II FSK 2123/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 710/08 w sprawie ze skargi M. G. na interpretację Dyrektor Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 września 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 710/08 w sprawie ze skargi M. G. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że skarżący zwrócił się z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od tego podatku wynagrodzenia wypłacanego żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami kraju. Przedstawiając stan faktyczny skarżący podał, że jest żołnierzem zawodowym i rozkazem Personalnym Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego nr ... z dnia 15 czerwca 2005 r. został zwolniony z poprzednio zajmowanego stanowiska w Polsce i wyznaczony do pełnienia służby poza jej granicami. Skarżący został wyznaczony na stanowisko służbowe w ... Batalionie Łączności NATO (...) w Holandii, na okres od 1 sierpnia 2005 r. do 31 lipca 2008 r. Wyjaśnił, że do jego obowiązków należy obsługa i naprawy sprzętu .... Skarżący współdziała w przygotowywaniu i transporcie osób i sprzętu w rejon wskazany przez dowództwo sił sojuszniczych NATO. Sprzęt batalionu, w którym pełni służbę skarżący zapewnia łączność sił NATO w Holandii, a także w innych częściach świata, w których pełnią służbę jednostki wojskowe NATO. Skarżący pełniąc służbę w ... wyraził zgodę na użycie go w dowolnym rejonie świata w ramach sił zbrojnych NATO. Podczas służby był wysyłany do Belgii, Niemiec, Włoch, Danii oraz Kosowie. W styczniu 2008 r. planowane jest wysłanie skarżącego do Afganistanu. Nadto skarżący poinformował, że otrzymuje uposażenie w polskich złotych (przelewane na konto w Polsce), a także należność zagraniczną w euro (przelewaną na konto w Holandii). Zarówno wynagrodzenie w polskich złotych jak i należność zagraniczna w euro wypłacane są przez płatnika - Centralę Wojskową Misji Pokojowych z siedzibą w Warszawie. Od obu powyższych wynagrodzeń, jak również od pozostałych należności finansowych jest pobierana zaliczka na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z obowiązującymi stawkami i progami podatkowym. W tak nakreślonym stanie faktycznym skarżący zadał organowi pytanie, czy przysługuje mu prawo do zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należności zagranicznej i wynagrodzenia zasadniczego. Skarżący stanął na stanowisku, że z przedstawionego przez niego stanu faktycznego wyraźnie wynika, że rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa w strukturach zbrojnych NATO, które przeznaczone są do działań zbrojnych a także służby pokojowej i akcji humanitarnych. Zdaniem skarżącego przepis art. 21 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) ma zastosowanie do otrzymywanego przez niego wynagrodzenia. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2007 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że skarżący został wyznaczony do służby w międzynarodowych strukturach wojskowych (w strukturach sił sojuszniczych NATO), a więc nie mieści się w zakresie podmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W konsekwencji nie spełnia jednego z warunków niezbędnych do zastosowania powyższego zwolnienia, a mianowicie otrzymywana przez skarżącego należność pieniężna (należność zagraniczna) nie jest należnością pieniężną, o której mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił skarżonej interpretacji obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., która skutkowała rażącym naruszeniem wskazanego przepisu, obrazę przepisów art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, a nadto obrazę art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w niniejszej sprawie kwestią sporna jest, czy w świetle postanowień art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. warunkiem zwolnienia od podatku jest przynależność żołnierza do jednostki wojskowej. Sąd stwierdził, że redakcja tego przepisu jest składniowo zawikłana i semantycznie niejednoznaczna. Przepis ten kolejno wymienia grupy zawodowe, które są zwolnione od podatku, oddzielając każdą z tych grup przecinkiem. Przy tym najpierw wskazani zostali policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej, a następnie pracownicy jednostek wojskowych, policyjnych oraz jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. Sąd podkreślił, że nie ma żadnego łącznika pomiędzy żołnierzami a jednostkami wojskowymi, którego istnienie jest niezbędne, aby można stwierdzić, iż w przepisie tym mowa jest o żołnierzach przynależnych do jednostek. Jedynie osoby niebędące policjantami, żołnierzami itd. muszą być pracownikami jednostek wymienionych w omawianym przepisie, aby mogli skorzystać ze zwolnienia. Natomiast policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej nie muszą wyjeżdżać poza granice państwa w ramach jednostki. W ocenie Sądu treść omawianego fragmentu przepisu nie może być odczytywana inaczej tylko dlatego, że po ciągu rzeczowników występuje imiesłów "użytych", który w takiej formie odnosi się wyłącznie do jednostek, co z kolei wypacza sens dalszej części przepisu. Sąd pierwszej instancji uznał, za niedopuszczalne "naprawianie" błędów redakcyjnych poprzez interpretację, która zmienia treść przepisu, a owo "naprawianie" prowadzi do ograniczenia kręgu podmiotów objętych działaniem przepisu, czyli ograniczenia praw podmiotów. Sąd doszedł do przekonania, że dokonana przez organ podatkowy interpretacja omawianego fragmentu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. różnicuje sytuację osób należących do tej samej kategorii zawodowej. Żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa (zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa) i żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa na podstawie indywidualnego Rozkazu, tak jak skarżący, będą w odmiennej sytuacji podatkowej, pomimo iż każdy z nich będzie realizował cele wskazane w ww. przepisie. Pierwszy z nich skorzysta ze zwolnienia od podatku, drugi nie skorzysta z tego przywileju. Sąd pierwszej instancji uznał, że nakaz równego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej kategorii dotyczy nie tylko prawodawcy, ale także każdego kto dokonuje wykładni przepisów prawa. Interpretacja przepisu naruszająca konstytucyjną zasadę równości musi zostać uznana za niedopuszczalną, szczególnie w sytuacji, gdy tak jak w omawianym fragmencie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przepis ten, przy jego literalnym czytaniu zasady tej nie narusza. W końcowej części Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż zarówno żołnierze zawodowi skierowani do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej lub akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak i żołnierze zawodowi wyznaczeni na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych, w razie przebywania w strefie działań wojennych otrzymują dodatek wojenny, co wynika z § 3 pkt 2 i § 13 pkt 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Powyższe wskazuje w ocenie Sądu, że - w świetle przepisów dotyczących należności pieniężnych wypłacanych żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa - w przypadku udziału żołnierza zawodowego w konflikcie zbrojnym (w strefie działań wojennych) bez znaczenia pozostaje okoliczność czy pełni on służbę w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, czy pełni on tę służbę jako żołnierz wyznaczony na stanowisko służbowe w międzynarodowych strukturach wojskowych, czy też pełni tę służbę jako żołnierz skierowany do dowództwa sił wielonarodowych. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów zaskarżając go w całości i zarzucając mu, że został wydany z naruszeniem prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), polegającym na błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. poprzez wadliwe przyjęcie, że w/w przepis ma zastosowanie do należności zagranicznej wypłaconej żołnierzowi, który rozkazem personalnym Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego został zwolniony z poprzednio zajmowanego stanowiska w Polsce i wyznaczony do pełnienia służby poza granicami kraju w strukturach sił sojuszniczych NATO. Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi Wojewódzkiemu sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest dokonanie interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu pierwszej instancji, skorzystanie przez żołnierza ze zwolnienia od podatku dochodowego nie jest uzależnione od jego wyjazdu poza granice państwa w ramach jednostki wojskowej. Natomiast Minister Finansów przyjął, że ze zwolnienia może skorzystać tylko żołnierz, który wyjechał poza granice państwa w ramach jednostki, a nie indywidualnie. Takie też stanowisko zaprezentował w skardze kasacyjnej. Rozpoznając skargę kasacyjną wywiedzioną w niniejszej sprawie należy wskazać, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (w zakresie objętym skargą kasacyjną) wolne od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewniania bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej (...). Zgodnie z literalnym brzmieniem omawianego przepisu zwolnione są należności osób, które są albo policjantami, albo żołnierzami, albo funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej. Przy czym nie ma żadnego łącznika pomiędzy żołnierzami a jednostkami wojskowymi, którego istnienie jest niezbędne, aby można stwierdzić, że w przepisie tym mowa jest o żołnierzach przynależnych do jednostek. Z ww. przepisu wynika zatem, że jedynie osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, (..) muszą być pracownikami jednostek wymienionych w omawianym przepisie, aby mogli skorzystać ze zwolnienia, natomiast policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej nie muszą wyjeżdżać poza granice państwa w ramach jednostki. Racje ma podatnik, który twierdzi, że treść omawianego fragmentu przepisu nie może być odczytywana inaczej tylko dlatego, że imiesłów "użytych" w zastosowanej formie odnosi się wyłącznie do jednostek, co z kolei wypacza sens dalszej części przepisu. Niedopuszczalne jest "naprawianie" błędów redakcyjnych poprzez interpretację, która zmienia treść przepisu, prowadząc w rezultacie do ograniczenia kręgu podmiotów objętych działaniem przepisu, czyli ograniczenia prawa podmiotów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez organ podatkowy interpretacja omawianego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., różnicując sytuację osób należących do tej samej kategorii zawodowej byłaby sprzeczna z konstytucyjną zasadą równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Jak wskazał Sąd pierwszej instancji żołnierz, który wyjechałby poza granice państwa w ramach jednostki (jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, musi być to polska jednostka ze względu na użycie zwrotu "użytych poza granicami państwa") i żołnierz, który wyjechałby poza granice państwa na podstawie indywidualnego rozkazu, byliby w odmiennej sytuacji podatkowej, mimo że realizowaliby cele wskazane ww. przepisem, bowiem pierwszy z niech skorzystałby ze zwolnienia, a drugi nie. Nie mogą wpłynąć na zmianę powyższego stanowiska przepisy podustawowe, a mianowicie przytoczone w skardze kasacyjnej § 2 i § 3 oraz § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, ani też § 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służby poza granicami państwa. Jak już wcześniej wskazano, językowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że żołnierz pełniący służbę poza granicami państwa nie musi przynależeć do jednostki tj. być żołnierzem skierowanym, bowiem tylko żołnierze skierowani pełnią służbę w składzie jednostek wojskowych, o czym stanowią przepisy podustawowe. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 cytowanej ustawy wystarczy, że wymieniona w tym przepisie osoba wykaże, że wypłacone jej należności pieniężne pozostają w bezpośrednim związku ze służbą poza granicami państwa, oraz że należności te wynikają z realizacji przez podatnika celów określonych w tym przepisie. Natomiast trzecia przesłanka, na którą powołują się organy podatkowe, a mianowicie warunek "skierowania" stanowi dowolną, pozbawioną racji wykładnię omawianego przepisu. Innymi słowy, ze zwolnienia ustanowionego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 83 cytowanej ustawy mogą skorzystać zarówno żołnierze skierowani jak i wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami państwa jeżeli spełniają wyżej opisane warunki. Ponadto należy przypomnieć, że w myśl art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Oznacza to, że interpretując przepis ustawy podatkowej nie możemy odejść od rezultatów wykładni językowej, a nadto należy mieć na uwadze ogólną zasadę, że przy interpretacji przepisów prawa podatkowego definicje zawarte w innych aktach prawnych należące do innych dziedzin prawa – nie są wiążące, w szczególności zawarte w aktach podstawowych i spoza prawa podatkowego. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 cytowanej ustawy.