III SA/Wa 514/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2008 r. sprawy ze skargi D. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, ze uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 23 sierpnia 2007 r. D. W., "Skarżąca" w rozpoznanej sprawie, zwróciła się do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w B., o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w roku 1995 r. Skarżąca nabyła wraz mężem oraz zaprzyjaźnionym małżeństwem na współwłasność nieruchomość o powierzchni 3 ha 52 a położoną w K., gmina M.. Pierwotnie Skarżąca planowała na opisanej nieruchomości prowadzić gospodarstwo agroturystyczne. W 1997 r. przedmiotowy grunt objęty został planem zagospodarowania przestrzennego, w wyniku którego powstały działki przeznaczone na cele zabudowy letniskowej. W 1999 r. wyrokiem Sądu została zniesiona wspólność ustawowa małżeńska pomiędzy Skarżącą, a jej mężem w ten sposób, że Skarżąca stała się wyłączną właścicielką nieruchomości o powierzchni 1 ha 62 a 97 m2, składającej się z 14 niezabudowanych działek z przeznaczeniem na cele zabudowy letniskowej. Z uwagi na powyższe zmiany, Skarżąca postanowiła sprzedać wydzielone działki. W dniu 16 sierpnia 2007 r. sprzedała pierwsze dwie działki i zamierza sprzedać w przyszłości kolejne. Nadto Skarżąca podniosła, że jest podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, nie związanej z obrotem nieruchomościami. W tak przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca zadała organowi pytanie, czy sprzedaż dwóch działek oraz planowana sprzedaż następnych działek jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy też podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie Skarżąca stanęła na stanowisku, że opisana czynność sprzedaży działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie jest działalnością handlową, a sprzedażą majątku osobistego, nie nabytego w celu dalszej odsprzedaży. Skarżąca wskazała, że nie była podatnikiem VAT w związku ze sprzedażą gruntu. Na poparcie zasadności własnego stanowiska Skarżąca przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 603/06. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2007 r. organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, po przytoczeniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późń. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", organ podkreślił, że definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Organ podatkowy wskazał, że podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność, podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Co do pojęcia "zamiaru", organ wskazał, że z ogólnie przyjętej definicji wynika, że jest to projekt, plan, czy intencja zrealizowania czegoś. Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, organ podatkowy stwierdził, że Skarżąca zakupiony grunt zamierzała wykorzystać nie na potrzeby osobiste, lecz z zamiarem prowadzenia działalności. Nie sposób zatem przyjąć, że opisana we wniosku sprzedaż jest sprzedażą majątku osobistego. Organ podniósł też, że istotnym elementem przesądzającym o prowadzeniu działalności gospodarczej są czynności przygotowawcze, jakich dokonuje podatnik w związku z przygotowaniem do jej rozpoczęcia. Nabycie przez Skarżącą nieruchomości organ ocenił jako pierwszą czynność wykonaną w ramach przygotowań zmierzających do rozpoczęcia działalności. Powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Europejskiego, organ wskazał, że za podatnika uznaje się osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i dokonała w tym celu pewnych nakładów, mimo, że sama sprzedaż jeszcze się nie rozpoczęła, czy nawet nigdy nie zostanie rozpoczęta. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że sprzedaż dwóch działek oraz planowana sprzedaż kolejnych będzie miała charakter powtarzalny, a zatem warunek częstotliwości został spełniony. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wskazując na naruszenie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz zasady neutralności podatku VAT, wniosła o zmianę interpretacji. W odpowiedzi na zarzuty organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo wskazał, że pojęcie "podatnika" oparte jest na definicji zawartej w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 poz. 1), zwanej dalej "Dyrektywą 2006/112/WE". Co do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, organ podał, że z prawa do odliczenia tego podatku może skorzystać ten, kto legitymuje się fakturą VAT. Podatnik winien być nadto zarejestrowany jako czynny. Z chwilą rejestracji podatnik nabywa więc prawo do odliczenia, a status podatnika czynnego konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia. W skardze na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, Skarżąca podała, że grunt rolny zakupiła do majątku osobistego, a plany co do jego dalszego wykorzystania nie zostały urzeczywistnione z uwagi na zmianę sytuacji rodzinnej. Podkreśliła, że grunt nie został zakupiony do dalszej odsprzedaży. Dokonanej przez organy wykładni Skarżąca zarzuciła niezgodność z przepisami unijnymi, to jest I Dyrektywą Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych 67/227/EWG (Dz. U. WE 071 z 14 kwietnia 1967 r. z późn. zm.), zwanej dalej "I Dyrektywą", jak i VI Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. U. WE L 145 z 13 czerwca 1977 r. z późn. zm.), zwanej dalej "VI Dyrektywą". Skarżąca stanęła na stanowisku, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, a mianowicie dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i czynność wykonana była przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem VAT. Zdaniem Skarżącej bez znaczenia pozostaje fakt, że na zakupionym gruncie planowała pierwotnie założyć gospodarstwo agroturystyczne. Gdyby bowiem nawet ten zamiar zrealizowała, to grunt nadal stanowiłby własność osobistą i jego sprzedaż nie byłaby działalnością handlową i w konsekwencji nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Interpretacja, o której udzielenie wystąpiła Skarżąca dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek niezabudowanych wydzielonych z nieruchomości rolnej po dokonanej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zmianie ich charakteru z gruntu rolnego na grunt przeznaczony pod zabudowę letniskową. Problem opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek był przedmiotem oceny składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07. Sąd ten podkreślił konieczność badania okoliczności każdej konkretnej sprawy. To one bowiem – jak wynika z uzasadnienia wyroku – decydują o tym, czy określony podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim uznał, że sprzedaż działek przez osoby fizyczne, nawet dokonana kilkukrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dopóki nie jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej. Opierając się na analizie definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podatnikiem podatku od towarów i usług staje się ten, kto dokonuje określonej czynności w ramach tej działalności. W przypadku sprzedaży działek podatnikiem tego podatku będzie więc podmiot, który wykonując taką czynność choćby jednorazowo działa niezależnie jako handlowiec. Związek dokonywanej czynności z działalnością handlową ma zatem decydujące znaczenie, przy czym w przypadku handlu związek ten winien zaistnieć już w momencie zakupu sprzedawanej następnie rzeczy. Wynika to z powołanego przez Naczelny Sąd Administracyjny orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), w świetle którego handlem jest dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł stąd, że zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek prywaty (osobisty) danej osoby, ponieważ został on nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielając powyższe poglądy, przy rozstrzyganiu tej sprawy uwzględnił wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny kryteria ustalenia, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Z tego względu zasadne było szersze przedstawienie argumentacji tego Sądu. W niniejszej sprawie organ podatkowy prawidłowo wskazał, powołując się na art. 2 pkt 6 u.p.t.u., że grunt jest towarem, którego sprzedaż co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów. Słusznie też powołał się na postanowienia art. 15 u.p.t.u., określającego w ust. 1 podmioty będące podatnikami, w ust. 2 – definiującego pojęcie działalności gospodarczej na potrzeby tej ustawy. Jednakże, w ocenie Sądu, błędna jest wywiedziona przez organy podatkowe konkluzja, iż sprzedaż działek w okolicznościach faktycznych opisanych przez Skarżącą podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z podanego przez Skarżącą stanu faktycznego wynika, iż zakupiona przez nią w 1995 r. nieruchomość rolna de facto stanowiła jej majątek prywatny. Nieruchomość tę Skarżąca zakupiła jako osoba prywatna i jako osoba prywatna rozpoczęła sprzedaż wydzielonych z nieruchomości rolnej, w związku ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego, działek letniskowych. Nieruchomości rolnej Skarżąca nie zakupiła w celu dalszej odsprzedaży, ewentualnie, w przyszłości, zamierzała prowadzić gospodarstwo agroturystyczne, ale tych planów nie zrealizowała. Zatem grunt pozostawał niezmiennie majątkiem prywatnym Skarżącej, zamiar sprzedaży nieruchomości (całości, bądź części) nie został przez nią podjęty w dacie jej nabycia, zaś zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie nastąpiła z inicjatywy Skarżącej. Nie ma zatem podstaw, by stwierdzić, iż Skarżąca prowadziła działalność w zakresie handlu, czyli dokonywała w sposób zorganizowany zakupów nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży. Inaczej mówiąc, nie można Skarżącej przypisać zamiaru zbycia nieruchomości w momencie jej nabycia. Natomiast, jak już wcześniej wykazano, według stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego i orzecznictwa ETS, które w pełni podziela Sąd orzekający w mniejszej sprawie, brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu nieuprawnione jest wywodzenie obowiązku podatkowego, tak jak uczynił to Dyrektor Izby Skarbowej w rozpoznanej sprawie, z faktu, iż Skarżąca zamierzała na przedmiotowej nieruchomości prowadzić gospodarstwo agroturystyczne. Przede wszystkim prowadzenie gospodarstwa agroturystycznego nie może być utożsamiane z handlem nieruchomościami. Sprzedaż działek letniskowych wykracza bowiem poza zakres działalności związanej z prowadzeniem takiego gospodarstwa, co wynika wprost z postanowień art. 2 pkt 15 u.p.t.u. Tak więc, działalność polegająca na prowadzeniu gospodarstwa agroturystycznego i działalność handlowa są to różne rodzaje działalności gospodarczej. Nie wystarczy też wykazać zamiar powtarzania (częstotliwość) sprzedaży działek, ponieważ jest to jedna z przesłanek określonych w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., kwalifikujących daną działalność jako gospodarczą. Zgodnie z tym przepisem konieczne jest jednoczesne wykazanie, iż dana osoba dokonuje sprzedaży jako handlowiec. Również nie może przesądzić o opodatkowaniu podatkiem VAT w niniejszej sprawie okoliczność, iż Skarżąca dokonała podziału nieruchomości na działki. Zdaniem Sądu, w opisanych przez Skarżącą okolicznościach faktycznych przyjąć należało, że jej decyzja o podziale nieruchomości na mniejsze działki i ich sprzedaży była skutkiem zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, a nie przyczyną dokonania tej zmiany. To zaś świadczy o braku zamiaru zbycia przedmiotowego gruntu w momencie jego nabycia. Reasumując stwierdzić należy, że Skarżąca, dokonując sprzedaży działek w okolicznościach takich jak opisane we wniosku, z tytułu tej sprzedaży nie będzie mogła być uznana za podatnika podatku od towarów i usług. W rezultacie nie powstanie obowiązek podatkowy w tym podatku. Zatem organ podatkowy, naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 15 u.p.t.u. poprzez dokonanie błędnej jego wykładni. Sąd nie uznał za zasadne prowadzić w niniejszej sprawie rozważań odnośnie regulacji zawartych w I i VI Dyrektywie, gdyż przepisy tej ostatniej Dyrektywy w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zostały zaimplementowane do ustawy o podatku od towarów i usług w sposób umożliwiający dokonanie kwalifikacji prawnej zgodnie z odpowiednimi przepisami tej Dyrektywy. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.