I SA/Gl 317/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2008 r. sprawy ze skargi D. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 ( 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) oraz art. 6 ust. 1 i 2, art. 9, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 26, art. 27 b, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], nr [...], którą organ ten określił D. i M. H. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny wyjaśniając w tych ramach, iż w 2002 roku D. i M. H. prowadzili różne działalności gospodarcze opodatkowane na zasadach ogólnych w oparciu o odrębnie prowadzone podatkowe księgi przychodów i rozchodów. M. H. prowadził działalność w spółce jawnej A, która została zawiązana w dniu 20.06.2002 r. w składzie M. H. – V. P. (udziały wspólników po 50%). Z dniem 2.12.2002 r. do spółki przystąpiła D. H. , a z dniem 3.12.2002 r. wystąpiła V. P.. Wartość udziału wspólników wynosiła: M. H. 99%, D. H. 1%. D. H. prowadziła natomiast działalność gospodarczą w zakresie działalności pielęgniarek i położnych w spółce cywilnej B. Kontrola przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. w firmie podatnika przyjęła do rozliczenia należnego za 2002 rok w podatku dochodowym od osób fizycznych przychody i dochody w wysokości zgodnej ze złożonym za wymieniony okres zeznaniem podatkowym. Natomiast kontrola przeprowadzona w firmie podatniczki stwierdziła zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...]. Odwołując się od tej decyzji pełnomocnik podatniczki wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Strona wskazała na naruszenie art. 220 § 1 w związku z art. 133 Ordynacji podatkowej oraz art. 123 § 1, art. 127, art. 192 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że do kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy nie zaliczył wydatków poniesionych na: - wynagrodzenia współmałżonka wspólniczki spółki cywilnej, - świadczenia socjalne dla pracowników Spółki. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, iż w myśl art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, w wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Zatem kosztami uzyskania przychodów są jedynie te wydatki, które były poniesione w celu osiągnięcia konkretnego przychodu. Aby więc określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Mając na uwadze powyższe zasady, utrwalone również w orzecznictwie sądowym, organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na : - wyjazd właścicielek Spółki wraz z rodzinami do Z. i W., zakup dywanu i chodnika, plecaków Nike i Reebok, tabletek do zmywarek, jogurtu, mikroskopu z lunetą (ze względu, iż wymienione wydatki nie miały związku z uzyskaniem przychodu i miały charakter typowo osobisty), - naprawę samochodu (brak dowodów potwierdzających poniesienie wydatku), - uiszczenie składki na rzecz organizacji, do której przynależność nie jest obowiązkowa (art. 23 ust. 1 pkt 30 ustawy podatkowej), było prawidłowe i nie zostało zakwestionowane przez pełnomocnika podatniczki. W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał zarzut bezpodstawnego nieuznania przez organ podatkowy za koszt uzyskania przychodu spółki cywilnej B wynagrodzeń wypłaconych w 2002 roku małżonkom wspólniczek, tj. R. Z. i M. H. w łącznej kwocie [...] złotych. Odnosząc się do tego zarzutu organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił zasady prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Następnie wskazał, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 roku – nie uważa się za koszty uzyskania przychodu "wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników". Podkreślił, iż z brzmienia powołanego wyżej przepisu jednoznacznie wynika, że w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów między innymi wartości pracy małżonka, ani też małżonków wspólników. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał też zarzut pełnomocnika dotyczący nie uznania przez organ podatkowy za koszt uzyskania przychodu wypłaconych przez Spółkę na rzecz pracowników bonów świątecznych oraz paczek dla dzieci w łącznej kwocie [...] złotych. Odnosząc się do tego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że warunkiem niezbędnym zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz zakładowego funduszu świadczeń socjalnych jest definitywne (faktyczne) poniesienie wydatku (art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej) oraz wpłacenie dokonanych odpisów na wyodrębniony rachunek Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (art. 23 ust. 1 pkt 42 ustawy podatkowej). Podniesiono, iż w rozpatrywanej sprawie przedstawione wyżej wymogi, od spełnienia których uzależniona jest możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, nie zostały dochowane. Spółka cywilna utworzyła bowiem w dniu 20 grudnia 2001 roku Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, jednakże rachunku bankowego tego Funduszu nie założyła, a zatem nie wpłaciła na takowy rachunek żadnej kwoty, (bo go nie posiadała). Za chybione uznał też organ odwoławczy zarzuty pełnomocnika dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych podnosząc, iż postępowanie podatkowe prowadzone było zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami Ordynacji Podatkowej. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony skarżącej domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji "i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania". W uzasadnieniu skargi podtrzymał zarzuty sformułowane wcześniej w odwołaniu. Dodatkowo zarzucił brak uczestnictwa w całym postępowaniu M. H., pomimo, iż decyzja wymiarowa wydana została na obojga małżonków. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Wyjaśnił także, iż dodatkowy zarzut zawarty w skardze, a dotyczący nieuczestniczenia M. H. w powadzonym postępowaniu podatkowym jest całkowicie bezzasadny, wskazując między innymi, że M. H. kontaktował się z Urzędem Skarbowym w B. telefonicznie i oświadczył, iż o ewentualnej zmianie adresu powiadomi organ podatkowy (czego jednakże nie uczynił). Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, iż w tej sytuacji kierowanie korespondencji na adres znany organowi podatkowemu, nie uchybiało przepisom postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób fizycznych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami). Pojęcie “kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki : 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. W rozpatrywanej sprawie istotą sporu jest odpowiedź na pytanie, czy wydatki poniesione w 2002 roku na : - wynagrodzenia wypłacone małżonkom wspólniczek spółki B, - bony świąteczne oraz paczki dla dzieci pracowników w/w spółki, stanowiły koszty uzyskania przychodów – jak chce tego strona skarżąca, czy też nie stanowiły takich kosztów – jak twierdzą organy podatkowe. Stanowisko organów podatkowych oparte zostało na założeniu, że ustawodawca nie opodatkował dochodu spółki cywilnej, a tylko dochód osiągany przez każdego ze wspólników. Do ustalenia dochodu każdego ze wspólników należy zatem stosować reguły przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dla każdego wspólnika osobno. Przepis art. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jako podmioty podatkowe wyłącznie osoby fizyczne. Podatnikami podatku dochodowego są tylko te osoby, a nie zawarta przez nie spółka cywilna, nie będąca przecież na gruncie przepisów podatku dochodowego - odrębnym od wspólników podmiotem. Wynika stąd, że tylko wspólnik jako osoba fizyczna może dokonywać odliczeń kosztów uzyskania przychodów ze wspólnego źródła przychodów. Skoro zatem w myśl art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników", to – jak trafnie stwierdziły organy podatkowe – w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości pracy małżonka, ani też małżonków wspólników. Odnośnie zarzutu dotyczącego nieuznania przez organ podatkowy za koszt uzyskania przychodu wypłaconych przez w/w spółkę na rzecz pracowników bonów świątecznych oraz paczek dla dzieci w łącznej kwocie [...] złotych ponownie wskazać należy, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 powołanej już ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Przytoczone uregulowanie oznacza zatem, że przepis ten w zestawieniu z zawartym w art. 23, wykazem wydatków i wartości nieuważanych przez ustawę za koszty uzyskania przychodów wskazuje na to, że kosztem uzyskania przychodów są według ustawy nie wszelkie wydatki związane z osiągnięciem przychodów z działalności gospodarczej, lecz jedynie te wydatki, które poniesione zostały w celu osiągnięcia określonego przychodu, a więc w sytuacji, gdy między wydatkiem a przychodem istnieje określony związek przyczynowy. Powyższe oznacza, że chodzi tu o koszty faktycznie (oczywiście) poniesione, tj. o wydatki o charakterze definitywnym, które nie podlegają zwrotowi i które muszą być udokumentowane. Rzeczywistość kosztów wiąże się bowiem z przestrzeganiem zasady, że koszty potrącalne przyjmuje się w kwocie, w której faktycznie zostały poniesione (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Wyd. C.H. Beck 1998, str. 277-278). Nie ulega zatem wątpliwości, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, musi zostać spełnionych szereg wymogów określonych w przepisach podatkowych o charakterze ogólnym, m.in. musi zostać spełniony wymóg poniesienia przez podatnika wydatku, a ponadto poniesiony wydatek musi mieć charakter definitywny (rzeczywisty). Oprócz wskazanych wymogów o charakterze ogólnym przepisy podatkowe w odniesieniu do określonych kategorii kosztów niejednokrotnie formułują jeszcze inne warunki, od spełnienia których uzależniają możliwość ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Takie właśnie dodatkowe, szczególne warunki ustanawia przepis art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. b i pkt 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależniając zaliczenia danego wydatku do kosztów od dokonania odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych i wpłacenia ich na celowy, wyodrębniony rachunek. Reasumując powyższe wywody, stwierdzić zatem należy, że warunkiem niezbędnym zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz zakładowego funduszu świadczeń socjalnych jest definitywne (faktyczne) poniesienie wydatku (spełnienie warunków ogólnych pozwalających zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz wpłacenie dokonanych odpisów na wyodrębniony rachunek ZFŚS (spełnienie warunków szczególnych określonych w art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. b i 42 w/w ustawy). Nie ulega jednak wątpliwości – co wynika z przyjętych i niekwestionowanych w sprawie okoliczności faktycznych – że przedstawione powyżej wymogi, od spełnienia których uzależniona jest możliwość zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie zostały dochowane. Jak ustaliły bowiem organy podatkowe Spółka B utworzyła w dniu 20 grudnia 2001 roku, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 4 marca 1994 roku o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. w Dz.U. z 1996 roku, nr 70, poz. 335 z późniejszymi zmianami), ZFŚS, lecz nie dokonała odpisów i nie wpłaciła na rachunek bankowy, którego nie założyła, żadnej kwoty. Zatem brak jest podstaw do tego, by przedmiotowy wydatek mógł zostać zaliczony do tych kosztów w oparciu o przepis art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. b i pkt 42 powołanej ustawy podatkowej. Odnosząc się do argumentów zawartych w skardze o obowiązku tworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych przez przedsiębiorców zatrudniających co najmniej 20 pracowników (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych), wskazać należy na możliwość utworzenia takiego Funduszu również w przypadku zatrudniania mniej niż 20 pracowników – co ustawodawca przewidział w ust. 3 art. 3. Zatem, utworzenie takiego Funduszu i dokonywanie odpisów i zwiększeń na utworzony w specjalnym celu rachunek umożliwia zaliczenie takich wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Wobec powyższych ustaleń organy podatkowe prawidłowo, zdaniem Sądu, określiły stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/GL 121/08 dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego wspólniczki skarżącej – J. Z. za ten sam rok podatkowy. Wskazać również trzeba, że argumenty organu odwoławczego dotyczące zarzutu (podniesionego dopiero w skardze do WSA) nieuczestniczenia M. H. w prowadzonym postępowaniu podatkowym są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący. Podkreślić należy, że M. H. kontaktował się z Urzędem Skarbowym w B. telefonicznie i złożył oświadczenie, iż o ewentualnej zmianie adresu powiadomi organ podatkowy (czego jednakże nie uczynił). Podzielić więc należy pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, iż w takiej sytuacji kierowanie korespondencji na adres znany organowi podatkowemu, nie uchybiało przepisom postępowania regulującym zasady dokonywania doręczeń (art. 144 – 154 Ordynacji podatkowej). Zwrócić należy też uwagę, iż organy podatkowe zapewniły stronom czynny udział w każdym stadium postępowania. W szczególności, zgodnie z treścią art. 200 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia [...] D. H. oraz M. H. zostali zawiadomieni o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co stwarzało im możliwość zgłaszania dowodów oraz uczestniczenia w ich przeprowadzaniu. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również, że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.