III SA/Wa 1531/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2008 r. sprawy ze skargi [...] "P." sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia z urzędu wpłat na poczet zaległości z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 21 stycznia 2008 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości. Jak wynika z akt sprawy Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych postanowieniem z dnia [...] stycznia 2008 r. zaliczył z urzędu wpłaty z dnia: 11 kwietnia 2006 r. w kwocie 3.548,80 zł, 27 kwietnia 2006 r. w kwocie 4.050,00 zł oraz 26 września 2006 r. w kwocie 5.526,00 zł na poczet zaległości [...] "P." sp. z o.o. z siedzibą w B. (zwanej dalej Spółką lub Skarżącą) z tytułu wpłat na Fundusz za styczeń 2005 r., luty 2006 r. i sierpień 2006 r. Od tego postanowienia Spółka złożyła zażalenie, podnosząc że przepis art. 21 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008 r., Nr 14, poz. 92) jest niezgodny z Konstytucją RP. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r., nr [...] Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy postanowienie Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] stycznia 2008 r. W uzasadnieniu wskazał, że do chwili wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie żaden z organów uprawnionych do orzekania o niezgodności przepisów ustaw z Konstytucją nie orzekł o niezgodności art. 21 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych z ustawą zasadniczą, dlatego zarzut podniesiony w zażaleniu jest całkowicie bezzasadny. W dalszej części uzasadnienia stwierdził, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż Spółka dokonywała wpłat po terminie określonym w art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. I tak w dniu 11 lutego 2005 r. Spółka złożyła deklarację za miesiąc styczeń 2005 r. z zobowiązaniem w wysokości 3.548,80 zł. W dniu 11 kwietnia 2006 r., tj. po terminie wymagalności upływającym w dniu 20 lutego 2005 r. wpłynęła opisana na miesiąc styczeń 2005 r. wpłata w kwocie 3.548,80 zł. Deklarację za miesiąc luty 2006 r. z zobowiązaniem w wysokości 4.050,00 zł Spółka złożyła w dniu 8 marca 2006 r. Opisana na miesiąc luty 2006 r. wpłata w kwocie 4.050,00 zł wpłynęła w dniu 27 kwietnia 2006 r. tj. po terminie wymagalności upływającym w dniu 20 marca 2006 r. Następnie w dniu 4 września 2006 r. złożona została deklarację za miesiąc sierpień 2006 r. z zobowiązaniem w wysokości 5.526,00 zł. W dniu 26 września 2006 r., tj. po terminie wymagalności upływającym w dniu 20 września 2006 r. wpłynęła opisana na miesiąc sierpień 2006 r. wpłata w kwocie 5.526,00 zł. Dokonane wpłaty nie pokrywały kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zgodnie więc z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, wpłaty te zaliczono proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Organ podkreślił przy tym, że dokonując wpłaty po terminie wymagalności podatnik jest obowiązany do uiszczenia odsetek za zwłokę bez wezwania organu podatkowego. Dalej wskazał, że wpłatę z 11 kwietnia 2006 r. zaliczono na poczet zaległości za styczeń 2005 r. (zaległość - 3.097,64 zł, odsetki - 451,26 zł); wpłatę z 27 kwietnia 2006 r. na zaległość za luty 2006 r. (zaległość - 4.004,52 zł, odsetki - 45,48 zł) oraz wpłatę z 26 września 2006 r. na zaległość za sierpień 2006 r. (zaległość - 5.516,02 zł, odsetki - 9,98 zł). W związku z powyższym pozostała zaległość w kwocie głównej 506,72 zł, od której naliczane są odsetki do dnia wpłaty. Ponadto Minister wskazał, że decyzja określająca wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Fundusz za styczeń 2005 r., luty 2006 r. oraz sierpień 2006 r. zostanie wydana, w wykonaniu decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2007 r. po uprawomocnieniu się postanowienia. Podkreślił, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3218/06 stwierdził, iż sposób zaliczenia wpłat może okazać się decydujący dla bytu zobowiązania. Zaliczenie wpłaty na poczet niezrealizowanego zobowiązania skutkuje istotnymi dla strony konsekwencjami prawnymi. Przede wszystkim zaliczenie wpłaty na poczet zobowiązania powoduje jej wygaśnięcie, niemożliwe jest wydanie decyzji w sprawie określenia kwoty zobowiązania. Aby móc należycie ocenić istnienie i wysokość zobowiązania organ w pierwszej kolejności winien wydać ostateczne postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zobowiązań z tytułu wpłat na Fundusz. Niezachowanie tej kolejności może prowadzić do rozbieżności i naruszać zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej oraz pozbawić stronę możliwości podnoszenia zarzutów w sferze błędów stricte rachunkowych w dokonaniu zaliczenia wpłaty oraz zarzutów o charakterze merytorycznym – co może mieć istotny wpływ na końcowe określenie wysokości zobowiązania. Powyższe oznacza, iż decyzja określająca wysokość zobowiązania strony może być wydana dopiero po uprawomocnieniu się postanowienia o zaliczeniu wpłat dokonanych przez stronę. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu powtórzyła argumentację podnoszoną w toku postępowania administracyjnego. Wskazała, że przepis art. 21 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych jest niekonstytucyjny, gdyż łamie zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Przepis ten nakłada bowiem obowiązek dokonywania wpłat na Fundusz jedynie na pracodawców zatrudniających powyżej 25 pracowników. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (postanowienia) ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Skargę według oceny Sądu należało uwzględnić poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji z powodów innych niż podniesione w jej zarzutach. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych – do wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazać także należy, że w niniejszej sprawie wysokość wpłat na Fundusz za styczeń 2005 r., luty i sierpień 2006 r. wynikała z deklaracji za te okresy, złożonych przez skarżącą Spółkę. I tak w dniu 11 lutego 2005 r. Spółka złożyła deklarację za miesiąc styczeń 2005 r. z zobowiązaniem w wysokości 3.548,80 zł. W dniu 11 kwietnia 2006 r., tj. po terminie wymagalności upływającym w dniu 20 lutego 2005 r. wpłynęła opisana na miesiąc styczeń 2005 r. wpłata w kwocie 3.548,80 zł. Deklarację za miesiąc luty 2006 r. z zobowiązaniem w wysokości 4.050,00 zł Spółka złożyła w dniu 8 marca 2006 r. Opisana na miesiąc luty 2006 r. wpłata w kwocie 4.050,00 zł wpłynęła w dniu 27 kwietnia 2006 r., tj. po terminie wymagalności upływającym w dniu 20 marca 2006 r. Następnie w dniu 4 września 2006 r. złożona została deklaracja za miesiąc sierpień 2006 r. z zobowiązaniem w wysokości 5.526,00 zł. W dniu 26 września 2006 r., tj. po terminie wymagalności upływającym w dniu 20 września 2006 r. wpłynęła opisana na miesiąc sierpień 2006 r. wpłata w kwocie 5.526,00 zł. Z akt sprawy wynika, że przed dokonaniem zaliczenia tych wpłat nie została wydana decyzja określająca zobowiązania za powyższe okresy w innych wysokościach. Nie zostały też złożone korekty tych deklaracji, co potwierdził także na rozprawie prezes zarządu skarżącej Spółki. W związku z dokonywaniem powyższych wpłat na Fundusz po upływie terminu ich płatności powstały zaległości. Zgodnie bowiem z art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych – pracodawcy są zobowiązani dokonywać wpłat na Fundusz w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat, składając równocześnie Zarządowi Funduszu deklaracje miesięczne i roczne poprzez teletransmisje danych w formie dokumentu elektronicznego. W myśl zaś art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 1 i 4). Odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 1 i 2). Zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Stosownie natomiast do treści art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Skoro zatem Skarżąca uiszczała, wynikające ze złożonych przez nią deklaracji, należności z tytułu wpłat na Fundusz po upływie terminu ich płatności, obowiązana była naliczyć i uiścić także odsetki za zwłokę. Skarżąca jednak nie naliczyła i nie uiściła odsetek za zwłokę. W związku z tym dokonane przez nią wpłaty na zaległości za styczeń 2005 r., luty i sierpień 2006 r. nie pokrywały kwot zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Poszczególne wpłaty – stosownie do treści art. 62 § 4 w związku z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej – winny być zatem zaliczone proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości do kwoty odsetek za zwłokę. Zwrócić należy, przy tym uwagę, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Skarżąca dokonując poszczególnych wpłat wskazywała jakich miesięcznych okresów one dotyczyły, choć w aktach sprawy brak dowodów uiszczenia tych wpłat. W sprawie zaliczenia dokonywanych przez Skarżącą wpłat na PFRON, na poczet istniejących z tego tytułu zaległości, organ powinien wydać postanowienie. Informacja o sposobie zaliczenia tych wpłat winna zatem być zawarta w sentencji tego postanowienia, tj. w jego rozstrzygnięciu. Istotą tego postępowania jest bowiem sposób zaliczenia wpłat na poczet zaległości. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji w rozstrzygnięciu wskazał jedynie daty i kwoty dokonanych wpłat oraz miesiące, w których powstały zaległości, na poczet których zaliczono te wpłaty. W konsekwencji z sentencji tego postanowienia nie wynika w jaki sposób wpłaty te zostały zaliczone na poczet zaległości. W sentencji tej nie wskazano: która wpłata na którą zaległość została zaliczona, ani jaką kwotę z danej wpłaty zaliczono na poczet zaległości a jaką na poczet odsetek od tej zaległości (np. jaką kwotę z wpłaty dokonanej w dniu 11 kwietnia 2006 r. zaliczono na poczet zaległości a jaką na poczet odsetek od tej zaległości). Wady tego postanowienia nie usunął także organ odwoławczy, który utrzymał je w mocy. Wadliwości tej nie sanuje okoliczność, iż w uzasadnieniach postanowień obu instancji organy wskazywały na sposób zaliczenia tych wpłat. Wskazać należy, że organ odwoławczy mógł usunąć wadliwość postanowienia organu I instancji wydając rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, tj. uchylić postanowienie organu I instancji i orzec co do istoty sprawy, tj. o sposobie zaliczenia przedmiotowych wpłat na poczet zaległości. Zwrócić należy także uwagę, że z uzasadnienia postanowienia w sprawie zaliczenia wpłat na poczet istniejących zaległości jasno winno wynikać w jaki sposób organ ustalił wysokość odsetek, tj. od jakiej kwoty, za jaki okres oraz według jakich stawek zostały one naliczone. Tak by była pełna możliwość zweryfikowania ich wysokości. Postanowienie, stosownie bowiem do treści art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, winno zawierać uzasadnienie prawne i faktyczne. Zaznaczyć przy tym trzeba, że choć kwotę odsetek wylicza organ, to jednakże nie jest to przedmiotem tego postanowienia, które dotyczy zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek. Postanowienie to nie może być traktowane jako akt, w którym określone zostały podatnikowi odsetki za zwłokę. Odsetki te bowiem w sytuacji, gdy wpłata nie pokryła w całości zaległości i odsetek, biegną dalej (por. L. Etel [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006 - komentarz do art. 62). Na marginesie wskazać również należy, że organ zawierając w uzasadnieniu postanowienia informację, co do kwoty pozostałej do zapłaty – winien sformułować ją precyzyjnie, w sposób, który nie wprowadza strony w błąd. Innymi słowy w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 Ordynacji podatkowej). Jeżeli każda z wpłat zaliczana jest proporcjonalnie na poczet zaległości za inny okres rozliczeniowy oraz odsetek za zwłokę, a wpłaty te nie pokrywają w całości tych zaległości i odsetek, to organ nie powinien podawać łącznej kwoty pozostałej do zapłaty. W takiej sytuacji winien wskazać odrębnie za każdy okres kwotę zaległości (należności głównej) pozostałej do zapłaty. Ma to bowiem wpływ na sposób naliczania odsetek (od jakiej daty i kwoty winny być naliczane odsetki; różne okresy to różne daty, od których nalicza się odsetki). Odnosząc się do zarzutów skargi, wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w sprawie zaliczenia wpłat dokonanych przez Skarżącą na poczet jej zaległości z tytułu wpłat na Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Postanowienie takie nie ma charakteru czynności materialno-technicznej. Jest to jednak akt formalny, nieprzesądzający o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informujący o sposobie zaliczenia wpłat stosownie do unormowania art. 62 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Jak już wskazano powyżej, wysokość wpłat wynikała z deklaracji złożonych przez Skarżącą. Przedmiotem tej sprawy nie było natomiast istnienie bądź nie zobowiązań z tytułu wpłat na Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Jak wynika z akt nadesłanych przez organ, sprawa istnienia zobowiązań jest przedmiotem odrębnego postępowania. Z tych względów poza rozważaniami Sądu pozostała kwestia zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 21 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. W tym stanie rzeczy, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Mając na uwadze treść art. 135 p.p.s.a., przewidującego możliwość zastosowania przez Sąd odpowiednich środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach w granicach sprawy, której dotyczy skarga, Sąd uznał za konieczne usunięcie z obrotu prawnego także postanowienia wydanego w sprawie przez organ pierwszej instancji.