III SA/Wa 1070/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2008 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. M. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 21 listopada 2007r. M. M. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniła, że w dniu 16 lipca 2002r. nabyli wraz z synem, jako osoby nieprowadzące działalności gospodarczej i niebędące podatnikami VAT, grunty orne VI klasy o powierzchni 23200m2, położone w miejscowości F.. Celem zakupu było wybudowanie budynku mieszkalnego oraz zagospodarowanie pozostałego gruntu na potrzeby osobiste. Aby utworzyć siedlisko działka powinna mieć powierzchnię powyżej 10.000m2. W dalszej części wniosku wskazała, że w dniu 28 września 2006r. został uchwalony nowy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Gminy L. na podstawie którego grunty należące do wnioskodawczyni zostały przekształcone w grunty budowlane, w związku z czym nie istniał już wymóg posiadania tak dużej działki, aby wybudować budynek mieszkalny. W związku z zaistniałą sytuacją podzieliła grunt na trzynaście mniejszych działek. Największą działkę o powierzchni 4370m2 przeznaczyła na budowę własnego domu, którą planuje rozpocząć w 2008r. natomiast pozostałe działki ma zamiar sprzedać, z wyjątkiem trzech, które przeznaczyła pod drogi. Podkreśliła, iż nabywając grunt nie miała zamiaru dalszej jego odsprzedaży oraz wyjaśniła, że sprzedaży dokona jednorazowo i że nie posiada innych działek budowlanych. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny zapytała, czy w związku z planowaną jednorazową sprzedażą działek budowlanych, z zakupionego na cele osobiste gruntu ornego, przekształconego decyzją gminy na działki budowlane, będzie miała obowiązek zapłaty podatku VAT. W jej ocenie, ze względu na fakt, iż dokonując zakupu gruntu nie miała zamiaru przekształcenia go w działki budowlane w celach zarobkowych, a jedynie wykorzystanie go na potrzeby osobiste oraz ze względu na to, iż sprzedaż działek będzie miała charakter jednorazowy i nie wynika z prowadzonej działalności gospodarczej, sprzedaż ta nie powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Na poparcie swojego stanowiska powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07 oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 4 października 1994r. sygn. akt C-291. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...] grudnia 2007r. uznał stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT", opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Powołując przepis art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, Minister Finansów wyjaśnił, że za działalność gospodarczą w rozumieniu tych przepisów uznaje się również czynności z zakresu działalności produkcyjnej, handlowej lub usługodawców wykonywane sporadycznie, a nawet jednorazowo w sytuacji, gdy okoliczności wykonania tych transakcji wskazują na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Wyjaśnił, że z treści wniosku wynika, iż podejmowane przez wnioskodawczynię czynności, a w szczególności podział gruntu na kilkanaście działek w celu ich sprzedaży świadczy o zamiarze częstotliwego, powtarzalnego wykonywania czynności. Zatem, zdaniem organu, dostawa chociażby jednej działki przeznaczonej pod zabudowę, w okolicznościach wskazujących na zamiar dokonywania jej w sposób częstotliwy, podlega na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 22% stawki tego podatku. Pismem z dnia 21 stycznia 2008r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o ponowne rozpatrzenie sprawy, o usunięcie naruszenia prawa polegającego na wydaniu interpretacji indywidualnej sprzecznej z przepisami prawa oraz o zmianę powyższej interpretacji stwierdzając jednocześnie, że ich stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji jest prawidłowe. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że czynność sprzedaży gruntów należących do jej majątku osobistego i przeznaczenie środków finansowych uzyskanych z tej sprzedaży na własne cele, stanowi wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy nie zamierzała ona prowadzić, nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej, której przedmiotem miałby być obrót nieruchomościami. Zarzuciła również, że organy podatkowe nie uwzględniły przy wydawaniu interpretacji, indywidualnej stanowiska przedstawionego w wyrokach sądów administracyjnych w zakresie rozumienia pojęcia "działalność gospodarcza". Ponadto, zarzuciła naruszenie art. 9 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię pojęć "podatnik" oraz "działalność gospodarcza" użytych w powyższych przepisach polegającą na błędnym przyjęciu, że podatnikiem podatku VAT jest każda osoba fizyczna, która okazjonalnie, sporadycznie dokonuje dostawy w sytuacji, gdy z treści wskazanych przepisów wynika jednoznacznie, że okazjonalność czynności tworzy z danej osoby podatnika wyłącznie w przypadku, gdy te okazjonalne czynności są wykonywane w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalności osób wykonujących wolne zawody oraz osób wykorzystujących w sposób ciągły majątek rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył: Skarga jest zasadna, jednakże nie tylko ze względu na podniesione w niej argumenty, gdyż zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "ppsa", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności publicznej, obejmującą legalność wydanych przez Ministra Finansów pisemnych interpretacji indywidualnych, a jednocześnie stosownie do przepisu art. 134 § 1 tej ustawy rozpoznając sprawy rozstrzygają w ich granicach, nie będąc jednak związanymi zarzutami i wnioskami skarg oraz powołaną w nich podstawą prawną. Pisemne interpretacje indywidualne mają swą podstawę prawną w przepisach art. 14a – 14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "Ordynacja", które przewidują, że zainteresowany takim postępowaniem składa Ministrowi Finansów wniosek o interpretację, przedstawiając problem prawny na tle opisanego przez siebie stanu faktycznego, zaś Minister Finansów poprzez organy upoważnione udziela odpowiedzi wraz z uzasadnieniem prawnym. Ze złożonego przez Skarżącą wniosku wynika, że w 2002r. nabyła grunty orne VI klasy o powierzchni 23.200m2 w celu wybudowania budynku mieszkalnego. W 2006r. Gmina L., po uchwaleniu nowego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przekształciła powyższe grunty na grunty budowlane. Skarżąca wyjaśniła, iż w wyniku powyższych przekształceń nie potrzebowała już tak dużej działki, która wcześniej była wymagana w celu wybudowania na niej budynku mieszkalnego i dlatego zdecydowała się na podział gruntu i na sprzedaż podzielonych działek, z wyjątkiem jednej na której w 2008r. planuje rozpocząć budowę domu. W związku z powyższym podzieliła teren na trzynaście działek, z których najmniejsza ma 1642 m2, a największa 4370 m2 i właśnie na tej działce planuje w 2008r. rozpocząć budowę domu. Natomiast trzy z wydzielonych działek zostały przeznaczone pod budowę drogi. Okoliczności te stały się podstawą faktyczną do uznania przez Ministra Finansów, iż został spełniony warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd nie podzielił oceny stanu faktycznego, dokonanej przez Ministra Finansów jak też wniosków prawnych, wynikających z zastosowania do przyjętego stanu faktycznego przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Niewątpliwe jest, że M. M. jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej dokonała podziału zakupionego w 2002r. gruntu na trzynaście mniejszych działek, z zamiarem dalszej ich odsprzedaży, a jedną z nich zatrzymała dla siebie. Zachodzi pytanie, czy działalność taka posiadała cechy działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producencka, handlowa, usługowa w wolnych zawodach jak również wykonana sporadycznie, nawet jednorazowo, ale jednocześnie wskazująca na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Oznacza to, że podatnik dokonując jej musi mieć zamiar powtórzenia takiej czynności producenckiej, handlowej czy usługowej, również w przyszłości. Sformułowanie przyjęte przez art. 15 ust. 2 ustawy o VAT na gruncie podatkowym jest nietypowe, gdyż właśnie w tych przepisach obowiązek podatkowy opiera się na zewnętrznie ujawnionym skutku działania lub zaniechania, a nie zamiarze podatnika jako procesu myślowego uzyskania określonych skutków prawnych, co charakteryzuje prawo karne. Wydaje się, że jest to wynik sposobu w jakim prawodawca dokonał implementacji VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. (Dz. U. EU L 77.145.1) z jednoczesnym pominięciem zbudowania odrębnej normy prawnej, dotyczącej obrotu nieruchomościami budowlanymi do czego Polska była uprawniona, jak każde państwo unijne, na podstawie art. 4 ust. 3 a i 3b VI Dyrektywy. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 – str. 5 uzasadnienia "Różnica pomiędzy regulacją unijną, a polską ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystaniem w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 p.t.u., definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego nie ma w przepisie art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. Należy jednak podnieść, że w przepisie art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zawarto upoważnienie dla państw członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie (podkreślenie Sądu) zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności (podkreślenie Sądu) dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez to działki, VI Dyrektywa, rozumieć każe każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, "uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie". Oznacza to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że użyty w treści art. 15 ust. 2 zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Realizacja tej opcji nie została przy tym ograniczona wyłącznie do dostaw budynków lub części budynków wraz z gruntem oraz działek budowlanych wymagających zdefiniowania, lecz dotyczy wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które dokonywane sporadycznie w związku z działalnością handlową, usługową lub produkcyjną są wykonywane przez dany podmiot. Możliwość taka została przewidziana w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, gdy zważyć, że w przepisie tym użyto zwrotu "w szczególności", nie ograniczając w ten sposób katalogu sporadycznych transakcji uzasadniających "uznanie danego podmiotu za podatnika do transakcji dotyczących wyłącznie budynków i działek budowlanych (...). Nie sposób jednak nie zauważyć, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy w ustawie o podatku od towarów i usług nastąpiła w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Zamiast bowiem określić wprost i jasno, że za podatnika uznaje się każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą ustawodawca zdecydował się na skomplikowane i wymagające zabiegów interpretacyjnych rozwiązanie polegające na rozszerzeniu definicji działalności gospodarczej". Skoro M. M. już przed wejściem w życie ustawy o VAT z 2004 r. była właścicielem nieruchomości gruntowej, zakupionej na potrzeby własne i swojej rodziny, to nieruchomość ta, będąca jej własnością w dniu 1 maja 2004r., stanowiła wówczas i obecnie stanowi jej majątek prywatny. Nieruchomość ta bowiem nie była wykorzystywana przez Skarżącą do działalności zarobkowej, rolniczej, czy też pozarolniczej. Okoliczność, iż nieruchomość została podzielona na trzynaście mniejszych działek nie zmienia charakteru przeznaczenia inwestycji w dacie zakupu jaką miało być zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, czy życiowych Skarżącej i jej rodziny. Zdaniem Sądu, Skarżąca dokonując sprzedaży majątku prywatnego, który nie służył działalności gospodarczej i do takiej nie zostanie przeznaczony nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z cytowanym już wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego "Argument, że podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku od towarów i usług, doznaje dodatkowego wzmocnienia, gdy uwzględnia się wnioski wypływające z analizy przepisu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy. Przepis ten, określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, stanowi, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usługi świadczone odpłatnie na terytorium kraju "przez podatnika, który jako taki występuje". Artykuł 2 ust. 1 VI Dyrektywy wyraźnie więc wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą". We wniosku o interpretację M. M. podkreśliła, że jedna z obecnie wydzielonych działek zostanie przeznaczona pod budowę budynku jednorodzinnego i nie ma zamiaru jej wyprzedawać. Zdaniem Sądu, w tak przedstawionym stanie faktycznym, Minister nie był upoważniony do zmiany oświadczeń tak co do zamiaru nabycia działki jak i okoliczności i celu sprzedaży działek powstałych w wyniku jej podziału. Gdyby jednak w przyszłości okazało się, że Skarżąca wprowadziła Ministra Finansów w błąd, co do przesłanek zakupu i okoliczności przyszłej sprzedaży – poniesie określone skutki podatkowe, a interpretacja Ministra utraci byt prawny. W konsekwencji wskazując "zamiar" jednorazowej sprzedaży wydzielonych nieruchomości niebędących przedmiotem jej działalności gospodarczej, z zakupionej "z zamiarem" zaspokojenia potrzeb osobowych i niewykorzystywaniem jej wcześniej gospodarczo, w sytuacji gdy przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT posługuje się pojęciem "zamiaru" co do zakupu i sprzedaży majątku osobistego - podatniczka zwolniła się od opodatkowania planowanej czynności sprzedaży. Sprzedaż działek powstałych z podziału zakupionej w 2002r. nieruchomości rolnej, przekształconej w 2006r. w budowlaną nie wyczerpuje dyspozycji przepisu art. 15 ust. 2 tej ustawy. Zdaniem Sądu, charakter interpretacji indywidualnej jako aktu prawnego stworzonego na oświadczeniu podatnika, nie pozwala na zmianę czy uściślanie przez interpretatora stanu faktycznego czy samego wniosku, tym bardziej, że wprowadzenie w błąd interpretatora powoduje daleko idące skutki, o których mowa w art. 14m Ordynacji i art. 109 ustawy o VAT. Sąd reprezentując wskazany pogląd, nie mógł podzielić stanowiska wyrażonego przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji uznając tym samym, że narusza ona przepis art. 14c Ordynacji i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i uchylił ten akt prawny, na podstawie art. 146 § 1 ppsa.