I FSK 47/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 550/08 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 550/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na skutek skargi P. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Strona") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 stycznia 2008 r., nr [...], w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że przedstawiając stan faktyczny Spółka wyjaśniła, iż jest użytkownikiem wieczystym działki gruntu w G.. Do Spółki zwrócił się Urząd Miejski w G. z prośbą o wyrażenie zgody na obciążenie przedmiotowej działki służebnością dojścia i dojazdu działki sąsiedniej na rzecz każdorazowego właściciela lub użytkownika tej działki. P. S.A. nie wyraziła zgody na ustanowienie służebności. W dniu 5 czerwca 2006 r. Gmina G. wystąpiła do Sądu z wnioskiem o ustanowienie drogi koniecznej. Postanowieniem z dnia 28 września 2006 r. Sąd Rejonowy ustanowił wnioskowaną przez Gminę G. służebność za jednorazowym wynagrodzeniem na rzecz Spółki w kwocie 123 476 zł. W związku z powyższym Strona zwróciła się z pytaniem: 1) czy ustanowienie przez Sąd Rejonowy służebności gruntowej na rzecz Gminy G. podlegać będzie w P. S.A. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też nie powinno podlegać opodatkowaniu gdyż zasądzona na rzecz P. S.A. kwota stanowi de facto odszkodowanie? 2) w przypadku, gdy ustanowienie przez Sąd Rejonowy w G. służebności gruntowej na rzecz Gminy G. podlegać będzie w P. S.A. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - w jakiej dacie powstanie obowiązek podatkowy, - czy przedmiotową transakcję należy udokumentować fakturą, - jaka jest podstawa opodatkowania – czy kwota zasądzona przez Sąd jest kwotą netto czy brutto, - jaka jest stawka należnego podatku od towarów i usług? Spółka podkreśliła, iż nie wyraziła zgody na dokonanie wnioskowanego przez Gminę G. zadysponowania przez Sąd jej majątkiem. Podniosła także, iż służebność gruntowa została ustanowiona nie na rzecz konkretnego podmiotu (mogącego być stroną transakcji), lecz na rzecz każdorazowego właściciela lub użytkownika tej działki, natomiast ewentualne wystawienie faktury VAT może nastąpić tylko na rzecz jednego podmiotu. Zdaniem Spółki nie jest dopuszczalne wystawienie faktury/faktur VAT na rzecz ogółu podmiotów. Postanowieniem z dnia 10 maja 2007 r. Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że do czynności stanowiących świadczenie usług z tytułu zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności czy też do tolerowania czynności lub sytuacji można zaliczyć między innymi służebności gruntowe bierne i czynne, które mogą powstać np. w wyniku zawartej umowy, wydanego orzeczenia sądu, orzeczenia administracyjnego lub zasiedzenia. Ustanowienie służebności czynnej (zobowiązanie do tolerowania czynności lub sytuacji) lub biernej (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności) za wynagrodzeniem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli świadczący usługę posiada status podatnika w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2005r. nr 14, poz. 113, ze zm., dalej "ustawa o VAT"). Zdaniem organu Sąd Rejonowy, ustanawiając przedmiotową służebność niejako wymusił na Spółce jej świadczenie oraz zdecydował o jej odpłatnym charakterze. W zażaleniu Strona zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu błędną interpretację art. 5 ust.1 pkt 1 w związku z art. 8 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki dyspozycja art. 8 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT wyraźnie stanowi, iż świadczenie będące usługą musi być skutkiem dobrowolnego umownego zobowiązania się podatnika do określonego działania lub zaniechania, i złożenia związanego z tym oświadczenia woli. Wskazała także, iż kwota zasądzona przez Sąd Rejonowy stanowi w istocie odszkodowanie za ograniczenie uprawnień Spółki przysługujących w stosunku do danej nieruchomości oraz zmniejszenie jej wartości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 16 stycznia 2008 r. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Organ zwrócił uwagę, iż podmioty, na rzecz których ustanowiono przedmiotową służebność gruntową, odniosą korzyść w postaci dojścia i dojazdu do działki. Natomiast Spółka w zamian za ustanowioną przez sąd służebność otrzymała jednorazowe wynagrodzenie, będące dla niej korzyścią majątkową. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przy zaistnieniu warunków wynikających z art. 5 ust.1 pkt 1 i art. 8 ust.1 ustawy o VAT (odpłatność, istnienie odbiorcy świadczenia, korzyść z nabycia), przedmiotowe ustanowienie służebności gruntowej podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona zarzuciła organowi błędną interpretację art. 5 ust.1 pkt 1, art. 8 ust.1 pkt 2 oraz art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT, polegającą na przyjęciu, że: - odszkodowanie zasądzone przez Sąd na jej rzecz z tytułu przymusowego ustanowienia służebności na jej nieruchomości stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi w rozumieniu art. 8 ust.1 ustawy o VAT, - Spółka jest podatnikiem VAT w związku z otrzymaniem powyższego odszkodowania. W uzasadnieniu Spółka podtrzymał argumentację zawartą w zażaleniu i dodała, że ustanowienie służebności nie mieści się w definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną, aczkolwiek z innych przyczyn, niż w niej wskazane. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd ten zauważył, że zakres opodatkowania podatkiem VAT w ustawie o VAT zdeterminowany został przez dwa czynniki: przedmiotowy (opodatkowaniu podlega wyłącznie dostawa towarów i świadczenie usług) oraz podmiotowy (dostawa i świadczenie usług muszą być dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze). Istotne jest to, iż obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy poprzestały na analizie pierwszego z wymienionych wyżej kryteriów, stwierdzając, iż ustanowienie przez sąd służebności gruntowej stanowić będzie dla P. usługę. W ocenie Sądu okoliczność ta nie jest wystarczającą przesłanką do opodatkowania rzeczonego świadczenia podatkiem VAT. Interpretacja drugiej przesłanki (podmiotowej) prowadzi, zdaniem Sądu do stwierdzenia, że z zakresu stosowania podatku VAT wyłączone są te transakcje, w których podatnik nie występuje w charakterze podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie każda czynność dokonana przez podmiot, który ma status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Dalej, Sąd I instancji wskazał, że jednym z elementów odróżniających definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT od definicji przyjętej w art. 5 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jest jej odniesienie do działalności gospodarczej. Sąd przytoczył treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wskazując na to, iż definicja działalności gospodarczej ma charakter podmiotowy, odnosi się nie tyle do charakteru działalności, ile do podmiotów tę działalność prowadzących. Ocena czynności podejmowanych przez dany podmiot pod kątem spełnienia przez niego przesłanek koniecznych do uznania go za podatnika VAT powinna być kompleksowa. Skoro istotą dokonanego przez organy rozstrzygnięcia było uznanie P. S.A. za podatnika podatku VAT, to rzeczą organów było wykazanie, poprzez dokonanie prawidłowej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, że w danym przypadku spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące możliwość zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Prawidłowość tych działań, w przypadku wniesienia skargi, podlega ocenie sądu administracyjnego. W ocenie Sądu I instancji, organy w ogóle nie rozważały, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, Spółka miała status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wobec powyższego Sąd nie mógł wypowiedzieć się w tym zakresie. Podniósł, iż skoro przedmiotem oceny przez Sąd jest zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie, to analiza ta mogła objąć jedynie te akty prawne, nie zaś stanowisko i argumentację wyrażone przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny dodał, że nie jest uprawniony do merytorycznego rozstrzygania sprawy i zastępowania w tym procesie organu. Zakres dokonywanych przez ten Sąd ustaleń zdeterminowany jest poprzez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, to jest oceny z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu lub czynności. W swych zaleceniach Sąd I instancji wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie uwzględnić wyrażone w uzasadnieniu wyroku stanowisko. Ponadto organ zobowiązany będzie rozważyć, czy brak zgody Spółki na ustanowienie służebności uzasadnia stanowisko Spółki o braku podstaw do uznania ustanowienia służebności za usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Powyższy wyrok w całości zaskarżył skargą kasacyjną pełnomocnik organu. Autor środka odwoławczego zarzucił wyrokowi: - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez wskazanie, że brak zgody podatnika na ustanowienie służebności gruntowej w drodze orzeczenia sądowego ma istotne znaczenie dla zakwalifikowania takiej służebności jako usługi w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej "p.p.s.a."), - naruszenie przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy przez naruszenie art. 14 a § 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej "O.p.") oraz art. 135 oraz 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wskutek stwierdzenia, że organy podatkowe nie wypowiedziały się co do kwestii czy P. S.A. w odniesieniu do konkretnej transakcji wskazanej w zapytaniu, działała jako podatnik VAT oraz nierozważnie całego materiału zebranego w sprawie i pominięcie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu organ podtrzymał swoje stanowisko co do tego, że dla stosowania art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT brak zgody Spółki na ustanowienie służebności gruntowej nie ma znaczenia, ponieważ został on zastąpiony orzeczeniem sądu. W ocenie autora skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się zarówno do elementów podmiotowych jak i przedmiotowych wskazanych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, ponieważ stan faktyczny został wyczerpująco ustalony w toku postępowania podatkowego a Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując oceny postępowania podatkowego pominął fakty istniejące w sprawie. Ponadto, pełnomocnik organu wskazał, że Spółka nie podniosła we wniosku kwestii podmiotowości, a więc kwestia ta nie była w ogóle przedmiotem zapytania. Zdaniem organu, Sąd I instancji pominął także okoliczność, że w aktach sprawy znajduje się odpis aktualny z KRS, w którym wskazano, że przedmiotem działalności P. S.A. jest m.in. zagospodarowywanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz zarządzanie nieruchomościami na zlecenie, stąd organy podatkowe uznały, że wykonywane przez Spółkę czynności są czynnościami w ramach prowadzonej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, a zatem odnosi zamierzony skutek w postaci uchylenie zaskarżonego wyroku. Rozpoznawany środek odwoławczy został oparty na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Dlatego też w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2004 r., FSK 471/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 96). Rozstrzygając o zasadności zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przede wszystkim należy podkreślić, że niniejsza sprawa dotyczy pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Postępowanie wywołane wnioskiem o udzielenie takiej interpretacji w sposób znaczący różni się od postępowania podatkowego w ramach, którego następuje weryfikacja zobowiązania podatkowego podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14a § 2 in fine O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r., składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stosownie do treści § 3 tego przepisu interpretacja, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Z zacytowanych unormowań wynika więc, że wnioskodawca niejako wyznacza zakres kognicji organu podatkowego, zobowiązanego do udzielenia pisemnej interpretacji. W konsekwencji zakres udzielanej interpretacji uzależniony jest od woli podatnika. Ten podmiot bowiem prezentując stan faktyczny, przedstawia własne stanowisko w sprawie. Organ podatkowy, wskazany w art. 14a § 1 O.p. związany jest przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Nie może samodzielnie dokonywać ustaleń faktycznych, nie może również wykraczać poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę. Tenże stan faktyczny stanowi podstawę do udzielenia interpretacji. Zgodnie bowiem z art. 14a § 3 O.p. organ zobowiązany jest w pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Zatem obowiązkiem organu jest wypowiedzenie się w zakresie konkretnego stanowiska podatnika, zawartego we wniosku. Organ natomiast nie może zaś przeprowadzać analizy prawnej, wykraczającej poza zakres oceny stanowiska pytającego. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że Skarżąca spółka wystąpił z wnioskiem o interpretacje w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług ustanowionej na mocy orzeczenia Sądu Rejonowego w G. służebności gruntowej. Podatnik, przedstawiając swoje stanowisko, według którego wskazana czynność nie podlega opodatkowaniu, zwrócił uwagę na brak swojej zgody na ustanowienie służebności oraz odszkodowawczy charakter zasądzonego wynagrodzenia. Przedmiotem oceny zatem wnioskodawca uczynił stronę przedmiotową opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Uwzględniając wskazany we wniosku stan faktyczny, który odnosił się wyłącznie do przedmiotu opodatkowania oraz stanowisko podatnika, organ podatkowy, sporządzając pisemną interpretacje, dokonał oceny prawnej stanowiska pytającego, koncentrując się wokół kwestii związanych z wykładnią art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Takie postępowanie organu podatkowego było zgodne z dyspozycją przepisu art. 14a § 2 i § 3 O.p. W związku z powyższym należy uznać za trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 14a § 1, § 2 i § 3 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny bowiem błędnie uznał, że organ podatkowy, udzielając interpretacji naruszył przytoczone wcześniej przepisy Ordynacji podatkowej. Jak już wcześniej wskazano, organ podatkowy udzielając pisemnej interpretacji dokonał oceny prawnej stanowiska pytającego w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Zagadnienie czynnika podmiotowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, biorąc pod uwagę treść wniosku o udzielenie interpretacji oraz przedstawionego w nim stanu faktycznego, nie był przedmiotem pytania. Zatem organ nie miał obowiązku wykraczać poza zakreślony przez Skarżącego stan faktyczny oraz wyrażone we wniosku stanowisko podatnika. Stąd też ocena prawna stanowiska pytającego, zasadnie nie odnosiła się do kwestii wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Skarżąca Spółka dopiero wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podniosła argumenty odnoszące się do interpretacji tych przepisów. W postępowaniu przed organami podatkowymi spór zaś zachodził wokół sposobu wykładni przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Błędne było więc uchylenie zaskarżonej decyzji bez merytorycznej kontroli zasadności zarzutów skargi, odnoszących się do oceny prawnej organu stanowiska pytającego. Trafny jest także zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. Należy się bowiem zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że postępowanie Sądu I instancji nie było konsekwentne, a co za tym idzie uchybiało dyspozycji powyższego przepisu. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. Sąd ma obowiązek wyjścia poza granice skargi i podjęcia odpowiednich środków w stosunku do aktów wydanych w wcześniej fazie postępowania. Skoro postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji, było podobnej treści jak uchylony akt, to Sąd powinien uchylić również i to orzeczenie. Natomiast ostatni zarzut naruszenia przepisów postępowania, podniesiony w skardze kasacyjnej, jest chybiony. Sąd I instancji nie uchybił bowiem przepisowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi ustawowe przewidziane w tej normie prawnej. W szczególności stan faktyczny, przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i zawarty w pisemnych motywach orzeczenia, odpowiada całości materiału dowodowego. Odnosząc się do podniesionego zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnie art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał kontroli prawidłowości wykładni tego przepisu przez organ podatkowy. Stwierdził bowiem, że ocena ta w tym zakresie jest przedwczesna, albowiem koniecznym jest uchylenie zaskarżonej decyzji w celu rozważenia przez organ przesłanek z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do tego zarzutu w sytuacji, gdy Sąd I instancji nie przeprowadzał procesu kontroli wykładni tej normy prawnej. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność skargi kasacyjnej, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny dokona merytorycznej oceny zasadności zarzutów skargi, biorąc pod uwagę powyższe stanowisko. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji wyroku.