VIII SA/Wa 153/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Marek Wroczyński /sprawozdawca/, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 września 2008 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia z urzędu nieważności ostatecznej decyzji w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. biorąc za podstawę art. 233 § 1 pkt 1, art. 221 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 ze zmianami) dalej jako OrdPU, po rozpatrzeniu odwołania M. S. z dnia [...] lutego 2008 roku od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 roku, nr [...] stwierdzającej z urzędu nieważność ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2006 roku, nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 220. 457, 90 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym M. S. – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ podnosił, że decyzją ostateczną z dnia [...] grudnia 2006 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego ustalił M. S. podatek od spadków i darowizn w kwocie 220. 457, 90 zł z tytułu nabycia majątku w drodze spadku po zmarłym dnia 20 czerwca 1983 roku ojcu M. S. uwzględniając kwotę wolną dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej w wysokości 9. 637 zł, na podstawie art. 9 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz.U. z 2004 roku, nr 142, poz. 1514 z póź. zmianami) dalej jako ustawa, i skalę podatkową z art.15 ust. 1 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007 roku nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności wyżej powołanej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. i decyzją z dnia [...] stycznia 2008 roku, nr [...] stwierdził z urzędu jej nieważność, ponieważ decyzja ta została obarczona wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 3 OrdPU, tj. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zarzucając naruszenie: 1) art. 4 ust.1 pkt 9 lit. a) i c) ustawy poprzez błędną wykładnię, wskutek której nieprawidłowo przyjęto, iż organ podatkowy I Instancji naruszył prawo, czego konsekwencją było zawyżenie podstawy opodatkowania i wymierzenie podatku w kwocie wyższej niż należna, 2) art. 247 § 1 pkt 3 OrdPU poprzez jego zastosowanie w przypadku braku podstawy prawnej i faktycznej, 3) art. 191 OrdPU poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego w sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Organ podatkowy uznał, że meble stanowiące część spadku, nie wpisane do rejestru zabytków i nie stanowiące wyposażenia mieszkania, powinny być zwolnione od opodatkowania. W uzasadnieniu odwołania podnoszono, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi wskazana w skarżonej decyzji przesłanka wynikająca z art. 247 § 1 pkt 3 OrdPU do stwierdzenia nieważności. Podnosił, że do rażącego naruszenia prawa dochodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Twierdził, że nie każda wadliwość, która powinna być uwzględniona w postępowaniu instancyjnym może być podstawą do wzruszenia decyzji ostatecznej. Tryby eliminowania decyzji ostatecznych, w tym stwierdzenie nieważności dotyczą tylko najpoważniejszych wad dotyczących samej decyzji lub poprzedzającego ją postępowania. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z normą prawa poprzez ich zestawienie ze sobą. Zdaniem skarżącego, instytucja stwierdzenia nieważności stanowi wyjątek od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Skoro wzruszenie decyzji ostatecznej w drodze stwierdzenia nieważności stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych, to przesłanki do zastosowania tego trybu nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Nadto strona podnosiła, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 9 lit.a) ustawy, na którego rażące naruszenie powołuje się organ podatkowy - zwalnia się od podatku nabycie w drodze spadku przez osoby zaliczone do I grupy podatkowej przedmioty wyposażenia mieszkania, pościeli, odzieży, bielizny oraz narzędzi pracy przeznaczonych do użytku w gospodarstwie domowym. Jeżeli w skład wyposażenia wchodzą meble zabytkowe przepis lit. c) niniejszego punktu stosuje się odpowiednio. Zdaniem podatnika, meble wskazane w zeznaniu podatkowym nie stanowiły wyposażenia mieszkania. Były to meble składowane w pomieszczeniach mieszkania. Przedmiotowe meble były zabytkowe, jednakże nie były wpisane do rejestru zabytków i jako takie ich nabycie w drodze spadku nie może być zwolnione od podatku od spadków i darowizn. Zdaniem podatnika nie zachodziła podstawa do zwolnienia przedmiotowych mebli od opodatkowania, a decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. jest trafna i nie mogło być mowy o jej wydaniu z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem podatnika powyższe wskazuje na naruszenie art.191 OrdPU. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania nie znalazł podstaw do zmiany dotychczasowej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego organ I Instancji prawidłowo uznał, że decyzja z dnia [...] grudnia 2006 roku, nr [...] jest dotknięta wadą wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 OrdPU. W ocenie organu, postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności jest postępowaniem o wyjątkowym charakterze, którego istotą jest ustalenie istnienia bądź nieistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 OrdPU. Postępowanie w tym trybie nie jest kontrolą merytoryczną zasadności zapadłego rozstrzygnięcia tylko sprawdzeniem, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 OrdPU i czy miały one wpływ na treść wydanej decyzji. Ze zgłoszonego dnia 13 grudnia 2006 roku przez spadkobiercę zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych dla celów opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, jako masa spadkowa zostały wskazane następujące przedmioty: 1) dwa obrazy Jerzego Kossaka pt. " Ułan na koniu" oraz przedstawiający sforę psów oraz myśliwego na koniu o nieznanym tytule, które zostały zbyte w komisie w latach dziewięćdziesiątych za kwotę 11 000 zł, 2) meble stare: stół bez krzeseł, dwie szafy trzydrzwiowe oraz kufer nie wpisane do rejestru zabytków, używane w domu – łącznie o wartości 6 000 zł, 3) złota biżuteria bez kamieni szlachetnych o wadze 60 gram, w tym dwa łańcuszki, bransoletka, pięć pierścionków o wartości łącznie 3 000 zł, 4) pieniądze przechowywane w domu 67 zł (po denominacji) i 989 463 dolarów amerykańskich, których wartość wg. średniego kursu NBP z dnia powstania obowiązku podatkowego podano na kwotę 3.147 846 zł. Wartość składników majątkowych ujętych w zeznaniu, według stanu rzeczy i praw została określona przez spadkobiercę na kwotę 3.147 846 zł. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w R. ustalił M. S. podatek od spadków i darowizn w kwocie 220. 457,90 zł, uwzględniając kwotę wolną dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 9 lit.a) ustawy zwolnione jest od podatku od spadków i darowizn nabycie w drodze spadku przez osoby zaliczone do I i II grupy podatkowej przedmiotów wyposażenia mieszkania, pościeli, odzieży, bielizny. Jeżeli natomiast w skład wyposażenia mieszkania wchodzą meble zabytkowe, to zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 9 lit.c) ustawy, zwolnieniu podlega nabycie zabytków ruchomych i kolekcji wpisanych do rejestrów zabytków, a także zabytków użyczonych muzeum w celach naukowych lub wystawienniczych na okres nie krótszy niż dwa lata. Organ zauważył, że z zeznania podatkowego jednoznacznie wynika, że w skład masy spadkowej po zmarłym M. S. wchodziły między innymi przedmioty wyposażenia mieszkania, tj. meble przeznaczone do użytku w gospodarstwie domowym - stół bez krzeseł, dwie szafy trzydrzwiowe oraz kufer używane w domu, wobec tego korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 4 ust.1 pkt 9 lit.a) ustawy. Strona nie przedłożyła żadnego dowodu potwierdzającego zaliczenie przedmiotowych mebli do zabytków, pozwalającego z kolei na zastosowanie zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 9 lit.c) ustawy. Wobec powyższego, zasadnie zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że przedmiotowe meble, jako wyposażenie mieszkania korzystały ze zwolnienia z opodatkowania z mocy art. 4 ust.1 pkt 9 lit.a) ustawy. W ocenie organu, w sytuacji występowania oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa, a rozstrzygnięciem objętym decyzją i gdy charakter naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa, zachodziła konieczność stwierdzenia jej nieważności. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie upoważniał organu podatkowego do ustalenia na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 OrdPU zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn od nabycia w drodze spadku przez osobę zaliczoną do I grupy podatkowej tych składników majątku, które z mocy art. 4 ust.1 pkt 9 lit.a) ustawy, bo od podatku tego były zwolnione, co stanowiło zdaniem organu naruszenie powołanego przepisu w stopniu rażącym i musiało skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. argumenty podatnika podniesione w odwołaniu, co do braku podstaw stwierdzenia nieważności nie zasługiwały na uwzględnienie. Naruszenie prawa wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażącego, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek, co miało miejsce w niniejszej sprawie dotyczącej ustalenia podatku od spadków i darowizn M. S. Wbrew zarzutowi odwołania, zdaniem organu nie doszło do naruszenia art. 191 OrdPU. Skargę na decyzję organu I Instancji wniósł M.S. Zarzucał zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów: a) art. 247 § 1 pkt 3 OrdPU poprzez jego zastosowanie w przypadku, gdy nie było ku temu żadnej podstawy, zarówno prawnej, jak i faktycznej, b) art. 4 ust 1 pkt 9 lit.a) i c) ustawy poprzez błędna ich wykładnię na skutek której błędnie przyjęto, że organ podatkowy naruszył prawo, czego konsekwencją było rzekome zawyżenie podstawy opodatkowania i wymierzenie podatku w kwocie rzekomo wyższej niż należna, c) art. 210 § 4 OrdPU poprzez brak w uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, d) art. 191 OrdPU poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, tj. organ uznał, iż meble stanowiące część spadku nie wpisane do rejestru zabytków i nie stanowiące wyposażenia mieszkania, powinny być zwolnione od opodatkowania. W uzasadnieniu skargi M.S. podnosił, że decyzją ostateczną nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. ustalił jemu podatek od spadków i darowizn w kwocie 220. 457,90 zł z tytułu nabycia majątku w drodze spadku po zmarłym ojcu M. S. Decyzją z dnia [...] stycznia 2008 roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził nieważność tej decyzji. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. W ocenie skarżącego, zdecydowanie nie zachodzi wskazana w skarżonej decyzji przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 OrdPU do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...]grudnia 2006 roku. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą i poglądami doktryny rażące naruszenie prawa w świetle przywołanego przepisu występuje wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Nie każda bowiem wadliwość decyzji, która winna być uwzględniona w postępowaniu instancyjnym, może być podstawą wzruszenia decyzji ostatecznej. Tryby eliminowania decyzji ostatecznych, w tym stwierdzenie nieważności, dotyczą tylko najważniejszych wad. Utrwalonym poglądem jest, iż rażące naruszenie prawa to kategoria odmienna od zwykłego naruszenia prawa. Skarżący argumentował, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z normą prawną przez proste ich zestawienie ze sobą. Skoro wzruszenie decyzji ostatecznej w drodze stwierdzenia nieważności stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych, to przesłanki do zastosowania tego trybu nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Zdaniem skarżącego, mając na uwadze treść art. 4 ust. 1 pkt 9 lit a) i c) ustawy w przedmiotowej sprawie nie zachodziła podstawa do zwolnienia przedmiotowych mebli od opodatkowania, co w konsekwencji oznacza, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. była jak najbardziej trafna. Meble wskazane w zeznaniu podatkowym nie stanowiły wyposażenia mieszkania, a były to meble składowane w pomieszczeniach mieszkania i " używane’’ w sensie nie w stanie idealnym. Z tego też względu, powyższe wskazuje na ewidentne naruszenie art.191 OrdPU poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Zasadny w ocenie skarżącego jest również zarzut naruszenia art. 210 § 4 OrdPU, ponieważ brak jest w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej, tak naprawdę w ogóle swojego stanowiska nie wyjaśnił i nie odniósł się do zarzutów wskazanych w odwołaniu. Zdaniem skarżącego, mamy do czynienia tylko z uzasadnieniem pozornym, a skarżący nie wie na czym konkretnie organ podatkowy opiera treść swojego rozstrzygnięcia. Podnosił, że jak zgodnie podkreśla się w doktrynie motywy pisemne powinny być odzwierciedleniem rzeczywistych racji decyzyjnych, tak by poddały się weryfikacji. Taka jest właśnie rola uzasadnienia wynikająca z art. 210 § 4 OrdPU. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas zaprezentowaną argumentację. Organ odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze podnosił, że są one niezasadne i istniały podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga M. S. nie zasługuje na uwzględnienie. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych [ Dz.U. nr 153 , poz.1269 ] oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zwana dalej jako p.p.s.a. [ Dz.U. nr 153, poz.1270, ze zmianami] sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności. Jak stanowi przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 roku, [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. biorąc za podstawę art.1 ust 1 pkt 1, art. 6 ust 1 pkt 1, art. 7, art. 8, art. 9, art.15 ust 1 i 3 ustawy ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn dla M. S., między innymi od części spadku po zmarłym M. S., który stanowił " komplet starych mebli nie wpisanych do rejestru zabytków składający się z szafy trzydrzwiowej, stołu i kufra o wartości 6 000 zł ". Zgodnie z art. 4 ust.1 pkt 9 lit a) ustawy zwalnia się od podatku nabycie w drodze spadku: przez osoby zaliczone do I i II grupy podatkowej przedmiotów wyposażenia mieszkania, pościeli, odzieży, bielizny oraz narzędzi pracy przeznaczonych do użytku w gospodarstwie domowym; jeżeli w skład wyposażenia mieszkania wchodzą meble zabytkowe, przepis lit c) niniejszego punktu stosujemy odpowiednio. Niewątpliwie, w ocenie Sądu meble należy zaliczyć do przedmiotów wyposażenia mieszkania. Nie można bowiem sobie wyobrazić zamieszkiwania w mieszkaniu w sytuacji braku mebli. Skarżący, składając zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych [...] określił, że wśród nabytych w drodze spadku rzeczy były meble stare, niewpisane do rejestru zabytków, które były używane w domu. Określenie przez skarżącego, że meble były używane w domu przez spadkodawcę, daje podstawę do przyjęcia, że stanowiły wyposażenie jego mieszkania. Skarżący podnosząc, iż błędne są ustalenia organów, iż meble stanowiły wyposażenia mieszkania zaprzecza prawdziwości złożonej deklaracji podatkowej. Tak więc w sytuacji, gdy w deklaracji spadkobierca wymienił meble, które były częścią wyposażenia mieszkania spadkodawcy, to w świetle treści art. 4 ust. 1 pkt 9 lit.a) ustawy ta część spadku była zwolniona od podatku od spadków. Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. nałożył na skarżącego obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn również od wchodzących w skład spadku mebli, stanowiących wyposażenie mieszkania. Decyzja ta stanowi naruszenie prawa przepisu art. 4 ust. 1 pkt 9 lit.a) ustawy. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 OrdPU organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która rażąco narusza prawo. Wyrażenie "rażące naruszenie prawa " jest pojęciem nieostrym, niedooreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu jej wydania z rażącym naruszeniem prawa celowe jest podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa, a rozstrzygnięciem objętym decyzją prawa ( por. wyrok NSA z 13.10.2005 roku, FSK 2294/04, LEX 17 3113; J.Borkowski Ordynacja podatkowa - komentarz 2004 rok, wyd. UNIMEX Wrocław, str.841-843, R. Kubacki Rażące naruszenie prawa – problemy interpretacyjne, MP nr 11 z 1997 roku, str. 330- 334, H. Dzwonkowski :Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa – MP nr 9 z 2004 roku, str. 11-15). Zgodnie z art.122 OrdPU w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu, zaprzeczeniem prawidłowego załatwienia sprawy co do jej istoty i rażącym naruszeniem prawa jest nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy (por. komentarz do art. 247 do OrdPU – C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz – Ordynacja podatkowa, komentarz LEX, 2007 rok, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14.10.2004 roku, I SA/Wr 3191/02, POP 2005/1/3). O rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono albo wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4.08.2006 roku, II FSK 392/06, z 13 .10. 2005 roku, FSK 2294/04, Lex Polonica nr 409455, 13.04.2001 roku, III SA 374/00, Lex Polonica nr 36 18 73). Tak więc, stosując gramatyczną wykładnię przepisu art. 4 ust 1 pkt 9 lit a) organ prawidłowo uznał, że na skarżącego nałożono obowiązek podatkowy od części masy spadkowej (rzeczy będące wyposażeniem mieszkania), od której ustawa zwalnia od podatku i w tym zakresie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12.11.2002 roku, III SA 3630/00, PP 2003, nr 7, str.62). Należy uznać, iż nałożenie obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy taki obowiązek na podatniku nie ciążył ma większą wagę, aniżeli stabilność ostatecznej decyzji administracyjnej ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7.06.2001 roku, III SA 902/00 – Poradnik VAT 2001, nr 21, s. 37). Podnoszone i przywoływane przez skarżącego orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczących stwierdzenia nieważności nie może przesądzać o wadliwości zaskarżonej decyzji. Organ postawił zarzut rażącego naruszenia prawa w sytuacji, gdy treść konkretnego przepisu prawa nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19.09. 2006 roku, II FSK 1204/05, LEX nr 26 2069). Wojewódzki Sąd Administracyjny uznaje, że skoro przepis art. 247 § 1 OrdPU mówi o stwierdzeniu nieważności decyzji, a w sytuacji gdy przedmiotowa decyzja w niniejszej sprawie była decyzją wymiarową, to stwierdzenie nieważności mogło dotyczyć decyzji jako całości ( por. pogląd J. Borkowskiego Ordynacja podatkowa, komentarz 2003, praca zbiorowa, Wrocław 2003, s. 800-803). Z tego względu, nie można zgodzić się ze skarżącym, że organy naruszyły przepisy art. 247 § 1 pkt 3 OrdPU oraz art. 4 ust. 1 pkt 9 lit.a) i c) ustawy. Należy zauważyć, iż podstawą prawną zaskarżonej decyzji nie był przepis art. 4 ust 1 pkt 9 lit c) ustawy. Organ w uzasadnieniu wyjaśniał, że skoro przedmiotowe meble nie były wpisane do rejestru zabytków, to podstawą do zwolnienia od podatku od spadków nie mógł być wyżej cytowany przepis, a przepis art. 4 ust.1 pkt 9 lit.a) ustawy. W ocenie Sądu, organ wydając zaskarżoną decyzję nie dopuścił się naruszenia przepisów art. 191 i art. 210 § 4 OrdPU. Organ wydając decyzję w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji ogranicza się do ustalenia czy zachodzi któraś z przesłanek z art. 247 § 1 OrdPU. Organ wydając decyzję przestawił argumentację przemawiającą, iż decyzja z [...] grudnia 2006 roku została wydana z rażącym naruszeniem prawa, co pozwalało mu uznać, że zachodzi podstawa do stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 OrdPU. Również nie można zgodzić się ze skarżącym, że zostały przekroczone zasady swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego. Zarzuty, iż ocena ta pozostaje w sprzeczności z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego, logiki ponieważ organ uznał, że meble nie wpisane do rejestru zabytków i nie stanowiące wyposażenia mieszkania nie podlegają opodatkowaniu, nie mogą odnieść zakładanego skutku. Wbrew stawianemu zarzutowi organ uznał, że przedmiotowe meble stanowią wyposażenie mieszkania i dlatego na podstawie art. 4 ust.1 pkt 9 lit.a) ustawy nie można było od ich wartości ustalać podatku od spadku. Także zarzut naruszenia art. 210 § 4 OrdPU nie jest trafny. Organ rozpoznając sprawę w przedmiocie stwierdzenia nieważności nie rozpoznaje sprawy na nowo, a jedynie sprawdza, czy zachodzi któraś z przesłanek art. 247 § 1 OrdPU. W tym postępowaniu organ dokonał takiej oceny i znalazło to odzwierciedlenie w sporządzonym uzasadnieniu. Z tych też względów, biorąc za podstawę art. 151 p.p.s.a. orzeczono, jak na wstępie.