II FSK 1204/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, del. NSA Krystyna Zaremba, Protokolant: Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Banku "S." w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2239/04 w sprawie ze skargi Banku "S." w S. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 7 września 2004 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Banku "S." w S. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 120 /słownie: sto dwadzieścia/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Banku "S." w S. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 7 września 2004 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, iż rozstrzygając o rażącym naruszenia prawa należy, w ocenie Sądu, odwołać się do brzmienia przepisu, co do którego postawiono taki zarzut. Chodzi mianowicie o art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, który stanowił: "Wolne od podatku są (...) dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostek samorządu terytorialnego". Tak sformułowany przepis przesądza, że wszystkie dotacje z budżetu państwa lub budżetu jednostek samorządu terytorialnego są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych. Przesłankami tego zezwolenia podatkowego zatem są: 1/ udzielenie dotacji i 2/ źródło pochodzenia dotacji. W przedmiotowej sprawie stan prawny dotyczący charakteru dopłat udzielonych przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa mógł budzić wątpliwości interpretacyjne. Zgodnie z brzmieniem art. 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1993 r. o utworzeniu ARiMR /Dz.U. 1994 nr 1 poz. 2 ze zm./ - zwana dalej "ARiMR" - Agencja jest państwową osobą prawną otrzymującą z budżetu państwa środki budżetowe, które stanowią jej przychody, którymi są między innymi środki budżetowe określone corocznie w ustawie budżetowej /art. 7 tej ustawy/. Koszty działalności, zgodnie z art. 7 ust. 4 cyt. ustawy, pokrywane są z przychodów, o których mowa w ust. 2 art. 7 cyt. ustawy. Zatem z zestawienia treści ww. przepisów wynika, że środki otrzymane z budżetu państwa przez Agencję stanowią jej własność, a finansowanie odbywa się po potrąceniu przychodów o poniesione koszty działalności ARiMR. W takiej sytuacji mogła powstać wątpliwość czy dopłata do kredytu bankowego wypłacona ze środków własnych ARiMR stanowiła w rezultacie dotację budżetową wypłaconą z budżetu państwa czy też takiej dotacji nie stanowiła. W ocenie składu orzekającego taki stan prawny mógł budzić wątpliwości, co w efekcie spowodowało różną interpretację przepisu. W związku z powyższym nie można uznać za rażące naruszenie prawa błędów wykładni prawa, w szczególności, gdy przepisy prawa, które pozostają ze sobą w związku dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji. Odnosząc się do postawionego w skardze zarzutu dotyczącego prawidłowości wyliczenia kosztów uzyskania przychodów, Sąd zauważa, że mogły być przedmiotem rozpatrywania w postępowaniu wymiarowym /a nie w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym/, w którym strona mogła żądać merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ drugiej instancji. W skardze kasacyjnej Bank "S." zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i zarzucając mu naruszenie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /w brzmieniu obowiązującym w roku 1999/ przez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa przy wydaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji z dnia 2 kwietnia 2003 r. Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wyjaśnił, iż od 1 stycznia 1999 r. art. 17 ust. 1 pkt 14 stanowił, że wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostek samorządu terytorialnego. Przepis w ww. brzmieniu obowiązywał tylko do 31 grudnia 1999 r. i nie wyłączył od opodatkowania dopłat do oprocentowania kredytów bankowych, co uczyniono dopiero z dniem 1 stycznia 2000 r. nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 20 listopada 1999 r. /Dz.U. nr 95 poz. 1101/. Wyraźne wyłączenie dopłat do oprocentowania kredytów bankowych oznacza, że poprzednia regulacja w tym zakresie wyłączenia takiego nie zawierała. Art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w roku 1999 stanowił, że "wolne od podatku są (...) dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego". Tak sformułowany przepis przesądza, że wszystkie dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych. O uznaniu, że dopłaty do oprocentowania preferencyjnych kredytów bankowych otrzymane przez Banki od ARiMR przesądza obowiązujący w roku 1999 - art. 69 ust. 4 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych, który definiuje pojęcie dopłaty do oprocentowania kredytu jako dotację. Charakter dopłat do oprocentowania kredytów jako dotacji budżetowych wynika też z późniejszego brzmienia - od 2000 roku - przepisu art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem przepis ten odnosi się generalnie do zwolnienia od podatku dotacji budżetowych, z wyjątkiem ... Przepis art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku był sprecyzowany jasno i nie zawierał żadnych wyłączeń. Orzecznictwo sądowe w przedmiotowym zakresie jest jednoznaczne; brak jest podstaw do wyłączenia z kwot wolnych od podatku dochodowego od osób prawnych w 1999 r. dopłat do kredytów preferencyjnych uzyskanych przez banki spółdzielcze za pośrednictwem ARiMR. Konkludując autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowym przypadku przepis art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku był sprecyzowany jasno i nie zawierał żadnych wyłączeń - co potwierdzone zostało przez liczne w tej materii wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednolicie interpretujące ww. zapisy ustawowe - w związku z czym trudna do zaakceptowania jest argumentacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku o braku przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. W ocenie skarżącego decyzja powyższa została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarówno w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych /por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r. FSK 2294/04, wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r. III SA 1425/96/ oraz w doktrynie /J. Borkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wyd. Unimex Wrocław 2004, s. 841-843, również R. Kubacki, Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne - Monitor Podatkowy 1997 nr 11 s. 330-334, H. Dzwonkowski, Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa - Monitor Podatkowy 2004 nr 9 s. 11-15/, przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywiste sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Natomiast w sytuacji, gdy istnieje możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy, tzn. gdy istnieje możliwość podjęcia na jej tle rozstrzygnięcia o różnej treści, a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć oparte na prawidłowej wykładni argumenty, jest rzeczą oczywistą, że żadnego z takich rozstrzygnięć nie można kwalifikować jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa /por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 1996 r. III SA 1817/95/. Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. W rozpoznawanej sprawie stanowiący podstawę prawną decyzji art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych był zarówno przez organy podatkowe jak i przez sądy administracyjne różnie interpretowany /por. przywołany przez Sąd pierwszej instancji wyrok NSA z dnia 9 marca 2000 r. I SA/Ka 1582/98, z dnia 29 czerwca 2000 r. III SA 3279/99, z dnia 25 września 2001 r. SA/Bk 1181/00, z dnia 12 grudnia 2001 r. SA/Sz 1331/00/. Oznacza to, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określająca Bankowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. nie jest dotknięta wadą "rażącego naruszenia prawa". Bez wątpienia podatnik uruchomiając postępowanie nadzorcze oczekiwał zbadania jego sprawy tak jak w postępowaniu odwoławczym, z którego w odpowiednim czasie nie skorzystał. Powyższe postępowanie nie może przerodzić się w postępowania o charakterze merytorycznym, w którym na nowo bada się okoliczności sprawy. Wprawdzie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2004 r. FSK 2/04 wyraził odmienne stanowisko, jednakże jest to orzeczenie odosobnione, które odbiega w sposób zdecydowany od utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego i przez skład orzekający w niniejszej sprawie nie jest akceptowane. Rozbieżność w orzecznictwie jest rzeczą oczywiście niepożądaną, jednakże mając na uwadze konstytucyjną zasadę niezawisłości sędziowskiej /art. 178 Konstytucji RP/ mogącą wystąpić przy rozpoznawaniu spraw. Reasumując stwierdzić należy, iż możliwości wyboru różnych interpretacji będącego przedmiotem rozważań art. 17 ust. 1 pkt 14 pdp, a więc zgodnie z przedstawioną wcześniej linią orzeczniczą - przyjęcie jednej z nich - nie pozwalało na stwierdzenie rażącego naruszenia prawa. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.