III SA/Wa 446/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2008 r. sprawy ze skargi R. E. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. E. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2007r. R.E. (Skarżący w niniejszej sprawie) zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntów, będących majątkiem osobistym osoby fizycznej. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Skarżący w 1999r. wraz z dwiema innymi osobami fizycznymi nabył grunt przeznaczony w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy S. pod uprawy polowe z przeznaczeniem na użytkowanie rolnicze. W 2001r. została podjęta uchwała Rady Gminy S. o przyjęciu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, która zmieniła przeznaczenie tego terenu na grunty pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Po tym fakcie Skarżący wraz z pozostałymi współwłaścicielami dokonał scalenia i podziału gruntu. Na obszarze o powierzchni 5,17 ha wydzielone zostały działki budowlane, z których po podziale 7 stało się własnością Skarżącego. Wnioskodawca sprzedał jedną działkę w marcu 2007r. a drugą w lipcu 2007r. osobom fizycznym. Od sprzedaży tych działek został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie: Czy na podstawie istniejących przepisów jest zobowiązany do opłacenia innych podatków od sprzedaży ww. gruntów? Zdaniem Skarżącego nieruchomości nabyte zostały nie na potrzeby działalności gospodarczej, lecz dla celów prywatnych, jako majątek osobisty, co wyłącza czynność ich dostawy spod działania ustawy o VAT. Skoro czynność sprzedaży dotyczy majątku osobistego, to oznacza, że nie jest to działalność gospodarcza. Minister Finansów w dniu [...] października 2007r. wydał indywidualną interpretację, w której uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, po przytoczeniu art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej w tekście "ustawa o VAT") podkreślił, że z definicji działalności gospodarczej zawartej w ww. ustawie wynika, iż że dla celów podatku VAT decydujące znaczenie ma częstotliwość dokonywania czynności, którą należy rozumieć jako zakładające powtarzalność czynności tego samego rodzaju. Wskazał również, że przesłanki wskazujące na zamiar wykonywania pewnej czynności w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili wykonania usługi lub sprzedaży towaru. Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego, z którego wynika, iż Skarżący zamierza dokonywać dostaw nieruchomości gruntowych, nabytych wcześniej dla potrzeb własnych, Minister Finansów zauważył, że dokonywanie przedmiotowych dostaw w sposób ciągły i w celach zarobkowych spełnia definicję działalności gospodarczej, a przedmiot tych dostaw - grunt, jest towarem w pojęciu ustawy. Dodał, że okoliczności sprawy wskazują ponadto, iż zakup dokonany przez kilka osób i następnie scalenie oraz podział nieruchomości w celu sprzedaży, świadczy o zamiarze częstotliwego, powtarzalnego wykonywania czynności. Organ wydający interpretację zaznaczył przy tym, że o kwestii częstotliwości wykonywanej czynności nie decyduje czasookres jej wykonywania, ani też ilość dokonanych transakcji, tylko fakt powtarzalności określonej czynności. Istotnym jest również fakt, iż już sama okoliczność scalenia i podziału nabytej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki wskazuje na podjęty zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy, w przeciwnym razie scalenie i dzielenie gruntów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. W związku z powyższym stwierdził, że sprzedaż przedmiotowych działek nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Skarżący dokonujący dostawy tych działek, wykonuje opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Dodał, że Skarżący dokonując dostawy przedmiotowych gruntów nie może skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W wezwaniu do usunięcia prawa Skarżący zarzucił Ministrowi Finansów dokonanie błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W jego ocenie działalność gospodarcza winna być wykonywana w ramach działalności producentów, handlowców lub usługodawców (a więc w taki sposób, z którego wyraźnie wynika zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi, tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności) w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody i podlega wówczas opodatkowaniu choćby czynność opodatkowana była wykonywana jednorazowo, lecz okoliczności wskazują na zamiar częstotliwego wykonywania takich czynności. Aby uznać daną czynność za działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy i w konsekwencji fakt podlegania opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług, konieczne, w ocenie Skarżącego, jest zaistnienie dwóch przesłanek łącznie: 1) dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, 2) czynność wykonana była przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem VAT. Łączne spełnienie powyższych przesłanek według Skarżącego oznacza, że dla stwierdzenia istnienia obowiązku podatkowego niewystarczającym jest samo dokonanie sprzedaży, tj. dostawy towaru w rozumieniu tej ustawy. Czynność ta będzie opodatkowana jedynie wówczas, gdy osoba jej dokonująca działała w charakterze podatnika, a pojęcie to uzależnione jest od prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącego uzależnienie pojęcia podatnika od prowadzenia działalności gospodarczej związane jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym, a więc zorganizowanej wymianie dóbr, obrocie towarowym - polegającym na kupnie i sprzedaży towarów nabytych w tym celu, tj. handlu rozumianym jako dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Stąd Skarżący wywodzi, iż obrót nieprofesjonalny polegający na sprzedaży majątku osobistego przez osoby fizyczne, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży znajduje się poza regulacją ustawy o VAT, tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] grudnia 2007r. nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie wydanej w sprawie interpretacji z powodu jej niezgodności z prawem, przez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art.5 ust.1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit d), art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art.15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu, podtrzymując argumentację przedstawioną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, podniósł, że organ udzielający interpretacji błędnie przyjął, iż samo "powtarzalne" wykonanie czynności sprzedaży działek budowlanych, nadało Skarżącemu status podatnika, mimo, iż grunt ten nabyty był dla potrzeb własnych, a nie zamiarem odsprzedaży, co przyznał sam organ w wydanej interpretacji indywidualnej. Skarżący podkreślił raz jeszcze, że w 1999 r. nie nabył gruntów na potrzeby działalności gospodarczej, lecz dla celów prywatnych jako składnik majątku osobistego. Do momentu zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego był to grunt pod uprawy polowe z przeznaczeniem na użytkowanie rolnicze i tak był pierwotnie wykorzystywany. W momencie dokonywania zakupu (ani obecnie) nie prowadził działalności gospodarczej, stąd nie nabył gruntu w celu prowadzenia działalności, tj. z zamiarem odsprzedaży, lecz jako składnik majątku prywatnego. Dopiero po zmianie przeznaczenia tego gruntu pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną pojawiła się myśl o ewentualnej sprzedaży gruntu, stąd też dokonane scalenie i podział na działki. W ocenie Skarżącego nie zmienia to jednak charakteru tej sprzedaży polegającej na wyprzedaży własnego, posiadanego od wielu lat majątku osobistego. W konsekwencji jego zdaniem należy uznać, że ponieważ nie działał w charakterze handlowca, bezprawne jest twierdzenie organu podatkowego, iż wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT i w związku z tym stał się podatnikiem podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Z unormowań ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług wynika, że obrót nieruchomościami gruntowymi co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Grunty - według dyspozycji art. 2 ust. 6 ustawy o VAT - są bowiem towarem, a z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Czynności te są opodatkowane jednakże tylko wtedy, gdy dokonują ich podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT tj. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak definiuje to w/w przepis - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Według prawa wspólnotowego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje (art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku, od 1 stycznia 2007r. art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Zdefiniowana w dyrektywie działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych (art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy - art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE). Zgodnie z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2, (art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE) w szczególności (...) dostawę działek budowlanych. Prawo wspólnotowe wskazuje zatem, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Treść tego przepisu, co do zasady, odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowiący, że "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Różnica pomiędzy regulacją unijną a postanowieniami polskiej ustawy ujawnia się jednakże na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w przepisie art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE brak. Ten swoisty sposób realizacji w ustawie o VAT opcji wynikającej z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE), dotyczącej uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą budzi wątpliwości interpretacyjne i rozbieżności w orzecznictwie sądowym. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący w dniu 20 marca 2007r. skargę kasacyjną przedstawił na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące kwestie prawne: 1) czy definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi prawidłową implementację art. 4 ust. 2 i 3 VI Dyrektywy? 2) czy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT należy uznać okazjonalną sprzedaż przez osobę fizyczną określonej ilości działek budowlanych wydzielonych z jej majątku osobistego, w związku z nabyciem których, jako nabywanych do majątku osobistego, nie dokonywała ona odliczenia podatku naliczonego? Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując przedstawione zagadnienie prawne, zamiast podjęcia uchwały, przejął sprawę do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów. W wyroku z dnia 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprzedaż przez osoby fizyczne działek, nawet dokonana kilkukrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dopóki nie jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej. Jednocześnie Sąd podkreślił konieczność badania okoliczności każdej konkretnej sprawy. To one bowiem - jak wynika z uzasadnienia wyroku - decydują o tym, czy określony podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Opierając się na analizie definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatnikiem podatku od towarów i usług staje się ten, kto dokonuje określonej czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w zakresie działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód. W przypadku sprzedaży działek podatnikiem tego podatku będzie więc - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - podmiot, który dokonując sprzedaży, choćby jednorazowo, działa niezależnie jako handlowiec; przy czym w przypadku handlu związek ten winien zaistnieć już w momencie zakupu sprzedawanej następnie rzeczy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), w świetle którego handlem jest dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży i wywiódł stąd, że zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek osobisty danej osoby, ponieważ został on nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielając powyższe poglądy, uwzględnił wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny kryteria ustalenia, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Uznał, że organy podatkowe prawidłowo wskazały powołując się na art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, że grunt jest towarem, którego sprzedaż co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Prawidłowe było również odwołanie się do treści art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Jednakże błędna jest wywiedziona przez organy podatkowe konkluzja, iż sprzedaż działek w okolicznościach faktycznych opisanych przez Skarżącego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po pierwsze - Skarżący we wniosku o interpretację wyjaśnił, że nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami lecz jedynie wyprzedaje majątek osobisty nabyty w 1999r. na potrzeby produkcji rolnej. Tymczasem organy podatkowe, mimo wyraźnego stwierdzenia w przedstawionym stanie faktycznym, że Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej przyjęły, że skoro Skarżący dokonał czynności przygotowawczych do sprzedaży (scalenia gruntów i podziału w celu wyodrębnienia działek budowlanych), to sprzedaży działek dokonywać będzie w ramach działalności gospodarczej. Takie stanowisko - zdaniem Sądu - nie może być uznane za prawidłowe. Tym samym należało uznać, że interpretacja art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT dokonana przez organ jest wadliwa. Zaznaczyć należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ podatkowy "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Po drugie - w okolicznościach faktycznych sprawy brak jest podstaw, aby przypisać Skarżącemu, że nabycia gruntu dokonano z zamiarem odsprzedaży. W przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym wyjaśniono, że udziały w nieruchomościach rolnych Skarżący nabył wraz i innymi osobami na cele działalności rolniczej i tak były wykorzystywane. Obecnie po dokonanej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zmianie ich charakteru z gruntu rolnego na grunt przeznaczony pod budowę i dokonanych scaleniach i podziale gruntów, nieruchomość została tak ukształtowana, że wydzielono odrębne działki pod zabudowę. Dokonana zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie nastąpiła z inicjatywy Skarżącego. Tym samym przyjąć należało, że: a) decyzja o podziale działek na mniejsze i ich sprzedaży była skutkiem zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, a nie przyczyną dokonania tej zmiany; b) brak w świetle przedstawionego stanu faktycznego podstaw do stwierdzenia, że w momencie zakupu przedmiotowych nieruchomości Skarżący działał jak handlowiec. W związku z powyższym nie można uznać za poprawny pogląd prezentowany przez organy podatkowe, że sprzedaż działek stanowiących majątek osobisty Skarżącego, dokonywana poza zakresem działalności gospodarczej, będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Jak podkreślono powyżej Skarżący nie nabył bowiem nieruchomości w celu jej dalszej odsprzedaży, ale nabył ją do majątku osobistego. Nadmienić należy, że dokonywane w szczególnym trybie, po opracowaniu map geodezyjnych, scalenia nieruchomości dla poprawy warunków gospodarowania i zniesienia współwłasności nie można traktować jako nowego nabycia nieruchomości. Powyższe spowodowało, że skarga strony na decyzję w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego została uwzględniona na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) - punkt pierwszy sentencji. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji ma swoje odzwierciedlenie w art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy art. 200 (punkt trzeci sentencji).