III SA/Wa 1064/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę Skarżąca M. S. wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako "Op"), w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że nie prowadząc działalności gospodarczej nabyła w 2004 r. prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości. Nabycie przedmiotowej nieruchomości jako towaru używanego podlegało zwolnieniu od podatku VAT. Skarżąca nie nabyła jej z zamiarem późniejszej odsprzedaży. Nieruchomość weszła w skład jej majątku prywatnego. Po nabyciu tej nieruchomości budynek znajdujący się na niej został rozebrany. W odniesieniu do obecnie niezabudowanej działki zostało wydane pozwolenie na budowę obiektu budownictwa mieszkaniowego (budynku wielorodzinnego). Skarżąca zamierza sprzedać nieruchomość wraz z pozwoleniem na budowę i projektem architektonicznym na rzecz podmiotu zajmującego się profesjonalną działalnością deweloperską. Planowana transakcja będzie dla niej pierwszą i jedyną transakcją zawartą w bieżącym roku, której przedmiotem będą nieruchomości. Pismem z dnia 4 stycznia 2008 r. Skarżąca uzupełniła stan fatyczny, wyjaśniając iż pozwolenie na budowę jak i projekt architektoniczny dotyczą budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami na parterze, infrastrukturą techniczną i elementami zagospodarowania terenu. Zgodnie z przedmiotowym projektem budowlanym: kubatura budynku wynosi 18.000 m3, przewidziana ilość lokali mieszkalnych to 62, powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych wynosi 5.800 m2. Podkreśliła, iż zarówno w chwili nabycia nieruchomości jak i obecnie nie prowadzi działalności gospodarczej. Ponadto przedmiotowa nieruchomość nie została nabyta na cele działalności gospodarczej ani też z zamiarem późniejszej odsprzedaży nieruchomości. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wystąpiła z trzema zapytaniami: 1. czy dostawa nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? 2. czy w przypadku uznania dostawy nieruchomości za podlegającą opodatkowaniu VAT, zbywca jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT dokumentującej tą transakcję? 3. czy w przypadku, gdy podatek VAT z tytułu przeniesienia prawa do użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości będzie wykazany w innym dokumencie niż faktura VAT (np. w akcie notarialnym zawierającym wszystkie dane jakie powinna zawierać faktura), nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego? Zdaniem Skarżącej przeniesienie prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), a planowana sprzedaż nie odbywa się w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przeniesienie prawa użytkowania wieczystego w rozumieniu ustawy o VAT jest dostawą towarów. Celem natomiast ustalenia czy przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu VAT należy rozstrzygnąć, czy dla potrzeb niniejszej transakcji działa ona jako podatnik VAT. Powołując się na treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stwierdziła, że opodatkowaniu VAT będzie podlegała jedynie czynność wykonywana przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W odróżnieniu od definicji działalności gospodarczej ujętej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, definicja, którą posługuje się ustawa o VAT ma charakter podmiotowy. Oznacza to, iż działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT będzie działalność prowadzona przez handlowca – podmiot, który profesjonalnie prowadzi działalność zarobkową, a nie np. działalność polegająca na sprzedaży, którą okazjonalnie może prowadzić "nieprofesjonalista". Skarżąca przywołała przy tym liczne orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, między innymi orzeczenie, w którym ETS stwierdził, iż działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Skoro zatem Skarżąca nie jest handlowcem ani usługodawcą profesjonalnie prowadzącym działalność zarobkową w zakresie obrotu nieruchomościami, przedmiotowa dostawa nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako czynność wykonana poza obrotem profesjonalnym. Ponadto podkreśliła, że nawet jeżeli dostawa towarów wykonywana jest przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą to nie oznacza to, iż będzie ona zawsze podlegała opodatkowaniu VAT. Warunkiem takiej kwalifikacji jest bowiem działalnie przez podmiot dokonujący transakcji w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do tej właśnie czynności. Zatem jeżeli dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, ale dostawa dotyczy rzeczy będącej składnikiem majątku podatnika niezwiązanego z prowadzoną działalnością to dostawa ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W związku zatem z tym, że przedmiotowa nieruchomość stanowi majątek osobisty Skarżącej, który nie był nigdy wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej – jej sprzedaż nie będzie opodatkowana VAT. Dodatkowo wskazała, że warunkiem uznania danej działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT jest zamiar dokonywania czynności wielokrotnie. W przedmiotowej sprawie, sprzedaż nieruchomości ma charakter incydentalny i Skarżąca nie zamierza uczynić z obrotu nieruchomościami stałego źródła dochodów, a w szczególności nie planuje przeprowadzenia tego typu transakcji w najbliższym czasie. Zatem nie można przypisać jej działaniom zorganizowanego i stałego charakteru, co jest niezbędną przesłanką do uznania ich za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą. Jakkolwiek ustawa o VAT dopuszcza możliwość uznania jednorazowej dostawy towarów za przejaw działalności gospodarczej to jednak, aby podmiot jej dokonujący uzyskał status podatnika VAT, dostawa ta musi być dokonywana w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Skoro Skarżąca – za wyjątkiem przedmiotowej transakcji – nie zamierza dokonywać obrotu nieruchomościami, warunek "zamiaru wykonywania w sposób częstotliwy" nie jest spełniony, a zatem brak jest podstaw do uznania jej podatnikiem VAT. Podsumowując Skarżąca wskazała, że nie jest handlowcem ani usługodawcą prowadzącym działalność zarobkową w zakresie obrotu nieruchomościami w sposób profesjonalny. Dostawa dotyczy prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego jej majątek osobisty, który nie został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Dostawa przedmiotowej nieruchomości ma charakter incydentalny. Skarżąca nie ma zamiaru dokonywania obrotu innymi nieruchomościami w przyszłości. W związku z tym, przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanej nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Odnosząc się do drugiego z zadanych pytań, Skarżąca stanęła na stanowisku, że w przypadku gdy dostawa przedmiotowej nieruchomości podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT, wówczas zobowiązana byłaby do wystawienia faktury VAT, dokumentującej przedmiotową transakcję. Zgodnie bowiem z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Podatnicy, na mocy art. 106 ust. 4 ustawy o VAT, nie mają obowiązku wystawiania faktury wyłącznie osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (obowiązek taki powstaje na żądanie tych osób). Konsekwentnie, wystawienie faktury dokumentującej dokonanie sprzedaży jest obligatoryjne w przypadku transakcji z podmiotami innymi niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Podkreśliła jednocześnie, że dla ustalenia obowiązku dokumentowania sprzedaży fakturami VAT kluczowe jest ustalenie, czy prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i jest podatnikiem VAT w odniesieniu do przedmiotowej transakcji. Odnosząc się zaś do pytania trzeciego stwierdziła, że odliczenie VAT na podstawie aktu notarialnego nie będzie możliwe. W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego wynika z innego dokumentu niż faktura VAT oraz dokumentów wymienionych w § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798; dalej "rozporządzenie Ministra Finansów z 25 maja 2005 r.") – nabywca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stwierdził, że z przepisów tych wynika, iż zasadą jest opodatkowanie dostawy gruntów podatkiem od towarów i usług. Podatnikami zaś są również osoby, które wykonały czynności jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy. Z tak określonego pojęcia działalności gospodarczej wynika, że dla celów podatku od towarów i usług nie jest konieczne, aby działalność była stałą działalnością, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły przez podmioty gospodarcze (przedsiębiorców). Decydujące znaczenie ma zarobkowy charakter dokonywanych czynności. W opisanym planowanym zdarzeniu dojdzie do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego oraz pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami na parterze o 62 lokalach i powierzchni użytkowej 5.800 m2 oraz projektu architektonicznego. Sprzedaż nieruchomości dokonywana więc będzie w warunkach obrotu nieruchomością przez osobę, która pierwotnie dokonywała czynności świadczących o gospodarczym wykorzystaniu posiadanej nieruchomości gruntowej. Przesądza o tym charakter obiektu budowlanego, którego dotyczy pozwolenie na budowę. W sytuacji bowiem, gdy władający nieruchomością gruntową (użytkownik wieczysty) planuje wybudować obiekt o powierzchni 5.800 m2 o 62 lokalach, w tym także użytkowych, nie sposób nie uznać, iż działania takie w istocie stanowią działalność gospodarczą prowadzoną przez osobę fizyczną (bez jej zgłoszenia właściwym organom ewidencyjnym). Nie można bowiem twierdzić o osobistej własności nieruchomości, gdy w istocie jej przeznaczeniem jest późniejsza sprzedaż bądź inna forma gospodarczego wykorzystania. W opisanej sytuacji, w opinii organu, należy uznać, iż dokonywana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z pozwoleniem na budowę budynku mieszkalnego z usługami na parterze o 62 lokalach, jest w istocie sprzedażą dokonywaną przez osobę, która planowała posiadane prawo do nieruchomości związać z działalnością (o skali i charakterze) wskazującą na profesjonalną (w zakresie budowy i następnie sprzedaży bądź najmu 62 lokali mieszkalnych i użytkowych) działalność w tym zakresie. W efekcie sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu (wraz z pozwoleniem na budowę oraz planem architektonicznym) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż jak wykazano, sprzedawcy można przypisać działania stanowiące znamiona działalności gospodarczej (nabycie prawa użytkowania wieczystego, uzyskanie pozwolenia na budowę budynku wielorodzinnego o 62 lokalach w tym użytkowych ). W opisanej sytuacji bowiem nie można, w opinii organu, z przyczyn oczywistych (potrzeby lokalowe osób fizycznych, skala koniecznych nakładów, celowość ustanowionego użytkowania wieczystego) uznać, że budowa obiektu o 62 lokalach mieszkalnych i użytkowych, stanowi zaspokojenie potrzeb osobistych osoby fizycznej. W związku z powyższym organ podatkowy, nie podziela zawartego we wniosku stanowiska, iż sprzedaż prawa użytkowania wieczystego wraz z pozwoleniem na budowę obiektu budownictwa mieszkaniowego budynku wielorodzinnego z usługami na parterze (kubatura budynku wynosi 18.000 m3, przewidziana ilość lokali mieszkalnych – 62, powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych – 5.800 m2), należy do czynności wykonywanych przez osobę fizyczną w ramach prostej zmiany planów związanych z sytuacją życiową niezwiązaną z działalnością gospodarczą. Ponadto organ wskazał, że co do zasady stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – wynosi 22%. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku. I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. O budowlanym przeznaczeniu gruntów decyduje przeznaczenie gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków oraz decyzje właściwych władz dokonujących przekwalifikowania gruntów na cele budowlane. A zatem skoro opisana nieruchomość przeznaczona jest obecnie pod zabudowę, to dostawa tych gruntów nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa wyżej. Ponadto organ wskazał, iż podjęte przez Skarżącą działania wskazują na zamiar sprzedaży w sposób częstotliwy. Świadczy o tym, bowiem podjęcie złożonych czynności związanych ze zmianą przeznaczenia gruntów, a następnie podjęcie czynności zmierzających do ich sprzedaży. Takie zachowanie podatnika wskazuje, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje on obrotu nieruchomości (zbycie prawa użytkowania wieczystego), po uprzednim uzyskaniu pozwolenia na budowę obiektu, którego specyfika wskazuje na cel gospodarczy (duża liczba lokali, w tym użytkowych). W związku z powyższym nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że przedmiotowa dostawa gruntu będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W odniesieniu do wskazanej działki nie można zastosować zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, co w konsekwencji oznacza, że jej sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 22%. Organ podkreślił, że Skarżąca zamierza dokonać sprzedaży na rzecz podmiotu zajmującego się profesjonalną działalnością deweloperską, który prowadzi działalność gospodarczą. Nabyła przedmiotową działkę mając pewność, że może być przeznaczona pod zabudowę. Przedmiotową działkę zakupiła z zamiarem budowy budynku wielorodzinnego z lokalami użytkowymi. Obecnie zamierza sprzedać przedmiotową działkę, a uzyskane warunki zabudowy pozwalają na budowę ww. domu wielorodzinnego na tym gruncie. Powyższe świadczy o przeznaczeniu terenu, na którym znajduje się działka, pod zabudowę, co w świetle ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT oraz na podstawie zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłącza dostawę przedmiotowej działki ze zwolnienia od VAT. Minister Finansów podzielił natomiast stanowisko Skarżącej w pozostałym zakresie, tj. odnośnie pytania drugiego i trzeciego. Uzasadniając to stanowisko wskazał, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy o VAT, nie istnieje obowiązek wystawiania faktury wyłącznie osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (obowiązek taki powstaje na żądanie tych osób). W zaistniałej sytuacji faktycznej (sprzedaż na rzecz podmiotu prawa gospodarczego) wystawienie faktury dokumentującej dokonanie sprzedaży jest obowiązkowe. Otrzymujący fakturę, w związku z normami odnoszącymi się do podatku naliczonego przy transakcjach, winni analizować dane odnoszące się do podmiotu wystawiającego fakturę w zakresie praw do jej wystawienia. Zasady wystawiania faktur normuje rozporządzenie Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. Faktury VAT wystawiają zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej. Zgodnie z art. 96 ustawy o VAT, podmioty o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne. Skarżąca powinna przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości zarejestrować się jako podatnik VAT. Uwzględniając obowiązujące przepisy, jako podatnik VAT zobowiązana jest do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, a następnie do udokumentowania sprzedaży nieruchomości wystawiając fakturę VAT, zgodnie z wymogami określonymi powołanym rozporządzeniem. Powołując się natomiast na brzmienie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. organ stwierdził, że podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest posiadanie faktury otrzymanej od dostawcy towaru lub usługi. Umowa i akt notarialny nie są uznawane za fakturę według przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. W obrocie wewnątrzkrajowym brak jest podstaw do odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie innych dokumentów niż faktura VAT oraz dokumentów wymienionych w § 20 tego rozporządzenia, co oznacza, iż odliczenie VAT na podstawie aktu notarialnego nie będzie możliwe. Pismem z dnia 28 stycznia 2008 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia przepisów prawa, zarzucając błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz niezastosowanie art. 187 i art. 191 Op. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 25 lutego 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, podtrzymując argumentację w niej zawartą. W skardze z dnia 31 marca 2008 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, to jest co do odpowiedzi na pytanie pierwsze w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez dokonanie błędnej wykładni powyższego przepisu i uznanie, iż mając na uwadze stan faktyczny oraz okoliczności sprawy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności z uwagi na błędne uznanie, iż działania podatnika spełniają znamiona działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT; 2) art. 121 Op, poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych, przejawiające się w szczególności tym, iż organ podatkowy dokonał niczym nieuzasadnionej zmiany stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z 25 września 2007 r., stanowiącego podstawę do wydania interpretacji i uznał, że Skarżąca posiada i planuje zbycie więcej niż jednej nieruchomości gruntowej, podczas gdy z akt sprawy wynika jednoznacznie, że Skarżąca poza przedmiotową transakcją dotyczącą jednej nieruchomości nie planuje dokonywać dalszego obrotu nieruchomościami; 3) art. 14c § 1 Op, poprzez jego niezastosowanie polegające na nie dokonaniu przez organ oceny stanowiska podatnika, lecz wydaniu interpretacji indywidualnej na podstawie bezpodstawnie zmodyfikowanego, w stosunku do stanowiska przedstawionego przez podatnika, stanu faktycznego. W szczególności organ podatkowy w sposób nieuzasadniony uznał, że Skarżąca posiada i planuje zbycie więcej niż jednej nieruchomości gruntowej, podczas gdy z treści wniosku z dnia 25 września 2007 r. wynika jednoznacznie, że Skarżąca poza przedmiotową transakcją dotyczącą jednej nieruchomości nie planuje dokonywać dalszego obrotu nieruchomościami. W uzasadnieniu skargi wskazała, że zaskarżoną interpretację organ podatkowy uzasadnił okolicznością, iż Skarżąca rzekomo dokonywała czynności świadczących o gospodarczym wykorzystaniu nieruchomości gruntowej, w szczególności taką czynnością miało być uzyskanie przez nią decyzji o pozwoleniu na budowę budynku wielolokalowego na nieruchomości. Zdaniem Skarżącej rozumowanie organu jest w tym zakresie błędne i opiera się na nieuzasadnionym żadnymi normami prawnymi, jak i sprzecznym z praktyką obrotu nieruchomościami domniemaniu, że fakt uzyskania przez właściciela (użytkownika wieczystego) pozwolenia na budowę budynku o charakterze wielolokalowym oznacza, iż podmiot ten prowadzi albo ma zamiar prowadzić działalność gospodarczą w zakresie budownictwa lub obrotu nieruchomościami. Żadne normy prawa budowlanego ani prawa podatkowego nie uzasadniają takiej presumpcji. Podkreśliła, że istotnie stosowne pozwolenie na budowę zostało wydane w stosunku do nieruchomości, która ma zostać zbyta, lecz fakt ten nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy. Wyjaśniła, że uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę przez podmiot nie prowadzący ani nie planujący prowadzenia działalności gospodarczej jest powszechną praktyką na rynku nieruchomości w przypadku planowania przez taki podmiot sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz profesjonalnego dewelopera. Podstawowym bowiem czynnikiem mającym wpływ na wysokość ceny, jaką może osiągnąć zbywana nieruchomość jest informacja, jaki budynek może powstać na gruncie będącym przedmiotem transakcji. W oczywistym interesie Skarżącej leżało, aby maksymalnie podnieść atrakcyjność działki tak, aby za jej sprzedaż uzyskać jak najlepszą cenę. W tym właśnie celu podjęła szereg czynności, w tym także, w porozumieniu z inwestorem uzyskała pozwolenie na budowę określonego budynku wielolokalowego. Celem powyższych działań nie było rozpoczęcie przez Skarżącą prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie robót budowlanych czy deweloperskich, lecz jedynie zwiększenie wartości nieruchomości oraz przyśpieszenie transakcji. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację nie wykazał w sposób należyty, że dokonując planowanej czynności Skarżąca będzie działać jako handlowiec dokonujący dostawy gruntu, lecz przyjął tę okoliczność na podstawie nieuzasadnionego i nieuprawnionego domniemania. Nie uwzględnił przy tym faktu, że prawo użytkowania wieczystego nieruchomości od początku stanowiło i dalej stanowi składnik jej majątku osobistego oraz, że nie prowadziła ani nie prowadzi działalności gospodarczej z wykorzystaniem nieruchomości, w szczególności zaś działalności związanej z handlem nieruchomościami. Zważywszy na powyższe okoliczności nie sposób jest zgodzić się z opinią organu podatkowego, że czynność sprzedaży powyższej nieruchomości mieści się w granicach prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca podniosła także, że zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy o VAT dodatkowym i koniecznym warunkiem do uznania danej czynności za przejaw działalności gospodarczej i tym samym do zaliczenia podmiotu do podatników VAT jest zamiar wykonywania tej czynności przez podatnika wielokrotnie. Tymczasem brak jest jakichkolwiek przesłanek uzasadniających, iż Skarżąca ma zamiar dokonywać tych czynności sprzedaży nieruchomości w sposób częstotliwy. Podkreśliła, że z treści wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie wynika, że nie prowadzi profesjonalnej działalności gospodarczej z zakresu obrotu nieruchomościami oraz, że – z wyjątkiem przedmiotowej jednorazowej transakcji dotyczącej jednej nieruchomości – nie zamierza dokonywać dalszego obrotu nieruchomościami. Nie zostały zatem spełnione określone w art. 15 ustawy o VAT warunki niezbędne do objęcia danej czynności podatkiem od towarów i usług, albowiem podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej w sposób, który można uznać za profesjonalny, jak również nie można przypisać mu "zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy". W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "ppsa"), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Op). Kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie poddana została interpretacja indywidualna dotycząca opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu. Obrót nieruchomościami gruntowymi co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albowiem z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, a grunty według dyspozycji art. 2 ust. 6 tej ustawy są towarem. Czynności te podlegają opodatkowaniu jednakże tylko wtedy, gdy są dokonywane przez podatników podatku od towarów i usług. Podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje, jak wynika z definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Według prawa unijnego, z mocy art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (od 1 stycznia 2007 r. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Zgodnie z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 (art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE), w szczególności (...) dostawę działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie. Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy (art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE), dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje. W orzecznictwie ETS wskazuje się, że działalność gospodarczą stanowią również czynności, w wyniku których poczyniono nakłady na poczet jej prowadzenia mimo że działalności tej nie rozpoczęto. Wskazano bowiem, że działalność gospodarcza może się składać z kilku następujących po sobie transakcji, co sugeruje sposób sformułowania art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy (art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE), w którym mowa o "wszelkich działaniach producentów, handlowców i usługodawców ...". Czynności przygotowawcze, np. do działalności polegającej na wynajmie nieruchomości, jak nabycie majątku nieruchomego, stanowią część całego ciągu transakcji dlatego powinny być traktowane jako działalność gospodarcza (J. Zubrzycki Leksykon VAT 2007, Tom I; Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 361). Z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Prawo unijne wskazuje zatem, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu (art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy). Mając na względzie wskazane uregulowania zawarte w prawie wspólnotowym, a w szczególności art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) należało stwierdzić, że dopuszczalne jest uznanie przez państwo członkowskie za podatnika osoby, która formalnie nie wykonuje działalności gospodarczej, a jedynie dokona okazjonalnej czynności związanej z taką działalnością, w szczególności dokona dostawy działek budowlanych, w warunkach wskazujących, że czynność ta nie była czynnością związaną z zaspokajaniem potrzeb osobistych tej osoby. Jedynie w sytuacji w której, czynność ta miałaby związek z zaspokajaniem potrzeb czysto osobistych osoby ją wykonującej, można byłoby uznać, że nie jest to czynność wykona przez podatnika podatku od towarów i usług. W omawianej sytuacji jedynie osobisty charakter czynności mógłby świadczyć o tym, że nie jest ona związana z działalnością gospodarczą podatnika (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 LEX 304985). Mając na względzie wskazane wnioski płynące z uregulowań prawa wspólnotowego należało stwierdzić, że podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest każdy podmiot (osoba fizyczna, prawna, jednostka nie mająca osobowości prawnej), który: 1. prowadzi działalność gospodarczą; 2. w sposób samodzielny; 3. bez względu na cel czy rezultat takiej działalności. Przy czym pojęcie działalności gospodarczej należy rozumieć całościowo. I tak art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z powyższej definicji wynika w pierwszej kolejności, że dotyczy ona podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny. Świadczy o tym użycie między innymi takich sformułowań jak: producent, czyli ten kto produkuje jakieś dobra materialne; handlowiec tj. osoba zajmująca się handlem tj. działalnością polegającą na nabywaniu jakiś dóbr, usług, walorów, w celu sprzedaży, wynajmowania, ich odstępowania za jakąś cenę; usługodawca – podmiot świadczący usługi tj. działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, mający odpowiednie kwalifikacje i dysponujący odpowiednim sprzętem, lokalem itp. Są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Działają w sposób powtarzalny, wielokrotny czyli częstotliwy. Użycie w definicji modulanta jakim jest słowo "również" sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym mowa była wcześniej. Można go zastąpić innym modulantem jakim jest słowo "także" czy "też" (por. "Mały Słownik Języka Polskiego" pod red. B. Dunaj, Warszawa 2005). A zatem "podatnikiem VAT jest ten kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usług także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usług tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności." (wyrok WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1688/06, POP 2007/2/34, LEX 24479). Działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje natomiast w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek osobisty danej osoby, ponieważ został on nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej (np. działalności handlowej). Podatnik musi jednak w okresie posiadania nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania tej nieruchomości w ramach majątku osobistego. Nakaz interpretowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w taki właśnie sposób wynika wprost z art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy (art. 2 ust. 1 lit. a) i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112IWE). Z przepisów tych wynika, że jeżeli czynności podatnika nie można przypisać innego charakteru niż czynności związanej z działalnością gospodarczą to należy uznać ją za czynność podlegającą opodatkowaniu. W świetle powyższego, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W zawartym we wniosku o wydanie interpretacji opisie stanu faktycznego Skarżąca nie wskazała okoliczności faktycznych, na podstawie których można byłoby uznać, że planowana przez nią sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wiązać się będzie z zaspokajaniem potrzeb osobistych Skarżącej i jej rodziny. Z opisu stanu faktycznego nie można było wywieść wniosku, że Skarżąca przedmiotową nieruchomość nabyła w celu zaspokajania własnych potrzeb osobistych np. w celu budowy budynku mieszkalnego na własne potrzeby lub w celach rekreacyjnych. Zatem skoro nabycie tej nieruchomości nie mogło zostać przypisane zaspokajaniu potrzeb osobistych podatnika to należało uznać, że miało ono związek z działalnością gospodarczą i dlatego sprzedaż tej nieruchomości również należy zakwalifikować do tej działalności. W ocenie Sądu organ zasadnie w uzasadnieniu swego stanowiska zawartego w interpretacji wskazał na to, że został nabyty projekt architektoniczny oraz wydane zostało pozwolenie na budowę budynku mieszkaniowego wielorodzinnego (o 62 lokalach mieszkalnych). Okoliczności te świadczą dodatkowo, że nabycie przez Skarżącą nieruchomości nie miało związku z jej potrzebami osobistymi. Jak słusznie stwierdził organ, nie można bowiem – z przyczyn oczywistych (potrzeby lokalowe osób fizycznych, skala koniecznych nakładów, celowość ustanowionego użytkowania wieczystego) – uznać, że budowa obiektu o 62 lokalach mieszkalnych, stanowi zaspokojenie potrzeb osobistych osoby fizycznej. W tych okolicznościach planowaną przez Skarżącą sprzedaż należało uznać za czynność, która będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem już w momencie nabycia przeznaczonego do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu działała jak handlowiec. W ocenie Sądu za uznaniem stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji za prawidłowe nie może przemawiać okoliczność, że Skarżąca dotychczas nie prowadziła działalności gospodarczej, a planowana sprzedaż jest "pierwszą i jedyną transakcją zawartą w bieżącym roku, której przedmiotem będą nieruchomości". Powyższe wskazywać może także, że Skarżąca nie wyklucza jednak możliwości dokonania w przyszłości kolejnych transakcji. Z tych wszystkich względów należało stwierdzić, że w zaskarżonej interpretacji organ prawidłowo stwierdził, że opisana przez Skarżącą czynność podlegać będzie opodatkowaniu. W konsekwencji za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 121 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Odmienna ocena przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (okoliczności faktycznych) od oceny tego stanu dokonanej przez Skarżącą nie oznacza, że stan ten został zmieniony (zmodyfikowany). W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.