I SA/Łd 312/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 2 września 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nr [...] z dnia [...] roku w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług z prowadzonej działalności gospodarczej za poszczególne miesiące 2005 roku. W wyniku postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2005 roku do 31 grudnia 2005 roku przeprowadzonego w stosunku do K. M. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż kontrolowana od sierpnia 1992 roku jest konsultantką firmy A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. Przed 2005 rokiem prowadziła działalność gospodarczą w zakresie marketingu i sprzedaży bezpośredniej artykułami konsumpcyjnymi, w ramach której prowadziła sprzedaż wyłącznie produktów firmy A. Była wówczas czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 14 września 2004 roku zgłosiła likwidację działalności gospodarczej, a ponowne jej prowadzenie zgłosiła z dniem 8 marca 2006 roku. W 2005 roku nie dokonała zgłoszenia działalności gospodarczej. Nie zgłosiła jej również do opodatkowania w Urzędzie Skarbowym. K. M. w 2005 roku dokonała zakupu produktów firmy A łącznie za kwotę 17.156,28 zł. Na własne potrzeby przeznaczała kosmetyki o wartości 300 zł miesięcznie, pozostałe sprzedawała bez zysku po cenach zakupu podanych na fakturach zakupu. Kupowała pod konkretne zamówienia lecz nie prowadziła ewidencji kupujących. Część kosmetyków za kwotę około 5.000 zł zakupiła z przeznaczeniem na towar handlowy w działalności gospodarczej, którą zamierzała uruchomić w 2006 roku. Remanent początkowy firmy podatniczki - "Marketing i sprzedaż bezpośrednia artykułów konsumpcyjnych", sporządzony na dzień 8 marca 2006 roku, wykazał kwotę 6.058,78 zł. W ocenie organu z zebranego materiału dowodowego wynika, iż K. M. w 2005 roku dokonywała zakupu kosmetyków w firmie A na swój rachunek i we własnym imieniu. Jej ostateczni odbiorcy nie nabywali kosmetyków bezpośrednio ze wskazanej firmy. Kontrolowana nie była pośrednikiem działającym we własnym imieniu na zlecenie dostawcy ani też nie była jego przedstawicielem, działającym w jego imieniu i na jego zleceni. Z treści Zgłoszenia dystrybutorskiego w sposób wyraźny wynika, że kontrolowana zobowiązała się do sprzedaży bezpośredniej końcowym odbiorcom we własnym imieniu i na własny rachunek oraz ryzyko. Tylko ona, a nie jej odbiorcy, mogła bezpośrednio dokonywać zakupu kosmetyków w firmie A i być adresatem bonusów wynikowych (np. nagroda w postaci odtwarzacza DVD). Z uwagi na okoliczności wskazane powyżej organ I instancji uznał za zasadne określenie podstawy opodatkowania tj. niezaewidencjonowanego obrotu w drodze oszacowania. Wskazał, iż w opisywanym przypadku do tego celu należało przyjąć inną metodę aniżeli te, które zostały wymienione w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej o.p. Metody wymienione w niniejszym przepisie nie dały się zastosować w rozpatrywanej sprawie, z uwagi na brak możliwości odniesienia się do elementów w nich opisanych. W związku z powyższym do określenia podstawy opodatkowania organ zastosował metodę uwzględniającą specyfikę przedmiotowej działalności, wynikającą z braku okazania jakiejkolwiek dokumentacji. W tym celu wykorzystano sporządzone przez firmę A zestawienie faktur sprzedaży VAT wystawionych na rzecz K. M. za poszczególne miesiące 2005 roku. Organ uznał, iż kontrolowana dokonywała sprzedaży bez naliczania marży własnej oraz, że nie ponosiła w omawianym okresie kosztów innych niż koszty zakupu towarów handlowych. Nie uzyskała ona zatem dochodu z prowadzonej działalności handlowej. Dla celów wyliczenia niezaewidencjonowanego obrotu, wartość przychodu ze sprzedaży towarów skorygowano o zakupy dokonane przez K. M. na poczet przyszłej działalności. Uwzględniono również fakt przeznaczenia niektórych kosmetyków na potrzeby własne kontrolowanej, tj. kwotę 300 zł miesięcznie. Przy wyliczeniach zastosowano stawkę 22% VAT. Od powyższej decyzji K. M. złożyła odwołanie, w który zarzuciła organowi naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 w zw. Z art. 233 § 2 o.p., a także art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej ustawa o VAT. W uzasadnieniu podniosła, iż przedmiotowych zakupów dokonywała po złożeniu przez osoby zainteresowane konkretnych zamówień. Zgodnie ze złożonymi zamówieniami przekazywała następnie tym osobom zakupione już towary. Otrzymane pieniądze były, w ocenie K. M., zwrotem poniesionych wydatków wynikającym z treści art. 742 k.c., normującego umowę zlecenia. Zdaniem podatniczki we wskazanym okresie nie wykonywała ona sprzedaży, a co za tym idzie – nie wykonywała czynności rodzących obowiązek podatkowy. Nadto podniosła, że przedstawione przez nią w toku postępowania kartki z kalendarza spełniają wymogi określone w art. 109 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Po rozpoznania powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] roku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu w pełni podzielił stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Na powyższą decyzję K. M. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając iż została ona wydana z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 o.p. a także art. 5 § 1 pkt. 1 i art. 113 § 1 ustawy o VAT. Z uwagi na zakres zaskarżenia wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku. W uzasadnieniu wskazała, iż odpłatny charakter dostawy i odpłatność usługi jest koniecznym warunkiem zaistnienia obowiązku podatkowego. Natomiast z ustalonego stanu faktycznego wynika, że skarżąca dokonywała określonych czynności nieodpłatnie. Ponadto dokonując zakupów pod konkretne zamówienia nie dokonywała ich we własnym imieniu i na własny rachunek lecz wykonywała usługę pośrednictwa w zakupie uregulowaną m.in. w art. 734 § 1 i 2 oraz art. 740 k.c. W ocenie skarżącej uznanie, że dokonywała ona zakupów we własnym imieniu i na własną rzecz stanowi naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. i jest przekroczeniem zasady swobody oceny materiału dowodowego. Zakup kosmetyków był dokonywany bowiem po uprzednim przyjęciu zamówienia od konkretnej osoby, a otrzymane pieniądze po przekazaniu zakupionych według zamówienia towarów, są w istocie zwrotem poniesionych wydatków określonych w art. 742 k.c. W przedmiotowej sprawie skarżąca nie wykonywała sprzedaży towarów, a zatem nie wykonywała czynności skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Podniósł, iż zgodnie z podpisanym przez skarżącą Zgłoszeniem dystrybutorskim, zobowiązała się ona do sprzedaży bezpośredniej końcowym odbiorcom i tylko ona miała możliwość regulowania zapłaty za pobrany towar. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że będąc dystrybutorem firmy A skarżąca czynności odsprzedaży towarów dokonywała w ramach działalności gospodarczej, którą prowadziła w sposób ciągły i zorganizowany, we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzenie działalności gospodarczej nie jest uzależnione odpłatności bądź nieodpłatności za wykonywane czynności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, decyzja nie narusza bowiem prawa materialnego czy też przepisów postępowania. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż Sąd bada zgodność z prawem (legalność) zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem oceny organów podatkowych była działalność skarżącej jako konsultantki firmy A pod kątem opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykonywanych w tych ramach czynności. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikiem tego podatku jest osoba fizyczna, która czynności określone w art. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 roku oraz działalność, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT realizuje w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Istotne znaczenie zatem ma dokonanie wykładni użytego w cytowanych przepisach zwrotu "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy". W przedmiotowej sprawie ilość zakupywanych przez podatniczkę kosmetyków w poszczególnych miesiącach 2005 roku wskazuje na ich przeznaczenie handlowe. A zatem nie chodziło tylko i wyłącznie o zaspokojenie potrzeb własnych skarżącej, lecz również innych osób. Należy zwrócić uwagę, iż bez znaczenia jest to kim byli finalni odbiorcy kupowanych przez podatniczkę kosmetyków (znajomi, krewni czy też inne osoby). O fakcie, że dane czynności odpowiadają dyspozycji zawartej w powoływanych na wstępie przepisach świadczy ilość przeprowadzonych transakcji jak i dokonywanie ich w sposób częstotliwy. Z ustalonego przez organy stanu faktycznego w sposób jednoznaczny wynika, iż w toku 2005 roku K. M. systematycznie w każdym miesiącu składała zamówienia na znaczną ilość kosmetyków. Wynika zatem z tego, iż sprzedaż kosmetyków odbiorcom finalnym dokonywana była w okolicznościach wskazujących na zamiar powtarzania i była w ocenie Sądu, podstawowym celem uprzedniego nabycia towarów. Ponieważ skarżąca nie prowadziła ewidencji wymaganej przepisami organ prawidłowo dokonał określenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania. Do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w przypadku braku ksiąg podatkowych uprawnia bowiem art. 23 o.p. Powołany powyżej art. 23 w § 3 wskazuje sześć metod, które organy podatkowe w takiej sytuacji obowiązane są stosować. Jednakże w sytuacji gdy nie jest możliwe zastosowanie wskazanych metod organ może, zgodnie z § 4 omawianego przepisu, w inny sposób dokonać oszacowania. W rozpatrywanej sprawie organ dokonał oszacowania przy zastosowaniu innej metody aniżeli tych wymienionych przez ustawodawcę. Wskazał bowiem i uzasadnił w sposób wyczerpujący, iż żadna ze wskazanych metod nie mogła być w niniejszym przypadku zastosowana. Wobec braku niezbędnych danych wewnętrznych wynikających z księgi, jak i braku wiarygodnych danych zewnętrznych dotyczących funkcjonowania podmiotów realizujących sprzedaż produktów firmy A w ramach działalności handlowej nie zgłoszonej do opodatkowania, do oszacowania organ przyjął metodę uwzględniającą specyfikę kontrolowanej działalności wynikającą z braku okazania wymaganej dokumentacji. W swych wyliczeniach organ przyjął, zgodnie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, iż ceny wynikające z faktur zakupów kosmetyków różniły się od cen podanych w katalogu firmy A. Podatniczka następnie sprzedawała niniejsze kosmetyki bez naliczania marży. W tej sytuacji organ przyjął koszty zakupu w oparciu o dane udostępnione przez firmę A. Dla określenia podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej przyjęto zestawienia faktur sprzedaży wystawionych na rzecz skarżącej, przy czym przyjętą w ten sposób podstawę opodatkowania pomniejszono w każdym miesiącu o kwotę 300 zł, uznając że jest to kwota jaką podatniczka przeznaczała na potrzeby własne. W tym przypadku bowiem zakup kosmetyków nie nastąpił w ramach działalności gospodarczej, gdyż celem nabycia nie była dalsza odsprzedaż czyli zaspokojenie potrzeb innych finalnych odbiorców. Zdaniem Sądu prawidłowo zatem w tym zakresie wskazana kwota została wyłączona z podstawy opodatkowania. Na uwagę zasługuje również fakt, iż zgodnie ze Zgłoszeniem dystrybutorskim, podpisanym przez K. M., zobowiązała się ona do rozprowadzania produktów firmy A wyłącznie na terytorium Polski, po cenach nie wyższych niż w cenniku A poprzez sprzedaż bezpośrednią końcowym odbiorcom. Jako niezależny dystrybutor skarżąca wykonywała swą działalność handlową we własnym imieniu oraz na własny rachunek i ryzyko. Z powyżej przytoczonych regulacji, w sposób nie budzących żadnych wątpliwości, wynika, iż oprócz zakupu kosmetyków na własne potrzeby w pozostałym zakresie działalności była to sprzedaż końcowym odbiorcom. Gdyby nie podatniczka, to osoby które składały u niej zamówienia nie mogłyby dokonać zakupu konkretnych kosmetyków bezpośrednio od firmy A. Bez znaczenia dla oceny prawnej działań K. M. pozostaje fakt czy z opisywanej sprzedaży osiągała jakiś zysk czy też nie. W ocenie Sądu organ w sposób właściwy ustalił stan faktyczny i prawidłowo dokonał jego oceny, nie naruszając przy tym żadnych przepisów prawa materialnego czy też procesowego. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia rozpatrywanej skargi i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił ją. t.n.