II FSK 2163/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 września 2008 r. sygn. akt I SA/Go 653/08 w sprawie ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 24 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zarządza zwrot 26 (dwadzieścia sześć) złotych z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim tytułem nadpłaconego wpisu sądowego. Wyrokiem z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I SA/Go 653/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 24 lutego 2006 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z 12 sierpnia 2005 r. i ustalił stronie podatek dochodowy w formie ryczałtu za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 42.970zł. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Skarbowego Urzędu w Z. ustalił, że małżonkowie Z. i W. C. ponieśli w 1999 r. wydatki w kwocie 167.203,07 zł, w tym na zakup urządzenia komputerowego o nazwie Genesis 2 do naprawy samochodów kwotę netto 110.000,00 zł, na koszty utrzymania 6-osobowej rodziny 30.553,20 zł (ustalone wg rocznika statystycznego GUS), opłacanie studiów zaocznych córki kwotę 3.600 zł, różnicę salda na plus na rachunku bankowym związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą na początek i koniec 1999 r. w kwocie 3.943,17 zł, wykazaną w zeznaniach za 1999 r. stratę z działalności gospodarczej w kwocie 16.122,19 zł oraz pozostałe wydatki i zaliczki na podatek dochodowy, składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, darowiznę i zakup przyrządów i pomocy naukowych w kwocie łącznej 2.984,51 zł. Dochody małżonków w 1999 r. organ pierwszej instancji ustalił na kwotę 68.568,50 zł, w tym: dochody ze stosunku pracy W. C. - 10.167,53 zł, zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 1999 r. w kwocie 271,30 zł, udział innych członków rodziny (matki oraz córek) w ponoszeniu kosztów utrzymania rodziny w kwocie 6.976,78 zł. Nadto do przychodów zaliczył wartość amortyzacji środków trwałych używanych w działalności gospodarczej, a nie będącej faktycznymi wydatkami w kwocie 50.622,15 zł, jak również różnicę sald na minus na początek i koniec 1999 r. na rachunku bankowym podatniczki w kwocie 530,74 zł. Organ odwoławczy decyzją z dnia 24 lutego 2006 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekł, że podatek dochodowy w formie ryczałtu za 1999 r. wynosi 32.227,50 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 42.970,00 zł. Zmiana wysokości ustalonego podatku związana była z ustaleniem przez organ drugiej instancji, że od 1998 r. u podatników zamieszkiwała matka, która całość dochodów z emerytury przeznaczała na utrzymanie własne i rodziny. Ponieważ po stronie wydatków uwzględniono całość kosztów utrzymania, to również po stronie przychodów należało, zdaniem organu odwoławczego, uwzględnić całość jej dochodu, a nie tylko 250 zł miesięcznie - jak uczynił to organ pierwszej instancji. Poza tym w 1997 r. teściowa podatnika sprzedała dom za kwotę 19.000 zł i tę kwotę organ II instancji uznał za wiarygodną darowiznę na rzecz dzieci. Ustalenia te miały wpływ na ewentualne oszczędności małżonków na koniec 1998 r. w kwocie 8.730,86 zł oraz podwyższenie ich przychodów za 1999 r. do kwoty 72.532,88 zł. Organ podatkowy nie podzielił natomiast zarzutów co do zgromadzonych oszczędności w walucie obcej oraz naruszeń prawa procesowego. W zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchań świadka B. S. stwierdził, że organ pierwszej instancji dwukrotnie wzywał świadka, który jednak nie stawił się na przesłuchanie. Zważywszy, że okoliczności sprawy zostały już wyjaśnione w oparciu o inne dowody, w/w dowód uznano za zbędny. Na decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, który wyrokiem z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Go 552/06 uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok ten został zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej. Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 565/07 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. Sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I SA/Go 653/08 powołał się na art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) -zwanej dalej p.p.s.a. i wskazał, że w niniejszej sprawie rozważenia wymaga okoliczność, jakie znaczenie dla wyniku sprawy mogło mieć zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka B. S. na okoliczność posiadania przez małżonków C. środków na wyposażenie warsztatu. Powołując się na art. 188 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod. WSA stwierdził, że wnioskowany przez stronę dowód z zeznań świadka – B. S. i jej męża – J. S. dowodzić miały posiadania przez skarżącego oszczędności w obcej walucie i ich wydatkowania w 1999 r. na zakup urządzeń do prowadzenia działalności gospodarczej. Wysokość osiąganych opodatkowanych dochodów oraz zgromadzonego mienia w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, mogących być źródłem pokrycia wydatków, poniesionych w badanym roku podatkowym, niewątpliwie należała do okoliczności istotnych i niezbędnych dla rozstrzygnięcia. Dowód ten miał też potwierdzić tezę przeciwną od przyjętej przez organy podatkowe, które uznały, iż twierdzenia podatnika i jego żony są w tym zakresie niewiarygodne. Odmowa przeprowadzenia tych dowodów stanowiła więc naruszenie art. 188 ord. pod. Naruszenie to jednak nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, a tym samym nie dawało podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Strona skarżąca, jak wynika z treści art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej updof, winna była bowiem wykazać wysokość swoich oszczędności na dzień 1 stycznia 1999 r. Wysokość tych oszczędności nie znana była przesłuchanym wcześniej członkom najbliższej rodziny, tj. żonie i synowi ani świadkowi K. K. Tym bardziej trudno byłoby przyjąć, że ich wysokość znała dalsza sąsiadka. W ocenie WSA, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że poniesione w latach poprzedzających rozliczany rok podatkowy wydatki oraz zaciągane i spłacane kredyty nie pozwalały na przyjęcie, ze skarżący w tym samym czasie przechowywał znaczne oszczędności w domu. Mimo zatem sformułowania tezy dowodowej wskazującej na okoliczność istotną dla potrzeb rozstrzygnięcia, wnioskowane przez stronę dowody nie mogłyby prowadzić do wyjaśnienia kwestii wysokości oszczędności skarżącego, a przede wszystkim, czy pochodziły one ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podatnik miał zaś obowiązek udowodnienia posiadania środków wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, z których pokrył wydatki w badanym roku, a nie tylko uprawdopodobnienia, że środki takie mógł posiadać. Sąd zauważył, że mimo odmowy przez organ odwoławczy przeprowadzenia dowodu ze świadka – B. S. organy podatkowe wskazały konkretne powody, dla których dowód ten nie mógł mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dowód ten był bezwartościowy w części odnoszącej się do wydatków, gdyż co również podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, ta część ustaleń faktycznych, która dotyczyła poniesienia wydatków i ich wysokości nie była przez skarżącego kwestionowana. Organy podatkowe przytoczyły, poparte dowodami, przyczyny, dla których nie dały wiary twierdzeniom skarżącego o zgromadzeniu przez niego znacznych oszczędności i posiadania ich aż do 1999 r., a ich rozumowaniu w tym zakresie nie można zarzucić braku logiki, bądź nieuwzględnienia zasad doświadczenia życiowego. Nie można, zdaniem Sądu, dokonanej przez organy podatkowe ocenie dowodów zarzucić dowolności - przeciwnie uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie, którym dowodom organ dał wiarę, a którym jej odmówił i z jakich przyczyn, dowody te poddano analizie, każdy z osobna i we wzajemnym ze sobą związku, a z analizy tej wyciągnięte zostały przekonywujące wnioski, że podatnik nie posiadał na dzień 1 stycznia 1999 r. oszczędności pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p. s.a., tj. art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 217, art. 381 i art. 382 kpc, i art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 ord. pod. przez niezebranie i niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz ponowne nieuwzględnienie i niedopuszczenie wniosków dowodowych podatnika - choć ich przeprowadzenie było zasadne i niezbędne dla należytego rozpoznania sprawy - co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) przepisów postępowania - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przedstawienie sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym (pomimo istnienia dowodów na posiadanie przez skarżącego znacznych oszczędności z poprzednich lat w postaci waluty, vide: wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2123/2004 ONSAiWSA 2006/1 poz. 9) oraz nieustosunkowanie się do zarzutów naruszenia art. 122 i art. 121 § 1 i 2 ord. pod. i tym samym ponowne nienależyte wyjaśnianie sprawy, a także przeprowadzenie jej w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych i sądowych; 3) przepisów postępowania - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo rażącego dotychczasowego naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że od początku lat 70-tych podatnik gromadził oszczędności w postaci waluty (dolarów amerykańskich i marek niemieckich) i właśnie w związku z długotrwałą działalnością gospodarczą zaoszczędził na rzecz jej rozbudowy około 70.000 USD. Skarżący wykazał jednoznacznie, że odkładał rocznie ponad 10.000 zł. Podniósł, że Sąd (a uprzednio organy podatkowe) wszystkie okoliczności potwierdzające posiadanie przez podatnika wieloletnich oszczędności rozstrzygnęły na niekorzyść strony, czym naruszyły obowiązujące przepisy. Sąd, a także organy podatkowe bezzasadnie pominęli dowód z przesłuchania świadka – B. S. i jej męża – J. S. Naruszono tym samym podstawowe prawa podatnika, tj. należyte wyjaśnienie sprawy, przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów mających znaczenie dla sprawy, umożliwienie zaznajomienia się podatnika z zebranym materiałem dowodowym i złożenie stosownych wyjaśnień i wniosków w tym zakresie. Dodatkowo kolejne zaskarżone orzeczenie zostało wydane jak uprzednie błędnie, a jego uzasadnienie jest sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym i zasadami logiki. Wnioski wysnuwane były jedynie na niekorzyść podatnika. Zdaniem skarżącego, ustalenia odnośnie stwierdzenia dochodów podatnika za 20 lat wstecz oraz oszczędności poczynionych przez te lata były kluczowe dla sprawy. Jednak ustalenia Sądu i organu podatkowego w tym zakresie były zdawkowe i oparte jedynie na podstawie całkowitej dowolności w ocenie zebranego materiału dowodowego. Obecnie Sąd, a uprzednio organy podatkowe bezzasadnie oddaliły wniosek dowodowy podatnika, choć był on uzasadniony (i wcześniej organ podatkowy widział zasadność jego przeprowadzenia). Dodatkowo organ podatkowy uniemożliwił stronie zaznajomienie się z zebranym materiałem dowodowym i ustosunkowanie się do tego materiału. Pozbawiono zatem skarżącego podstawowych uprawnień w postępowaniu. Pomimo takich uchybień organów podatkowych, Sąd wydał orzeczenie i nie wyjaśniły należycie okoliczności sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych stwierdził, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. Na początku rozważań wskazać należy, że - zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Oznacza to, że ocena prawa zawarta w zaskarżonym obecnie wyroku musiała uwzględniać wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie regulacji, dokonaną w wyroku NSA, uchylającym poprzedni wyrok Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie. W związku z tym strona wnosząca skargę kasacyjną mogłaby podważać ocenę prawną wyrażoną w kwestionowanym rozstrzygnięciu tylko poprzez zarzut naruszenia wspomnianego art. 190 p.p.s.a. (powiązany ewentualnie z odpowiednimi materialnoprawnymi podstawami zaskarżenia) przy jednoczesnym wykazaniu, że wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2008 r. przestała być dla Sądu pierwszej instancji wiążąca z uwagi na zasadniczą zmianę stanu faktycznego lub prawnego sprawy (szerzej por.: wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. I PKN 226/98, OSNAPiUS 1999, nr 15, poz. 486, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2006 r., sygn. III SA/Wa 3345/05, Lex nr 204758, zob. też J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 421). Tego wnoszący skargę kasacyjną nie czyni, a Naczelny Sąd Administracyjny nie może z urzędu formułować za stronę zarzutów kasacyjnych, z uwagi na brzmienie art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). Zgodnie z ostatnio wymienionym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę tylko nie występującą w niniejszej sprawie nieważność postępowania (w przypadkach wskazanych w § 2 tego unormowania). Z tych względów zarzuty kasacyjne - nie uwzględniające związania wyrokiem NSA zapadłym w tej sprawie (art. 190 p.p.s.a.) i zarazem sprowadzające się w sposób bezpośredni bądź pośredni do kwestii, które zostały już rozstrzygnięte wyrokiem NSA, sygn. II FSK 565/07, nie mogą zostać uznane za skuteczne. Naczelny Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie może poddać ich merytorycznej ocenie. W niniejszej sprawie WSA ponownie rozpoznając sprawę dokonywał jedynie rozważań, jakie znaczenie dla wyniku sprawy mogło mieć zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka B. S. na okoliczność posiadania przez małżonków C. środków na wyposażenie warsztatu. Skarżący zarzuca zaś Sądowi dopuszczanie się tych samych uchybień, które kierował pod adresem organów podatkowych, tj. nienależytego wyjaśnienia sprawy, nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez podatnika dowodów mających znaczenie dla sprawy, nieumożliwienie zaznajomienia się podatnika z zebranym materiałem dowodowym i złożenie stosownych wyjaśnień i wniosków, a więc podnoszonych w odwołaniu od zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji dokonując oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego trafnie przyjął, że wnioskowane przez skarżącego dowody nie mogły prowadzić do wyjaśnienia kwestii wysokości jego oszczędności na dzień 1 stycznia 1999 r., a przede wszystkim tego, czy prowadziły one ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, skoro wysokość tych oszczędności nie była znana przesłuchanym wcześniej członkom najbliższej rodziny skarżącego, tj. żonie i synowi. Nieposiadanie przez podatnika oszczędności na ten dzień została wykazana zgromadzonymi w postępowaniu dowodami. Dowody te zostały ocenione przez organy zgodnie z wymogami art. 191 ord. pod. zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Skoro więc istotna dla sprawy okoliczność została wykazana innymi dowodami, to tym samym zasadna była odmowa przeprowadzenia dowodu na tę okoliczność. Uchybienie proceduralne organów w zakresie odmowy przeprowadzenia powyższego dowodu, WSA zasadnie potraktował jako niemające wpływu na wynik sprawy. Sąd wskazał na okoliczności, które nie potwierdzały możliwości zgromadzenia oszczędności przez podatnika. Również zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. jest chybiony, WSA przedstawił bowiem w sposób pełny przebieg całego postępowania, dokonał oceny zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych, a także w sposób szczegółowy uzasadnił motywy swojego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w pkt 3 niniejszego wyroku zarządził zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na rzecz skarżącego kwoty 26 złotych, gdyż kwota ta stanowi nadpłacony wpis od skargi kasacyjnej, stosownie do postanowień rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.).