, iż u.p.e.a. posługuje się pojęciem zobowiązanego w znaczeniu materialnym (art. 1 a) pkt 20 tej ustawy ) i formalnym ( w art. 26 §1, art. 27 pkt 2 i art.27 c) tej ustawy) i małżonek zobowiązanego, jako zobowiązany formalnie ma prawo wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Przyjęcie tych dwóch (zakresowo odmiennych) znaczeń pojęcia użytego w powołanych wyżej przepisów skutkowało uznaniem przez Sąd I instancji, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i zastosowania środka , o którym mowa art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. Art. 1 a) u.p.e.a. zawiera ustawowy słowniczek pojęć użytych w tym akcie prawnym. Zawarte w tym przepisie objaśnienia stanowią definicje legalne. Ustawodawca , zamieszczając je w tekście ustawy tym samym nakazał przy dokonywaniu wykładni ( zwłaszcza w procesie stosowania prawa) nadawanie odpowiedniego, wskazanego przez niego znaczenia zdefiniowanym wyrazom czy wyrażeniom użytym w tym akcie prawnym i aktach wykonawczych do niego ( por. M.Zieliński – Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki - Wyd. Prawnicze LexisNexis Warszawa 2002, s. 189-192 i 203). Nie jest w związku z tym dopuszczalne nadawanie tym samym wyrazom czy wyrażeniom w obrębie danego aktu prawnego znaczeń odmiennych niż wynikające z definicji legalnej. Ustawodawca dla celów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zdefiniował w art. 1 a ) pkt 20 u.p.e.a. zobowiązanego jako osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, a w postępowaniu zabezpieczającym - również osobę lub jednostkę, której zobowiązanie nie jest wymagalne albo jej obowiązek nie został ustalony lub określony, ale zachodzi obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a odrębne przepisy na to zezwalają. Jeżeli zatem w jakimkolwiek przepisie u.p.e.a. bądź aktów wykonawczych do niej użyto wyrazu "zobowiązany", to dokonując interpretacji tego przepisu, interpretator musi nadać mu znaczenie nadane wyżej wymienioną definicją legalną. Egzekucja, w ramach której złożone zostały zarzuty przez skarżącą, zmierzała do przymusowej realizacji zobowiązania z tytułu składek z ubezpieczenia społecznego, które ciążyło ( co pozostaje poza sporem) wyłącznie na małżonku skarżącej – J. P.. On zatem, co przyznał też Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, był zobowiązanym w rozumieniu art. 1a) pkt 20 u.p.e.a. J. P., co również pozostaje poza sporem, w momencie powstania zobowiązania i doręczenia mu tytułu wykonawczego pozostawał w związku małżeńskim ze skarżącą. Stosownie do art. 29 § 1 O.p., mającego zastosowanie do zobowiązań z tytułu składek z ubezpieczenia społecznego z mocy art. 31 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2009 r., nr 205,poz. 1585 ze zm., przepis ten w powołanym zakresie nie uległ zmianie w okresie obowiązywania ustawy) w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność za zobowiązania , o której mowa w art. 26 O.p., obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Z mocy prawa powstaje zatem odpowiedzialność małżonka podatnika (osoby zobowiązanej do zapłacenia składek) za dług podatnika ( osoby zobowiązanej do zapłacenia składek), ograniczona jednak do majątku wspólnego małżonków. Małżonek ten, co nie budzi wątpliwości, nie staje się jednak z mocy tego przepisu odpowiedzialnym za zobowiązanie podatkowe czy zobowiązanie z tytułu składek ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 146/05, opubl. w Lex pod nr 201455). Nie jest on więc zobowiązanym w rozumieniu art. 1a) pkt 20 u.p.e.a. ( takie stwierdzenie zawarte zostało również w zaskarżonym wyroku). Zgodzić się jednak należy z wyrażonym w zaskarżonym wyroku poglądem, prezentowanym zresztą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (choćby w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 stycznia 2006 r. czy w wyroku z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt II GSK 335/07, opubl. w Lex pod nr 471050) i Sądu Najwyższego ( w uchwałach z dnia 18 marca 2005 r., sygn. akt III CZP 3/05, opubl. w OSNC 2006 r., nr 2,poz. 27 i z dnia 18 września 2002 r., sygn. akt III CZP 49/02, opubl. w OSNC z 2003 r., nr 9,poz. 115), iż w przypadku skierowania egzekucji do majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, tytuł wykonawczy wystawiony winien być na oboje małżonków, stosownie do art. 27c) u.p.e.a. Dokonując wykładni tego przepisu nie można, jak wywiódł Sąd Najwyższy w uzasadnieniu powołanej uchwały z 18 września 2002 r.( a Sąd orzekający w tej sprawie w pełni pogląd ten i wspierającą go argumentację podziela), ograniczyć się do wykładni językowej. Sąd Najwyższy zwrócił uwagę, że w przepisie tym mowa jest o zobowiązanym i jego małżonku. Zgodnie z art. 1 a) pkt 20 u.p.e.a. przez zobowiązanego rozumie się osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym. Zgodnie z art. 26 O.p. podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki, natomiast według art. 29 § 1 tej ustawy , w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. W razie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, zobowiązanym w rozumieniu art. 1 a) pkt 20 u.p.e.a. pozostaje zatem wyłącznie podatnik, a jego małżonek takiego statusu nigdy nie ma. Odpowiednio do tego, odpowiedzialność zobowiązanego (podatnika) obejmuje jedynie jego majątek odrębny i majątek wspólny zobowiązanego i jego małżonka. Jeśli zatem u.p.e.a. w art. 27c) wyraźnie różnicuje zobowiązanego i jego małżonka, traktując tylko jednego z małżonków jako zobowiązanego, wówczas - przynajmniej w zakresie egzekucji należności stanowiących zobowiązania podatkowe - musi to oznaczać, że wymieniony przepis ma zastosowanie właśnie wtedy, gdy tylko jeden z małżonków jest zobowiązanym w rozumieniu ustawy, a drugi takiego statusu nie ma, a jedynie zachodzi podstawa do prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka. Tylko przy takim założeniu art. 27c) u.p.e.a. może w ogóle mieć praktyczne znaczenie. Jeżeli zobowiązanym jest tylko jeden z małżonków, to odpowiedzialność za zobowiązania publicznoprawne rozciąga się jedynie na jego majątek odrębny oraz majątek wspólny zobowiązanego i jego małżonka, a nie obejmuje majątku odrębnego małżonka zobowiązanego. O odpowiedzialności za zobowiązanie publicznoprawne obojga małżonków zarówno ich majątkiem wspólnym, jak i ich majątkami odrębnymi, można natomiast - według Sądu Najwyższego - mówić tylko wtedy, gdy oboje małżonkowie mają jednocześnie status zobowiązanych. Gdyby przyjąć, że jedynie w tym wypadku ma zastosowanie art. 27c) u.p.e.a., wówczas przepis ten byłby zbędny, ponieważ w sytuacji, w której oboje małżonkowie mieliby status zobowiązanego w rozumieniu art. 1a) pkt 20 u.p.e.a., przeciwko każdemu z nich i tak można byłoby wystawić administracyjny tytuł wykonawczy na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 26 i 27 u.p.e.a. Jeśli nawet przepis art. 27c) u.p.e.a., w części dotyczącej określenia zakresu prowadzonej egzekucji (zarówno majątek wspólny zobowiązanego i jego małżonka, jak i ich majątki odrębne), może skłaniać do odmiennego wniosku, to jednak w części odnoszącej się do określenia podmiotów, które przepis ten obejmuje (wyraźne zróżnicowanie zobowiązanego i jego małżonka, nie będącego zobowiązanym), jego brzmienie może być podstawą do przyjęcia zapatrywania, że ma on zastosowanie właśnie wtedy, gdy egzekucja obejmuje jedynie majątek odrębny zobowiązanego oraz majątek wspólny zobowiązanego i jego małżonka, z pominięciem majątku odrębnego małżonka zobowiązanego. Obowiązek wystawienia tytułu wykonawczego na oboje małżonków w przypadku kierowania egzekucji obowiązków ciążących na jednym z nich do majątku wspólnego nie oznacza jednak, iż małżonek niebędący zobowiązanym, przy wyraźnym odróżnieniu jego statusu od statusu zobowiązanego przez ustawodawcę (co wywiedziono wyżej) ma takie same uprawnienia w postępowaniu egzekucyjnym jak małżonek, będący zobowiązanym. Przepisy u.p.e.a. nie dają bowiem podstaw do przyjęcia, iż ustawa ta posługuje się pojęciem zobowiązanego w dwóch różnych znaczeniach – materialnym i formalnym ( wynikającym z faktu wskazania konkretnego podmiotu w tytule wykonawczym). Jak wskazano wyżej, zakres pojęcia zobowiązany został określony w definicji legalnej, zamieszczonej w słowniczku zawartym w art. 1 a) pkt 20 u.p.e.a. i w każdym przypadku użycia tego wyrazu w przepisach tej ustawy i w przepisach wykonawczych do niej należy pojęcie to rozumieć jednakowo. Jeżeli zatem małżonek zobowiązanego ponosi tylko odpowiedzialność majątkiem wspólnym za cudze zobowiązanie, to tym samym nie można mu przyznać uprawnień wynikających z art. 27 § 1 pkt 8 u.p.e.a. do złożenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym , skoro uprawnienia te, jak wynika wprost z art. 27 § 1 pkt 8 u.p.e.a., przysługują – z mocy ustawodawcy- wyłącznie zobowiązanemu. Sytuacja prawna małżonka zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji odbiega tym samym od sytuacji małżonka dłużnika w postępowaniu egzekucyjnym, uregulowanym w k.p.c. Nie można jednak nie zauważyć, iż odmienność uregulowań prawnych we wskazanych wyżej postępowaniach egzekucyjnych usprawiedliwiona jest odmiennością charakteru egzekwowanych przymusowo roszczeń. W pierwszym przypadku, o tym czy i w jakim zakresie roszczenie wierzyciela może być skierowane do majątku wspólnego małżonków decyduje wyrażenia zgody bądź nie przez drugiego małżonka na ich zaciągnięcie ( art. 41 § 1 i § 2 k.r.i.o. w brzmieniu obowiązującym od 20 stycznia 2005 r.). Natomiast zobowiązanie podatkowe wobec pozostającego w związku małżeńskim podatnika ( czy osoby zobowiązanej do zapłaty składek ) powstaje w sposób określony w Ordynacji podatkowej ( ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych), a zakres odpowiedzialności z tego tytułu w odniesieniu do majątku wspólnego co do zasady nie zależy od zachowania drugiego z małżonków i wynika z mocy prawa, czyli z samego faktu pozostawania w związku małżeńskim i istnienia majątkowej wspólności małżeńskiej. Tym samym nie można się zgodzić z poglądem wyrażonym przez A.Cudaka ( [w:] Podmioty legitymowane do wniesienia zarzutów w spawie prowadzenia egzekucji administracyjnej – opubl. w Zeszytach Naukowych Sądownictwa Administracyjnego- z 2009 r.,nr 4,s. 26) , iż konieczność zachowania równowagi w uprawnieniach małżonka w postępowaniu egzekucyjnym w administracji i postępowaniu cywilnym wymaga przyznania małżonkowi zobowiązanego uprawnienia do wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Trudno też podzielić pogląd, wyrażony w zaskarżonym wyroku, iż przyznanie takich uprawnień wywieść należy z art. 78 Konstytucji RP. Wystawienie tytułu wykonawczego przez wierzyciela czy też nawet wszczęcie na jego podstawie egzekucji administracyjnej przez organ egzekucyjny nie może być bowiem uznane za równoznaczne z wydaniem decyzji czy orzeczenia przez organ I instancji. Ponadto w kognicji sądów administracyjnych nie leży usuwanie następstw powstałych niespójności uregulowań prawnych w sposób wykraczający poza granice poprawnej metodologicznie wykładni. Sąd wkraczałby wówczas w uprawnienia ustawodawcy, zaś jego orzeczenia miałyby charakter prawotwórczy i wykraczałyby poza zakres przyznanej mu władzy sądowniczej ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FK 1953/07, opul. W POP z 2009 r., nr 4,poz. 360). Ze wskazanych powyżej względów za zasadny uznać zatem należy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1a) pkt 20 , art. 26 § 1 i art. 27 § 1 pkt 2 i 3 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że małżonce zobowiązanego przysługują wszelkie uprawnienia zobowiązanego, w tym również uprawnienie do wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Niezasadne są natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Jak wywiedziono wyżej, w przypadku kierowania egzekucji do majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka konieczne jest wystawienie tytułu wykonawczego na oboje małżonków. Tym samym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 27 c) u.p.e.a. nie ma usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny, zauważając sygnalizowane w skardze kasacyjnej sprzeczności wynikające z treści art. 27 c) i art. 26 § 2 u.p.e.a. oraz wydanych na podstawie tego ostatniego przepisów wykonawczych, nie może dokonać zmiany tych przepisów w drodze prawotwórczej wykładni. Zauważyć jedynie należy, iż treść rozporządzenia Ministra Finansów, jako aktu niższego rzędu niż ustawa, nie może skutkować zmianą przepisów ustawy . Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 2 p.p.s.a. W przypadku skierowania egzekucji do majątku osobistego małżonka dłużnika temu ostatniemu przysługiwałyby bowiem uprawnienia z art. 38 u.p.e.a. o wyłączenie składników tego majątku spod egzekucji ( por. też A.Cudak- op. cit. s. 27-28). Art. 29 O.p. nie daje bowiem prawa wierzycielowi podatnika do zaspokojenia się z majątku osobistego jego małżonka, ograniczając odpowiedzialność tego ostatniego za dług małżonka wyłącznie do majątku wspólnego. Przyjęcie zatem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż tytuł wykonawczy winien być w tym przypadku wystawiony na oboje małżonków, nie rozszerza odpowiedzialności małżonki zobowiązanego (skarżącej) na jej majątek osobisty. Nie można także podzielić zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji zawarł w uzasadnieniu argumentację, z której wynikało, dlaczego w jego ocenie u.p.e.a. przewiduje podział na zobowiązanych formalnie i materialnie, powołując przepisy prawa, które w jego ocenie pozwalały na wysnucie takiego wniosku. Wadliwość tej argumentacji nie jest jednoznaczna z wadliwością uzasadnienia, rozumianą jako naruszenie wymogów , jakim uzasadnienie to winno odpowiadać. Stawiając samodzielny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej mógł zaś kwestionować jedynie niezgodność uzasadnienia wyroku z wymogami , jakim winno ono odpowiadać. Nie ma też usprawiedliwionych podstaw ostatni z zarzutów – naruszenia prawa materialnego – art. 29 § 1 O.p. Sąd I instancji nie rozszerzył bowiem zakresu odpowiedzialności małżonki zobowiązanego ponad wynikającą z art. 29 § 1 O.p. Przeciwnie, wskazując na argumenty przemawiające za koniecznością wystawienia tytułu wykonawczego na oboje małżonków, wyraźnie wskazywał, iż także w tym przypadku odpowiedzialność skarżącej za zobowiązania jej męża J.P. ogranicza się do majątku wspólnego małżonków P. Z tych wszystkich względów, uznając zasadność jednego z zarzutów, zaskarżony wyrok należało uchylić i sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.) .