I SA/Łd 507/08

Dnia 5 września 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie Sędzia NSA Anna Świderska Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant asystent sędziego Marek Pilc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2008 roku sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie rozstrzygnięcia o odsetkach za zwłokę; 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. określa, że zaskarżona decyzja w zakresie określonym w punkcie 1 sentencji niniejszego wyroku nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. B. – członka zarządu "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. za zaległości tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. W uzasadnieniu organ wskazał, iż prowadzone przeciwko spółce "A" postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na brak środków wystarczających na pokrycie wydatków egzekucyjnych. Stwierdzona formalnie bezskuteczność postępowania egzekucyjnego uzasadniała zdaniem organu wszczęcie postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na członków jej zarządu, m.in. na M. B. W toku postępowania ustalono, iż M. B. pełnił funkcję członka zarządu spółki "A" w czasie, gdy powstały objęte decyzją zaległości podatkowe. Z funkcji wiceprezesa został odwołany uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w dniu 16 grudnia 2003 r. W tym też dniu sprzedał przysługujące mu udziały "B" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w G. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził, iż sytuacja finansowa firmy już w 2001 r. nie była najlepsza. Strata wyniosła bowiem wówczas 19.015,68 zł. W sprawozdaniu finansowym za 2002 r., podpisanym m.in. przez M. B., wskazane zostało, że w stosunku do roku poprzedniego zmniejszyła się zarówno suma aktywów jak i pasywów. W okresie, którego dotyczy wspomniane sprawozdanie spółka nie miała majątku trwałego, posiadała niski kapitał podstawowy (6.000 zł), a kapitał zapasowy uległ zmniejszeniu w stosunku do roku 2001. Z analizy rachunku zysków i strat za 2002 r. wynika, iż zysk brutto spółki ze sprzedaży był znacznie niższy aniżeli w roku poprzednim. Spółka wykazała stratę w wysokości 13.335,73 zł. Organ zwrócił natomiast uwagę na fakt, iż na wysokość zysku finansowego miały wpływ przychody z tytułu zbycia niefinansowych aktywów trwałych w kwocie 67.759,71 zł. W uzasadnieniu opisywanej decyzji zauważono także, że w treści sprawozdania zarządu zarówno za 2001 r. jak i za 2002 r. zawarta została informacja, iż z uwagi na trudną sytuację na rynku budowlanym zarząd spółki podejmował intensywne działania celem pozyskiwania zleceń na prace remontowo budowlane, mając na względzie wyprowadzenie spółki z trudnej sytuacji i jej dalszy rozwój. Organ ustalił również, że w listopadzie 2002 roku Spółka złożyła wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, co w jego ocenie, przy istnieniu okoliczności wskazanych powyżej, dowodzi, iż sytuacja finansowa spółki, wbrew twierdzeniom strony, nie była dobra. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi naruszenie art. 116 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej o.p.). W uzasadnieniu wskazała, iż w okresie sprawowania przez siebie funkcji członka zarządu brak było podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, bowiem wysokość aktywów spółki przewyższała pasywa. Rozpoznając odwołanie organ drugiej instancji nie podzielił argumentów strony i utrzymał w mocy decyzję organu II instancji. W uzasadnieniu w pełni podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. Wskazał, że bezspornym jest, iż w okresie którego dotyczy niniejsze postępowanie M. B. był członkiem zarządu a także fakt, że postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce okazało się bezskuteczne. A zatem spełnione zostały dwie pozytywne przesłanki niezbędne do tego aby można było przyjąć odpowiedzialność członka zarządu opisywanej spółki za jej zaległości podatkowe. W ocenie organu II instancji nie zostały natomiast spełnione przesłanki, które uzasadniałyby wyłączenie w przedmiotowej sytuacji odpowiedzialność strony. Winien on bowiem wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskazać mienie, z którego egzekucja byłaby możliwa. Pomimo, iż sytuacja finansowa spółki była trudna już od 2001 r., to zdaniem strony nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości czy też wszczęcia postępowania układowego. Organ odwoławczy wskazał, iż w 2001 r. spółka poniosła stratę w wysokości 19.015,68 zł. W 2002 r. zmniejszeniu uległy pasywa spółki w stosunku do roku poprzedniego (z 468.996,32 zł do 389.364,44 zł), przychód wzrósł z kwoty 763.662,12 zł (za 2001 r.) do kwoty 1.125.531,28 zł (za 2002 r.). Jednocześnie jednak organ zauważył, iż znacznie wzrosły należności z tytułu dostaw i usług (z 208.229,99 zł do 332.743,09 zł). Nastąpiło co prawda zmniejszenie zadłużenia z tytułu dostaw i usług z kwoty 175.215,27 zł (2001 r.) do kwoty 154.094,60 zł (2002 r.) jednocześnie jednak nastąpił wzrost zobowiązań spółki z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń z kwoty 65.571,53 zł (2001 r.) do kwoty 137.710,02 zł (2002 r.). Kapitał podstawowy spółki w 2002 r. wynosił 6.000 zł. O trudnej sytuacji spółki świadczą również, zdaniem organu, zeznania złożone przez B. K. i M. B. (wiceprezesów spółki), zgodnie z treścią których przychody spółki zawsze przewyższały zobowiązania, choć były to także przychody "na papierze", trudno ściągalne, natomiast spółka nie płaciła podatków, gdyż bieżące wpływy nie starczały na ich pokrycie. Regulowane były jedynie mniejsze należności. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł również, że w 2002 r. celem wyeliminowania zaległości finansowych i przywrócenia płynności płatniczej spółki zarząd m.in. złożył wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego w oparciu o treść ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publiczno prawnych od przedsiębiorców. Postępowanie to umorzono w 2004 r., gdyż spółka nie uregulował zaległości podatkowych nie objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym. W konkluzji organ wskazał, iż skarżący nie wykazał żadnej z przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. B. zarzucił naruszenie art. 116 § 1 oraz art. 112 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Z uwagi na zakres zaskarżenia oraz charakter naruszeń skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi wskazał na okoliczności, które wcześniej opisał już w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dowodził bowiem, iż w momencie odwołania z funkcji członka zarządu spółki, ta znajdowała się w dobrej kondycji finansowej (aktywa przewyższały pasywa, spółka osiągnęła również zysk), a zatem nie było podstaw do występowania z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości. Podniósł też, iż spółka spłacała swoje zobowiązania, choć przyznał, że nie wszystkie. Wskazał, iż pogorszenie sytuacji finansowej nastąpiło dopiero wówczas, gdy nie był już członkiem zarządu spółki i nie miał wpływu na jej funkcjonowanie. Zdaniem strony skarżącej zbycie udziałów spółki skutkowało przejęciem przez nabywcę także zobowiązań publicznoprawnych, wobec czego organy podatkowe winny dochodzić ich wykonania od nabywcy, a nie od zbywcy. Podniósł również, iż w dniu 9 lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu I instancji w sprawie dotyczącej odpowiedzialności innego członka zarządu spółki za jej zaległości, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i umorzył postępowanie w analogicznym stanie faktycznym. W ocenie skarżącego, zasada pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych nakazywała załatwienie niniejszej sprawy w tożsamy sposób. Wydanie dwóch sprzecznych decyzji świadczyło też o naruszeniu art. 191 o.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację prezentowaną w zaskarżanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżony akt winien być częściowo uchylony, choć nie z przyczyn wskazanych w rozpatrywanej skardze. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż Sąd bada zgodność z prawem (legalność) zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd w pełni podziela stanowisko organu w zakresie ustaleń, które doprowadziły do przyjęcia odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego członka zarządu W.P.P.H.U. "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł., za zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok. W ocenie Sądu, uchybienia wystąpiły w kwestii dotyczącej odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest jakichkolwiek ustaleń dotyczących kwestii wyliczenia wysokości odsetek, w zasadzie brak jest w ogóle uzasadnienia w zakresie odsetek, podstawy ich naliczenia oraz czasookresu jakiego miałyby dotyczyć. Utrudnia to, a wręcz uniemożliwia dokonanie przez Sąd kontroli prawidłowości podjęcia decyzji w tym zakresie. Zgodnie z treścią art. 107 § 1 o.p. osoba trzecia odpowiada za zaległości podatkowe podatnika, a więc za cudzy dług. Z powyższego należy zatem wywieźć, że ramy odpowiedzialności osoby trzeciej nie mogą być szersze niż odpowiedzialność podatnika. Powstaje pytanie czy w tej konkretnej sprawie organy zastosowały art. 54 o.p. czy też nie. Przywołany przepis reguluje bowiem przypadki uzasadniające nienaliczanie odsetek. Z uwagi na brak jakichkolwiek ustaleń dotyczących odsetek, Sąd nie jest w stanie ustalić czy powoływany artykuł został przez organ zastosowany, a jeśli tak to czy zostało to uczynione w sposób prawidłowy. Zastrzeżenia strony przedstawione w skardze są, w ocenie Sądu, niezasadne, co implikowało konieczność oddalenia skargi w pozostałym zakresie. Skarżący uważa, iż skutecznie uwolnił się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki "A" wykazując, że w okresie sprawowania funkcji wiceprezesa nie wystąpiły przesłanki do złożenia przez zarząd spółki wniosku, o którym stanowi art. 116 § 1 o.p. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko organu uznając, iż istniały podstawy do podjęcia przez członków zarządu działań zmierzających do zakończenia działalności spółki poprzez ogłoszenie jej upadłości. Na powyższe wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy, z którego wynika, iż spółka w 2002 r. nie regulowała wszystkich swoich zobowiązań, a zarazem nie posiadała majątku wystarczającego na ich pokrycie, a wykazany w bilansie przychód nie mógł świadczyć o dobrej kondycji finansowej spółki, skoro sami członkowie zarządu przyznali, iż składały się na niego także wierzytelności trudne do wyegzekwowania. W tej sytuacji organ podatkowy trafnie ocenił, iż sytuacja spółki uzasadniała wystąpienie przez zarząd w 2002 r. z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Art. 1 § 2, jak również art. 5 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 1991 r. Nr 118 poz. 512 ze zm.) stanowią, iż zasadne jest złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie tylko w przypadku zaprzestania płacenia długów w ogóle, ale także w sytuacji, gdy majątek spółki nie wystarcza na ich zaspokojenie, a taka sytuacja niewątpliwie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Bezspornym pozostaje fakt niezłożenia przez skarżącego stosownego wniosku w tym przedmiocie, a zatem prawidłowo zastosowano art. 116 o.p. i orzeczono o odpowiedzialności M. B. za zaległości spółki powstałe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Skarżący nie wskazał również żadnego innego majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa. Nie jest słuszny zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 124 o.p., polegający na uznaniu przez organ, iż podmiotem ponoszącym odpowiedzialność za wskazane w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowe spółki "A" powinien być skarżący, a nie spółka, która nabyła jej udziały. Zarzut ten nie jest skuteczny, gdyż organ skorzystał z instytucji unormowanej przepisami obowiązującego prawa. Ordynacja podatkowa nie wprowadza zasad rozstrzygających kolizje, czy też konkurencyjność odpowiedzialności osób trzecich, wobec czego organ dysponuje swobodą w dokonywaniu wyboru podmiotu odpowiedzialnego za zaległości podatkowe podatnika. Odnosząc się do zarzutu sprzeczności decyzji wydanych przez organ odwoławczy w tożsamych stanach faktycznych należy wskazać, iż decyzja powołana przez stronę skarżącą została wydana przez organ z uwzględnieniem zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrok, który zapadł w sprawie I SA/Łd 1761/06 nie jest wiążący dla Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w niniejszej sprawie, co oznacza, iż organ mógł wydać decyzję innej treści. Wbrew stanowisku skarżącego organ nie uchybił również dyspozycji art. 191 i art. 187 § 1 o.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał analizy dowodów zgromadzonych w toku postępowania, podał również dlaczego rozstrzygnął niniejszą sprawę odmiennie niż sprawę odpowiedzialności J. S. - członka zarządu spółki "A" za jej zaległości, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień 2001 r. Mając na względzie przedstawione wyżej uwagi, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylić zaskarżoną decyzję w części zawierającej rozstrzygnięcie o odsetkach za zwłokę i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić skargę w pozostałym zakresie. W oparciu o treść art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w uchylonej części nie podlega wykonaniu do daty uprawomocnienia się wyroku. t.n.