II FSK 930/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Wesołowska, , Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W.–P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Po 763/08 w sprawie ze skargi M. W.–P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W.–P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Po 763/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 kwietnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 15 października 2007 r. określił M. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości odmiennej niż to uczyniła podatniczka w zeznaniu podatkowym PIT-36, tj. w kwocie 99.776,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji podniesiono, że podatniczka złożyła w dniu 13 kwietnia 2004 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu - PIT-36 za 2003 r., a następnie w dniu 14 lutego 2005 r. korektę ww. zeznania wykazując przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - osiągnięty w firmie o nazwie "L." w kwocie 904.706,96 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 894.090,01 zł oraz dochód w wysokości 10.616,95 zł. W trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji stwierdzono, że M.W. prowadząc w 2003 r. firmę "L." bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 289.106,98 zł: na zakup biletu lotniczego w kwocie 2.024,69 zł (netto) oraz opłaty operacyjnej J. w kwocie 335.00 zł (netto) - udokumentowanych fakturą VAT z dnia 15.07.2003r., wystawioną przez "J. Sp. z o.o., (...), z tytułu pobytu w hotelu w okresie 03.08.2003 - 11.08.2003, w tym za pokój w kwocie 2.99065 zł (netto), napoje (12 szt.) w kwocie 218,03 zł (netto) oraz konsumpcję (8 szt.) w kwocie 325,23 zł (netto) - udokumentowanych fakturą VAT z dnia 11.08.2003r., wystawioną przez M. sp. z o.o., Z. (poz. 401 w podatkowej księdze przychodów i rozchodów); zakupu biletów lotniczych zagranicznych (2 szt.) w kwocie 4.700,38 zł (netto) oraz opłat lotniskowych (2x) w kwocie 530,50 zł (netto) - udokumentowanych fakturą VAT z dnia 10.10.2003 r., wystawioną przez T. sp. z o.o., (...) (poz. 527 w podatkowej księdze przychodów i rozchodów). Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji skorygował koszty uzyskania przychodów na kwotę 36.740,00 zł, które nie dokumentowały w rzeczywistości zakupów towarów handlowych od Przedsiębiorstwa Produkcyjno- Handlowego "M." K.M. (...). Przeprowadzone postępowanie wykazało, że K. M. nie znał kontrolowanej, nigdy nie sprzedawał jej żadnych towarów, a jego firma nie zajmowała się działalnością handlową. Podatniczka nie przedstawiła dowodów zapłaty za zakwestionowane faktury (płatność gotówką), ani w żaden inny sposób nie potrafiła uprawdopodobnić dokonania przedmiotowych transakcji. Ponadto analiza grafologiczna zakwestionowanych faktur wykluczyła K. M. jako osobę, która mogła je sporządzać i podpisywać. Organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał także za koszt uzyskania przychodów zakupu towarów handlowych na kwotę 241.242,50 zł udokumentowanych fakturami VAT, w których jako wystawcę wskazano firmę "A." z siedzibą w W., ul. (...). Jak wynikało z informacji przekazanych przez Urząd Kontroli Skarbowej oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W., firma "A." z siedzibą w W. nie istnieje, nie wynajmowała pomieszczeń w budynku przy ul. C. w W., a ponadto na tejże ulicy nie ma nr 2A, NIP wystawcy wskazany na fakturach, także nigdy nie został nadany. Ponadto podmiot ten nie był wpisany do KRS i nie figurował w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta Stołecznego W. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał powyższych kwot za koszty uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f. ). Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 120, 121, 123, 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez niezebranie całego materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę. Organ podkreślił, że Pani E. K., Pan K. M. i Pan P. P. zostali przesłuchani przez organ kontroli skarbowej w charakterze świadków, w obecności M. W., odpowiednio w dniach: 16 września 2005 r. i 19 stycznia 2007 r. Nie przesłuchano natomiast Pani A. K., gdyż zebrane w toku postępowania dowody w sposób wystarczający wyjaśniały okoliczności, które mogłyby być przedmiotem dowodu z zeznań tego świadka. W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 15 października 2007 r., zarzucając w niej naruszenie art. 122, 123 i art. 187 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę, art.120, 121§1, 180, 187§1, 188 Ordynacji podatkowej a także art.2 i 7 Konstytucji poprzez brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów odwołania oraz przeprowadzenia wniosków dowodowych strony, art. 2,9,87,91 Konstytucji, art. 135 Ordynacji podatkowej w związku z art. 82 Kodeksu cywilnego, art. 196§ 3 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej a w konsekwencji art. 51 ust.4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.. w związku z art. 21§ 5 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podatnik musi, zatem wykazać, że poniósł koszt celowy i racjonalny, z uwagi na wiedzę podatnika o związkach przyczynowo-skutkowych między poniesionym kosztem, a zasadnie oczekiwanym przychodem. Organ podatkowy ma więc obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę przez organy, że powyższe okoliczności miały miejsce. Pojęcie "w celu osiągnięcia" oznacza bezpośredni związek pomiędzy kosztem a przychodem. Istotne jest również, że poniesione wydatki winny być prawidłowo udokumentowane. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie można uznać za poniesiony w celu osiągnięcia przychodów wydatku na kurs językowy, skoro w odniesieniu do tego wydatku strona nie przedstawiła żadnego zaświadczenia o ukończeniu takiego kursu, ani też nie wskazała kto uczestniczył w kursie, nie wyjaśniła jaki był związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodami. Za zbyt ogólnikowe i niewystarczające uznał wyjaśnienia strony odnoszące się do wydatku z tytułu pobytu w hotelu w stosunku do którego strona podała jedynie, że poniesienie tego wydatku związane było z "uczestnictwem w spotkaniach z handlowcami i producentami pościeli, narzut, ręczników frote, które miały się przyczynić do zwiększenia obrotów." Wobec okoliczności, że w 2003 r. firma podatniczki nie dokonywała eksportu towarów i tym samym nie uzyskiwała przychodów z tego tytułu, ani też nie importowała towarów, a w przedstawionej dokumentacji brak było jakichkolwiek dowodów, że wystąpiły kontakty handlowe z potencjalnymi kontrahentami z Chin lub że podjęto jakiekolwiek działania mające na celu nawiązanie kontaktów z kontrahentami za granicą, prawidłowo organy podatkowe uznały za zbyt ogólnikowe wyjaśnienia odnoszące się do wydatków związanych z zakupem biletów lotniczych do Chin oraz opłat lotniskowych, udokumentowanych fakturą VAT wystawioną przez T. sp. z o.o. w W. Zdaniem Sądu, organy podatkowe uprawnione były również do zakwestionowania wydatków udokumentowanych fakturami, w których jako wystawcę wskazano Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowe "M." K. M. Wskazują na to zeznania K. M., który w dniu 16 września 2005 r. wyjaśnił do protokołu przesłuchania w charakterze świadka, że w latach 2002-2003 nie sprzedawał żadnych towarów dla firmy "L.", nie wystawiał dla niej faktur oraz że nie zna M. W. Ponadto świadek wyjaśnił, że w 2002 r. nie zajmował się działalnością handlową, a prowadził jedynie działalność usługową polegającą na wykonywaniu usług stolarskich, robót wykończeniowych w budynkach mieszkalnych u osób prywatnych. Nie posiadał on środków transportu mogących przewozić towar wykazany na okazanych mu fakturach - a zakwestionowanych w kosztach uzyskania przychodu podatniczki - zaś pieczątki i podpisy znajdujące się na tych fakturach nie należą do niego. Za zakwestionowaniem powyższych wydatków przemawia również ustalona przez organy podatkowe okoliczność, że w latach 2002-2003 K. M. nie składał zeznań i deklaracji podatkowych. Okoliczność zawarcia transakcji z K. M. wyklucza także sporządzona w sprawie opinia biegłego z dziedziny grafologii i kryminalistycznych badań dokumentów. Prawidłowo również - w ocenie Sądu - organy podatkowe uznały, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury rzekomo wystawione przez "A." z siedzibą w Warszawie. Z pisma z dnia 17 maja 2005 r. przesłanego przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. wynika, że podmiot ten nie istnieje, nie wynajmował pomieszczeń w budynku przy ul. C. w W. a ponadto na tejże ulicy nie ma nr 2A, NIP wystawcy wskazany na fakturach także nigdy nie został nadany. Z pisma z dnia 2 kwietnia 2007r. przesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., wynika, że firma "A." z siedzibą w W., ul. C. nie figuruje w bazie Urzędu, a NIP jest niepoprawny i nie został nadany przez ten Urząd żadnemu podatnikowi. Ponadto pismo z dnia 25 października 2006 r. (przesłanego z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego) wskazuje, że podmiot ten nie był wpisany do KRS. Z pisma z dnia 23 sierpnia 2006 r. przesłanego przez Urząd Miasta Stołecznego W., Biura Działalności Gospodarczej i Zezwoleń, wynika że firma "A." z siedzibą przy ul. C. w W., nie figurowała w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta Stołecznego W. Podatniczka oświadczyła także, do protokółu przesłuchania w charakterze strony z dnia 28 listopada 2005r., iż nie zna właściciela tej firmy, ani osób, które wystawiały w jej imieniu faktury. Podatniczka stwierdziła też, że nigdy ani ona, ani zatrudnieni przez nią pracownicy nie byli w siedzibie firmy "A.". Strona nie przedłożyła dowodów zapłaty za ww. faktury (płatność gotówką), ani w żaden inny sposób nie potrafiła uprawdopodobnić dokonania zakwestionowanych transakcji. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122, 123, 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, oraz art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 9, 87, 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jak również art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z przepisem art. 125§ 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z ponownych przesłuchań świadków: E. K., K. M. i P. P. zgłoszonych przez stronę w toku postępowania podatkowego oraz nieprzesłuchanie A.K. Jak podkreślił Sąd dla skutecznego postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania w związku z odmową przeprowadzenia wnioskowanych dowodów strona skarżąca powinna wykazać, że dowód ten miał istotne znaczenie dla sprawy ze względu na powoływaną przez nią tezę dowodową. Brak wskazania wyraźnej tezy dowodowej na którą miałyby zostać powtórzone dowody przesłuchania świadków E.K., K.M. i P.P. oraz przeprowadzony nowy dowód z przesłuchania A. K. uprawniał organy podatkowe do odmowy przeprowadzenia tych dowodów. Ponadto Sąd podkreślił, że organy podatkowe czyniły starania mające na celu przesłuchanie A.K. W toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, dwukrotnie wzywano w charakterze świadka A. K., która na pierwsze wezwanie nie stawiła się, a ze zwrotnego potwierdzenia odbioru drugiego wezwania wynika, że adresat się wyprowadził. Ponadto, w ocenie Sądu strona skarżąca żądając ponownego przeprowadzenia niektórych z dowodów nie zdołała wykazać uchybień, których stwierdzenie uzasadniałoby powtórzenie tych dowodów. Stwierdzono również, że okoliczność braku ubezwłasnowolnienia skarżącej niweczy postawiony w zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia art. 135 Ordynacji podatkowej w związku z art. 82 Kodeksu cywilnego, jak również art. 120, 121,122 i 187§1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji pomimo wiedzy o złym stanie zdrowia podatniczki. Zdaniem Sądu, skarżąca w postępowaniu przed organem pierwszej instancji w żaden sposób nie udokumentowała a nawet nie uprawdopodobniła, że znajduje się w stanie wyłączającym świadome albo swobodne powzięcie decyzji i wyrażenie woli. Ponadto okoliczności takich nie można stwierdzić również na podstawie dokumentów przedstawionych przed organem odwoławczym. Materiał zgromadzony w aktach administracyjnych potwierdza argumentację organu zawartą w zaskarżonej decyzji, że skarżąca miała zapewniony czynny udział na każdym etapie prowadzonego postępowania kontrolnego poprzez informowanie jej o prawach i obowiązkach oraz udzielanie informacji na jakim etapie prowadzona jest kontrola podatkowa. Z powyższych uprawnień strony skarżąca korzystała biorąc czynny udział w przeglądaniu akt sprawy, o czym świadczą protokoły: z dnia 14 czerwca 2005 r., 20 października 2006 r., 20 lipca 2007 r., 13 września 2007 r. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona wskazała, że podstawą kasacyjną niniejszej skargi jest przepis art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), czyli naruszenie przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, do którego doszło poprzez brak czynnego udziału strony w procedowanej sprawie przed organem pierwszej instancji i oddalenie skargi od decyzji drugiej instancji mimo, że naruszała ona prawo, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art.122, 187 § 1, 188 § 1 Ordynacji podatkowej, do którego doszło w skutek oddalenia skargi od decyzji drugiej instancji mimo, że była ona obarczona wskazanymi wadami, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 188 i art. 200 a Ordynacji podatkowej na skutek oddalenia skargi mimo, że decyzja organu drugiej instancji obarczona była wadą bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia rozprawy na żądanie strony celem wyjaśnienia stanu faktycznego przez przesłuchanie większej ilości świadków, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi od decyzji organu drugiej instancji mimo, że organ ten nie zastosował w procedowanej sprawie zasady dwuinstancyjności. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważy, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Stanowisko strony skarżącej wynikające z zarzutów skargi kasacyjnej oraz z uzasadnienia tejże skargi w istocie rzeczy sprowadza się do kwestionowania oceny Sądu pierwszej instancji aprobującej oddalenie w postępowaniu administracyjnym wniosków dowodowych o ponowne przeprowadzenie dowodów z przesłuchanych już świadków oraz odmowę dopuszczenia dowodu z zeznań p. A. K. a także osób, które mogłyby wypowiedzieć się na temat stanu psychofizycznego podatniczki w czasie postępowania podatkowego. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uwzględnienie przywołanych wniosków uzasadnione było tym, że w trakcie pierwszego przeprowadzania dowodów w sprawie skarżąca podatniczka znajdowała się w stanie wyłączającym świadome lub swobodne podjęcie decyzji i wyrażenie woli, w rozumieniu art. 82 Kodeksu cywilnego. Dowód z zeznań p. A K. natomiast potwierdzić miałby dowodowe stanowisko strony. Zważyć jednak należało, że: 1/ Prowadzenie działalności opodatkowanej jest określonych obiektywnym stanem faktycznym, ocenianym na podstawie zobiektywizowanych przepisów i zasad odpowiedzialności podatkowej, które nie obejmują regulacji prawnej art. 82 Kodeksu cywilnego. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, że w ramach wykonywanej działalności opodatkowanej badanego przez organy podatkowe roku podatkowego podatniczka uchylała się skutecznie od swoich oświadczeń woli, wadliwych w rozumieniu art. 82 Kodeksu cywilnego, natomiast wymienione oświadczenia woli współtworzyły przedmiot opodatkowania w sprawie. Podatniczka nie była także ubezwłasnowolniona. Powoływanie się na unormowanie art. 82 Kodeksu cywilnego jest w sprawie niniejsze całkowicie niezasadne i nieadekwatne do jej przedmiotu, to jest - przedmiotu opodatkowania, opodatkowania i odpowiedzialności podatkowej. Jeżeli natomiast chodzi o udział podatniczki w określonych czynnościach dowodowych postępowania administracyjnego - składane przez stronę ex post zaświadczenia lekarskie nie wykazują, że czasie realizacji (utrwalonych procesowo) dowodów strona nie rozumiała ich znaczenia i nie mogła pokierować swoim postępowanie. Oceny takiej można by ewentualne dokonać na podstawie możliwej do przeprowadzenia również w postępowaniu podatkowym opinii biegłych lekarzy psychiatrów (otwarty katalog dowodów art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), jednakże podatniczka i jej pełnomocnik wniosku o taki dowód nie składali, a w skardze kasacyjnej brak zarzutu kasacyjnego dotyczącego zaniechania wymienionego środka dowodowego w ocenianym przez Sąd pierwszej instancji postępowaniu. Oceny biegłych, uzasadnionej ich wiedzą specjalną, nie mogą zastąpić ewentualne dowody z zeznań świadków. Zarzuty i argumentacja dotyczące stanu psychicznego strony w kontekście wniosków o ponowienie zrealizowanych bądź przeprowadzenie nowych dowodów jest więc nietrafna i nieuzasadniona. 2/ Zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. K. w świetle całokształtu materiału dowodowego nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Jeżeli by nawet świadek ta potwierdziła zeznania świadka E. K., to nie zmieniłoby to obiektywnych faktów, że – K. M. nie wystawiał faktur, a podatniczka nie dysponuje dowodami zapłaty temu rzekomemu jej kontrahentowi, natomiast drugi, powoływany przez stronę partner, to tzw. "podmiot nieistniejący", czyli nie funkcjonujący pod wskazywanym przez stronę adresem, również nieistniejącym, nie figurujący w żadnej zbadanej przez organy ewidencji. Skonstatować też należy, że, poza obszarem dotyczącym kondycji psychicznej skarżącej, wnioski dowodowego strony w istocie rzeczy sprowadzały się tylko do powtarzania i/lub motywowania w różnych postaciach jej stanowiska ad meritum w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie uchybia prawu oraz prawidłowo spełnia wymogi i standardy wynikające z unormowania art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym został niewadliwie zebrany dostateczny dla prawidłowego rozstrzygnięcia materiał dowodowy, rozważony następnie w granicach i bez naruszenia zasady i regulacji prawnych swobodnej oceny dowodów. Zarzuty kasacyjne oparte na art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., odnoszące się (w istocie rzeczy) do przeprowadzenia i wyników postępowania dowodowego w sprawie, a konkretnie zaniechania dowodów i ocen w rozważonym powyżej przedmiocie, są niezasadne. Wadliwy i nietrafny jest też zarzut oddalenia przez Sąd pierwszej instancji skargi pomimo podnoszonego przez wnoszącego skargę kasacyjną naruszenia zasady dwuinstancyjności. Po pierwsze zarzut ten nie jest zasadniczo uzasadniony. Przytaczając bądź formułując wiele tez, które zdaniem autora skargi kasacyjnej stanowić mają postacie, wymogi bądź wskazówki realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, skarżący nie precyzuje jednak: na czym konkretnie polegać miało uchybienie tej zasadzie w kontrolowanym przez Sąd pierwszej instancji postępowaniu. Uzasadnienia takiego nie może stanowić "hasłowe" tylko i ogólnikowe powołanie się na skierowane do Sądu pierwszej instancji "pismo procesowe z dnia 4 listopada 2008 r." Uzasadnienie zarzutu zapisanego i określonego jako: naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej nie spełnia przesłanek i wymogów wynikających z art. 176 p.p.s.a. Po wtóre, jeżeli twierdzenie o naruszeniu zasady dwuinstancyjności uzasadnione być miało (milcząco) zaniechaniem przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym dowodów, podnoszonych w poprzedzających ten zarzut zarzutach kasacyjnych, to stwierdzić ponownie należy, że, jak rozważono i uzasadniono to powyżej, wszystkie zarzuty w obszarze postępowania dowodowego sprawy, jak również ustalenia kondycji psychicznej skarżącej, są niezasadne. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i na zasadzie art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.