I SA/Kr 663/08

Sygn. akt I SA/Kr 663/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 września 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr), Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2008r., sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2002r, - s k a r g ę o d d a l a - Po ponownym rozpatrzeniu sprawy ( na skutek uchylenia decyzji organów obu instancji wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 września 2006r. sygn. akt I SA/Kr 510/04) decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił "A" sp. z o.o. z siedzibą w K. ( zwanej dalej "stroną skarżącą") zwrot różnicy podatku za miesiąc listopad 2002 roku w kwocie 0,00 zł tj. o 129,800 zł niższej od zadeklarowanej oraz nadwyżkę w podatku naliczonym nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy na sumę 95 zł - zgodnie z wolą strony skarżącej wyrażoną w deklaracji. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że strona skarżąca w sposób nieprawidłowy pomniejszyła podatek należny o naliczony, wynikający z faktury nr [...] z dnia [...]. Okoliczności sprawy wskazywały bowiem, że transakcja ją dokumentująca (zakup linii technologicznej) miała charakter pozorny, przy czym na poparcie powyższej tezy, organ I instancji wskazywał na ciąg następujących faktów a to: pierwotna kilkakrotnie niższa cena zakupionej linii, jej późniejsze rozlicznie wekslem, a nie faktycznym przelaniem środków finansowych z tytułu zapłaty, brak jakiegokolwiek wykorzystania gospodarczego zakupionej linii, powiązania kapitało-osobowe między sprzedającym a kupującym, sposób prowadzenia działalności przez stronę skarżącą od końca 2002 roku (strona skarżąca w praktyce w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej), a także fakt, że zakupiona linia nigdy nie została wykorzystana w prowadzonej działalności. Dodatkowo (w toku powtórnie prowadzonego postępowania) organ podatkowy ustalił, że część zakupionych części została przewieziona do "P" Sp. z o.o., która to firma miała uruchomić produkcję przy wykorzystaniu zakupionej linii, zgodnie z umową z dnia [...] marca 2004r., przy czym ostatecznie nie doszło do podjęcia działalności, a to z powodu kradzieży składowanych części (co zostało potwierdzone skazującym wyrokiem). Pozostałe części, zgodnie z wyjaśnieniami strony skarżącej, miały być przechowywane w PHU "T" Sp.z o.o., przy czym jak ustalił organ, przedstawiciele firmy "T" nie potwierdzili tego faktu, a nadto wskazali, że pod umową z dnia [...] kwietnia 2004r. (okazaną przez stronę skarżącą) podpisy umieszczone jako podpisy osób reprezentujących firmę nie zostały przez nich złożone, a nadto na pieczątce występuje błąd w nazwisku prezesa firmy. Konkludując swoje ustalenia dowodowe, organ I instancji stwierdził, że przedmiotowa transakcja przeprowadzona została jedynie w celu wykorzystania mechanizmu zwrotu podatku VAT. Wobec czego wydanie decyzji, kwestionującej prawidłowość odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem linii, zdaniem organu, było jak najbardziej zasadnym. W odwołaniu strona skarżąca domagała się uchylenia powołanego rozstrzygnięcia, zarzucając: sprzeczność ustaleń faktycznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 122, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) Ordynacja podatkowa oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. ) - zwanej dalej ppsa - , a nadto złamanie art. 83 § 1, 535 oraz 536 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) i art. 17 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku - o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.)- zwanej dalej ustawą o VAT z 1993 roku. Dodatkowo strona skarżąca wskazała na uchybienie art. 217 Konstytucji, gdyż decyzja oparta została na normach rozporządzenia, chociaż dotyczyła materii zastrzeżonej ustawą. W szczególności strona skarżąca podniosła, że zawarta umowa zakupu linii technologicznej w świetle obowiązujących norm prawnych była ważna i w żadnym wypadku nie była pozorną czynnością prawną (organ nie miał ponadto, w ocenie strony skarżącej, kompetencji do kwestionowania skutków prawnych tej transakcji). Organ podatkowy swoich ustaleń dokonał przy tym na podstawie dowolnej analizy wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego oraz błędnej wykładni norm prawa materialnego. W końcu podstawą jego decyzji były niekonstytucyjne przepisy (§ 48 ust. 4 pkt. 5 c)) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27 poz. 268 ze zm.) Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, w pełni podzielając stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaznaczył przy tym, iż materiał dowodowy został zgromadzony należycie, a jego ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy miał bowiem prawo do samodzielnej oceny kwestionowanej umowy, którą, zresztą słusznie, w świetle całokształtu rozpatrywanych okoliczności, uznał za pozorną. Powodowało to na mocy odpowiednich przepisów, które organy administracyjne są zobligowane były bezwzględnie stosować, konieczność wydania zaskarżonej decyzji. W skardze z dnia [...] kwietnia 2008 roku strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w całości powielając dotychczasowe zarzuty i ich argumentację to jest naruszenie art. 83 §1.art. 535, art. 536 i art.353 kc , art. 17 ustawy o VAT z 1993r., art. 45 i art. 217 Konstytucji, art. 153 p.p.s.a. oraz art. 187, 191, 210 Ordynacji podatkowej. W szczególności strona skarżąca zarzuciła oparcie zaskarżonej decyzji o niekonstytucyjne przepisy rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług, a ponadto dokonanie błędnej oceny zebranego w sprawie, w sposób naruszający przepisy prawa, materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej zażądał jej oddalenia, przedstawiając dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności odnieść należy się do problematyki najdalej idącej tj. oparcia zaskarżonych rozstrzygnięć o przepis niekonstytucyjny. W opinii Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej. Zważyć bowiem należy, iż zakaz odliczania podatku naliczonego od należnego w przypadku czynności, do których zastosowanie mają przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, można wywieść nie tylko z postanowień powołanego w decyzjach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku, ale także z wykładni wyżej wskazanych norm Kodeksu cywilnego w związku z regulacją art. 19 ustawy o VAT z 1993 roku. Zgodnie z treścią art. 83 § 1 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Oznacza to, że taka czynność, skoro jest nieważna, nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Tym samym nie może również spowodować takowych konsekwencji w zakresie podatkowym. Zwłaszcza, że z istoty zasady odliczania podatku naliczonego wynika, iż dotyczy ona wyłącznie takich sytuacji, kiedy ww. podatek został przez określony podmiot poniesiony. W przeciwnym razie cała zasada neutralności w podatku VAT uległaby wypaczeniu, gdyż dokonywanoby odliczeń kwot w rzeczywistości w ogóle nieuiszczonych. Tak zaś jest w przypadku czynności pozornych, gdzie ich nieważność implikuje brak powstania zobowiązania podatkowego, również w zakresie podatku od towarów i usług. Przykładowo, jeśli strony zawarły pozorną umowę sprzedaży, to ani własność nie przechodzi, ani nie powstaje obowiązek zapłaty ceny. Wobec czego nie rodzi się też powinność regulacji podatku VAT. Zasadnym staje się więc twierdzenie, że dla płaszczyzny podatkowej pozorna (nieważna) czynność prawna pozostaje obojętna, czyli zarówno nie przysparza żadnych korzyści jak i nie prowadzi do negatywnych konsekwencji. Dlatego też, jakkolwiek zakaz pomniejszania podatku należnego o naliczony, wynikający z czynności pozornych wprost został wyrażony w rozporządzeniu z marca 2002 roku, tak jednak, co zostało wyżej przedstawione, taka sama reguła wynika z wykładni przepisów ustawowych. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że Kodeks cywilny odnosi się do stosunków cywilnoprawnych, a nie publicznoprawnych, albowiem na obszarach, gdzie dochodzi do styku ww. dziedzin życia społecznego, niezbędne jest systemowe spojrzenie na wszystkie obowiązujące w określonym czasie regulacje porządku prawnego. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, co prawda, oddzielność systemów prawa cywilnego i prawa publicznego (regulującego zobowiązania podatkowe), niemniej jednak w rozpatrywanym przypadku kwestionowanie prawa odliczania podatku naliczonego, którego źródłem były czynności pozorne, zostało normatywnie "zakotwiczone" w systemie podatkowym właśnie poprzez odwoływanie się w rozporządzeniu do konkretnych przepisów prawa cywilnego. Na koniec należy zaznaczyć, że organy podatkowe wyrokiem z dnia 8 września 2006r. sygn. akt I SA/Kr 510/04 zostały wyraźnie zobowiązane do rozważenia czy w sprawie znajduje zastosowanie ww. §48 ust. 4 pkt 5c rozporządzenia przy jednoczesnym rozważeniu czy w sprawie znajdują zastosowanie również przesłanki z art. 83 §1 Kodeksu cywilnego. W omawianym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, powołując się na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] września 2004r. sygn. akt [...] przyjął, że wystarczającym warunkiem do zastosowania ww. rozporządzenia jest stwierdzenie pozorności czynności prawnej. Powyższe orzeczenie nie zostało zaskarżone, a więc wyrażona w nim ocena prawna była wiążąca dla organów na zasadzie art. 153 "p.p.s.a". Należy przy tym zaznaczyć, że w przypadku gdy sprawa po raz drugi dociera do sądu administracyjnego - po uchyleniu decyzji podatkowej przez poprzednio orzekający sąd administracyjny i wydaniu nowej decyzji zgodnej z jego instrukcją - również i sąd orzekający po raz wtóry jest związany oceną prawną wyrażoną w poprzednim wyroku. Związanie samego sądu oznacza to, że sąd zobowiązany jest do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez sąd poglądowi w pełnym zakresie oraz konsekwentnemu reagowaniu w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przez organ administracji publicznej (por wyroki: WSA w Krakowie z 6 lipca 2007r. sygn. akt I SA/Kr 988/06, publ. M.Podat. 2007/8/3 oraz WSA w Warszawie z 16 marca 2007r. sygn. akt IV SA/Wa 129/07, publ. LEX nr 319133). Mając powyższe na uwadze, Sąd nie podzielił poglądów skargi o braku możliwości zastosowania w sprawie art. 83 kodeksu cywilnego i ww. §48 ust. 4 pkt 5c rozporządzenia z 2002r., skoro oba przepisy nie naruszają zasad Konstytucji, a ich zastosowanie w sprawie dopuścił poprzednio orzekający w sprawie sąd administracyjny. Odnosząc się do pozostałej argumentacji skargi to nie są zasadne zarzuty strony skarżącej o braku kompetencji organów do samodzielnej oceny umowy zakupu przedmiotowej linii technologicznej. Jak wynika bowiem z utrwalonego orzecznictwa sądowego organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej są uprawnione do analizy czynności cywilnoprawnych pod kątem skutków dla prawa daniowego (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia [...] grudnia 2005 r. sygn. akt I [...]). Bezzasadny są również zarzut, dotyczący braku możliwości w ponownym rozpoznaniu sprawy, przeprowadzenia przez organy podatkowe uzupełniającego postępowania dowodowego, ponieważ tylko wyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy może być podstawą wydania prawidłowej decyzji. Zaniechanie tego nieuchronnie prowadzi zaś do konieczności uchylenia wydanej decyzji. Fakt uchylenia przez sąd administracyjny poprzednich decyzji w sprawie nie ograniczył organów w możliwości prowadzenia dodatkowych czynności dowodowych, zwłaszcza, że z uzasadnienia poprzedniego wyroku wynikała konieczność przeprowadzenia oceny dokonanej przez stronę transakcji. Jeżeli więc w ponownym postępowaniu organ podatkowy uznał, że zgromadzony na poprzednich etapach materiał dowodowy jest niepełny, nie tylko mógł ale powinien podjąć wszelkie niezbędne kroki w celu jego uzupełnienia tak aby możliwe było ustalenie stanu faktycznego i dokonanie w sposób prawidłowy oceny skutków działań strony skarżącej w sferze obowiązków publicznoprawnych. W końcu chybione są argumenty w zakresie uzasadnień rozstrzygnięć organów administracyjnych, gdyż zawierały one wszystkie elementy z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowe, tyle że stanowisko organów nie pokrywało się z interpretacją strony skarżącej. Odnosząc się na koniec do zarzutów dotyczących błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego to organy podatkowe nie wykroczyły poza zakres swobodnej oceny dowodów. Zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie ciągu, pozostających w związku ze sobą, zdarzeń tj. zakupu od podmiotu powiązanego linii technologicznej za cenę znacznie przewyższającą pierwotne koszty nabycia, zakupu dokonanego bez angażowania realnych środków finansowych (rozliczenia wekslowe) i to w okresie gdy nie prowadzono żadnej działalności, a bezpośrednio po zakupie składowanie części w podmiotach, które albo faktycznie nie istniały, albo nie podjęły żadnej działalności przy wykorzystaniu zakupionej linii. Powyższe ustalenia faktyczne zostały, zdaniem Sądu, prawidłowo ocenione jako działanie podjęte jedynie w celu uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług, a nie będące efektem rzeczywistej działalności gospodarczej. Fakt, że ostatecznie fragmenty części zakupionej linii zostały skradzione ( co w ocenie strony skarżącej miało tłumaczyć odstąpienie od wykorzystania zakupionych elementów w działalności) nie dowodzi, zdaniem Sądu, że dokonana ocena przez organy podatkowe była dowolna i naruszyła przepisy art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił przy tym pogląd prawny wyrażony w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia [...] grudnia 2005r. sygn. akt [...] że zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ. Biorąc pod uwagę powyższe, to nie zasługują na uwzględnienie zarzuty strony skarżącej skoro na żadnym z etapów postępowania nie kwestionowała prawidłowości ustaleń co do nieistnienia firmy, która jakoby miała zawrzeć umowę przechowania części zakupionej linii. W ocenie Sądu, organy podatkowe uprawnione były do potraktowania zawartej transakcji jako działań pozornych, stwierdziwszy, że strona skarżąca wykazując prawidłowość zawartej umowy powołując się na dokumenty potwierdzające okoliczności, które nie miały miejsca (co spotyka się z biernością strony skarżącej). Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 ppsa - orzeczono jak w sentencji wyroku.