II FSK 929/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Anna Wesołowska, , Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Po 762/08 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 26 listopada 2008 r., I SA/Po 762/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 14 kwietnia 2008 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 15 października 2007 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: dyrektor urzędu kontroli skarbowej określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 105.654,00 zł, wskazując, iż podatniczka złożyła za 2002 rok zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu, wykazując przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - osiągnięty w firmie "L."- w kwocie 1.432.616,00 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.409.098,00 zł i dochód w wysokości 23.518,00 zł. W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono jednak, że skarżąca prowadząc w 2002 r. firmę bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 355.151.80 zł, z różnych tytułów. Organ pierwszej instancji uznał, że strona nie udzieliła wyjaśnień co do części wydatków, w szczególności nie wskazała na ich związek z osiągniętymi przychodami w prowadzonej działalności gospodarczej, a w odniesieniu do niektórych wydatków wyjaśnienia ocenił jako ogólnikową informację, nie stanowiącą wiarygodnego potwierdzenia faktycznego celu ich poniesienia. Po rozpatrzeniu odwołania dyrektor izby skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, 121, 123, 187 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.) w związku z art. 122 o.p. i art. 2 i 7 Konstytucji, poprzez niezebranie całego materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę - wskutek odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, organ odwoławczy wskazał że świadkowie zostali przesłuchani przez organ kontroli skarbowej, w obecności skarżącej, z wyjątkiem jednej osoby, której przesłuchanie nie było konieczne, gdyż zebrane w toku postępowania dowody w sposób wystarczający wyjaśniały okoliczności, które mogłyby być przedmiotem dowodu z zeznań tego świadka. W ocenie organu odwoławczego zeznania przedmiotowych świadków pozwoliły w sposób bezsprzeczny ustalić stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie i uznać, że organ pierwszej instancji w sposób wystarczający dowiódł, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie mogą tym samym być zaliczone w koszty uzyskania przychodów firmy skarżącej. W kontekście zeznań podatniczki, w ocenie dyrektora izby skarbowej zaniechanie ponownego przesłuchania wskazanych w odwołaniu świadków nie naruszyło zasad ogólnych postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów art. 120-123 o.p. oraz art. 187 o.p. Skarżąca miała zapewniony czynny udział na każdym etapie prowadzonego postępowania kontrolnego poprzez informowanie jej o prawach i obowiązkach oraz udzielanie informacji na jakim etapie prowadzona jest kontrola podatkowa. Podatniczka korzystała ze swoich uprawnień biorąc czynny udział w przeglądaniu akt sprawy. Zdaniem organu odwoławczego, postępowanie prowadzone było wnikliwie. Zgodnie natomiast z art. 188 o.p. organ podatkowy nie przeprowadził dalszych dowodów wnioskowanych przez stronę, gdyż ich przedmiotem były okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. W ocenie drugiej instancji kolejne wnioski o przesłuchanie tych samych osób są wynikiem tego, iż złożone zeznania świadków nie odpowiadają oczekiwaniom strony. W szczególności organ odwoławczy zauważył, że w związku ze złożonym w odwołaniu wnioskiem o ponowne przesłuchanie świadków strona została wezwana do sprecyzowania powyższego żądania, a w szczególności do wskazania kwestii, które miałyby być podstawą przesłuchań wymienionych wyżej osób oraz do wskazania tych wszystkich okoliczności, które nie zostały wyjaśnione podczas przesłuchań, a mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Organ odwoławczy wskazał, iż w aktach sprawy organu pierwszej instancji brak jest jakiegokolwiek zaświadczenia lekarza specjalisty o psychicznym stanie zdrowia skarżącej. W trakcie prowadzonych postępowań kontrolnego i podatkowego, strona nigdy nie załączała do akt sprawy zwolnień lekarskich, a tylko informowała pisemnie, iż w danym terminie nie może się stawić bo choruje. Odwołująca nie została ubezwłasnowolniona, nie można zatem w niniejszej sprawie powoływać się na wyłączenie odpowiedzialności o jakiej mowa w art. 26 o.p. W ocenie organu odwoławczego nie można również w niniejszej sprawie powoływać się na treść art. 82 kc, bowiem w nie można przyjąć, że skarżąca znajdowała się od 2001 r. w permanentnym lub w przemijającym stanie wypełniającym dyspozycję przepisu art. 82 k.c. W tym okresie podatniczka prowadziła działalność gospodarczą podejmując szereg decyzji związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem firmy na rynku ponadto brała czynny udział w postępowaniach prowadzonych przez organ kontroli skarbowej. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 22 ust. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) organ odwoławczy zauważa, że pełnomocnik tylko ogólnikowo odniósł się do zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji wydatków, nie wskazał ani nowych dowodów, które mogłyby uprawdopodobnić fakt, że zasadnie zaliczono je do kosztów uzyskania przychodów. 3. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie – art. 122, 123 i art. 187 § 1 w związku z art. 188 o.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę, – art.120, 121§1, 180, 187§1, 188 o.p. a także art.2 i 7 Konstytucji poprzez brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów odwołania oraz przeprowadzenia wniosków dowodowych strony, – art. 2, 9, 87, 91 Konstytucji, – art. 135 o.p. w związku z art. 82 k.c., – art. 196 § 3 w związku z art. 292 o.p. a w konsekwencji art. 51 ust .4 Konstytucji, – art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.. w związku z art. 21§ 5 o.p. 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podnosząc te same argumenty, które powołał w zaskarżonej decyzji. 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, iż organy podatkowe prawidłowo nie uznały poszczególnych wydatków za koszty uzyskania przychodu, co znalazło odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w szczególności zeznaniach świadków, opinii biegłego z dziedziny grafologii i kryminalistycznych badań dokumentów, którego organ drugiej instancji powołał na wniosek strony. Sąd pierwszej instancji wskazał także na rozbieżności w zeznaniach skarżącej. W ocenie sądu pierwszej instancji podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i racjonalny z uwagi na wiedzę podatnika o związkach przyczynowo-skutkowych między poniesionym kosztem, a zasadnie oczekiwanym przychodem. Sąd pierwszej instancji podniósł, iż podstawą uwzględnienia skargi, nie może być również zarzut naruszenia art. 122, 123, 187 o.p. w związku z art. 2 i 7 Konstytucji oraz art. 121§ 2 o.p. i art. 9, 87, 91 Konstytucji jak również art. 22 Konstytucji w związku z art. 125 § 1 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z ponownych przesłuchań świadków zgłoszonych przez stronę w toku postępowania podatkowego oraz nieprzesłuchanie A. K. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż art. 122 o.p. nakazuje, by w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a art. 187 § 1 o.p. stanowi konkretyzację tej zasady poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Do omawianej zasady nawiązują także pozostałe reguły postępowania dowodowego zawarte w części Ordynacji podatkowej o dowodach ( art. 187-192). W orzecznictwie podkreśla się jednak, że wynikające z art. 122 i 187 § 1 o.p. - obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Dla skutecznego postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania w związku z odmową przeprowadzenia wnioskowanych dowodów strona skarżąca powinna wykazać, że dowód ten miał istotne znaczenie dla sprawy ze względu na powoływaną przez nią tezę dowodową. Istotne pozostaje zatem postawienie właściwej tezy dowodowej na którą wnioskowany przez stronę dowód powinien zostać przeprowadzony. Z akt sprawy wynika, że świadkowie zostali przesłuchani przez organ kontroli skarbowej, w obecności skarżącej, z wyjątkiem A. K. Skarżąca pismem z 12 marca 2007 r. zwróciła się z wnioskiem o sporządzenie kopii protokołów przesłuchań świadków oraz o ponowne ich przesłuchanie oraz o przesłuchanie A. K. nie wskazując żadnych przyczyn dla których świadkowie powyżsi winni zostać przesłuchani. W odwołaniu z dnia strona zawarła wniosek o powtórne przesłuchanie przedmiotowych osób w charakterze świadków (ponowionym następnie pismem z dnia 20 grudnia 2007 r.), a także nieprzesłuchiwanej A. K. Organ wezwał stronę do sprecyzowania powyższego żądania, a w szczególności do wskazania kwestii, które miałyby być podstawą przesłuchań wymienionych wyżej osób oraz do wskazania tych wszystkich okoliczności, które nie zostały wyjaśnione podczas przesłuchań, a mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Pismem powyższym wezwano pełnomocnika również do wskazania, co mogłoby wnieść przesłuchanie wnioskowanego świadka, a nie zostało jeszcze do tej pory potwierdzone innymi dowodami. W odpowiedzi na powyższe, strona wyjaśnił, że, "u podłoża złożonego wniosku w trybie przepisu art. 188 ustawy - Ordynacja podatkowa, legły zasady przewidziane w prawie procesowym". W złożonym wniosku strona nie wskazała żadnych nowych kwestii, na okoliczność których miałyby być przesłuchane wymienione osoby. Brak wskazania wyraźnej tezy dowodowej na którą miałyby zostać powtórzone dowody przesłuchania świadków oraz przeprowadzony nowy dowód z przesłuchania A. K. uprawniał organy podatkowe do odmowy przeprowadzenia tych dowodów. Organ podatkowy podejmował działania zmierzające do ustalenia aktualnego adresu wnioskowanego świadka. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż złożenie przez podatniczkę wniosku dowodowego z przesłuchania świadka, bez wskazania jego aktualnego miejsca zamieszkania nie może stanowić o zwolnieniu strony z obowiązku wykazania się aktywnością w dążeniu do przeprowadzenia tego dowodu. Ponadto, w ocenie sądu pierwszej instancji strona skarżąca żądając ponownego przeprowadzenia niektórych z dowodów nie zdołała wykazać uchybień, których stwierdzenie uzasadniałoby powtórzenie tych dowodów. Wbrew stanowisku strony skarżącej uchybieniem takim nie jest powoływana okoliczność stanu zdrowia skarżącej. Następnie sąd pierwszej instancji wskazał co należy rozumieć przez zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych i zdolność procesową. Skoro skarżąca nie była w toku postępowania podatkowego choćby częściowo ubezwłasnowolniona to nie można powoływać okoliczności ewentualnej choroby psychicznej jako uchybienia procesowego dającego podstawę do powtórzenia dokonanych czynności procesowych. Okoliczność braku ubezwłasnowolnienia skarżącej niweczy postawiony zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia art. 135 o.p. w związku z przepisem art. 82 k.c., jak również przepisy art. 120, 121,122 i 187 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji pomimo wiedzy o złym stanie zdrowia skarżącej. Do praw i obowiązków stron w postępowaniu podatkowym nie mają, bowiem zastosowania przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące wad oświadczeń woli w tym również art. 82 k.c. W ocenie sądu pierwszej instancji skarżąca w postępowaniu przed organem pierwszej instancji w żaden sposób nie udokumentowała a nawet nie uprawdopodobniła że znajduje się w stanie wyłączającym świadome albo swobodne powzięcie decyzji i wyrażenie woli. Ponadto okoliczności takich nie można stwierdzić również na podstawie dokumentów przedstawionych przed organem odwoławczym. Również materiał zgromadzony w aktach administracyjnych potwierdza argumentację organu zawartą w zaskarżonej decyzji, że skarżąca miała zapewniony czynny udział na każdym etapie prowadzonego postępowania kontrolnego poprzez informowanie jej o prawach i obowiązkach oraz udzielanie informacji na jakim etapie prowadzona jest kontrola podatkowa. Z powyższych uprawnień strony skarżąca korzystała biorąc czynny udział w przeglądaniu akt sprawy. W opinii sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 122, 123 i art. 187w związku z art. 188 o.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę, czy też art. 120, 121 180, 187 188, a przez to również art. 2 i 7 oraz art. 9, 87, 91 Konstytucji poprzez brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów odwołania oraz brak przeprowadzenia wniosków dowodowych strony. Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 127 o.p. Wbrew zarzutom skargi decyzja organu odwoławczego nie stanowi jedynie powielenia stanowiska organu pierwszej instancji, ale przeciwnie ustosunkowano się w niej do wszystkich postawionych w odwołaniu zarzutów, a ponadto z jej uzasadnienia wynika ze sprawa została skontrolowana od początku. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 196 § 3 o.p., art. 51 ust. 4 Konstytucji, art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 § 5 ustawy o.p. Strona nie miała podstaw do zaliczenia zakwestionowanych w sprawie wydatków do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust.1 u.p.d.of., ponieważ organy podatkowe wykazały, że nie zostały one poniesione, albo też nie były związane z uzyskaniem przychodów. W konsekwencji też istniała podstawa do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 § 3 o.p. Nie można zatem mówić o naruszeniu art. 45 ust. 6 u.p.d.of. W sprawie nie ma natomiast zastosowania art. 21 § 5 o.p., który odnosi się jedynie do zobowiązań podatkowych, które powstają wskutek doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a nie dotyczy zobowiązań podatkowych powstałych, z mocy prawa. 6. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 o.p. do którego doszło poprzez brak czynnego udziału strony w procedowanej sprawie przed organem pierwszej instancji i oddalenie skargi od decyzji drugiej instancji mimo, że naruszała ona prawo, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z artykułami 122, 187 § 1, 188 § 1 o.p., do którego doszło w skutek oddalenia skargi od decyzji drugiej instancji mimo, że była ona obarczona wskazanymi wadami, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 188 i art. 200a o.p. w skutek oddalenia skargi mimo, że decyzja organu drugiej instancji obarczona była wadą bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia rozprawy na żądanie strony celem wyjaśnienia stanu faktycznego przez przesłuchanie większej ilości świadków, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 127 o.p. poprzez oddalenie skargi od decyzji drugiej instancji mimo, że organ ten nie zastosował w procedowanej sprawie zasady dwuinstancyjności. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia WSA oraz zasadzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Stanowisko strony skarżącej wynikające z zarzutów skargi kasacyjnej oraz z uzasadnienia tejże skargi w istocie rzeczy sprowadza się do kwestionowania oceny sądu pierwszej instancji aprobującej oddalenie w postępowaniu administracyjnym wniosków dowodowych o ponowne przeprowadzenie dowodów z przesłuchanych już świadków oraz odmowę dopuszczenia dowodu z zeznań A. K. a także osób, które mogłyby wypowiedzieć się na temat stanu psychofizycznego podatniczki w czasie postępowania podatkowego. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uwzględnienie przywołanych wniosków uzasadnione było tym, że w trakcie pierwszego przeprowadzania dowodów w sprawie skarżąca podatniczka znajdowała się w stanie wyłączającym świadome lub swobodne podjęcie decyzji i wyrażenie woli, w rozumieniu art. 82 kc. Dowód z zeznań A K. natomiast potwierdzić miałby dowodowe stanowisko strony. Zważyć jednak należało, że prowadzenie działalności opodatkowanej jest określonym obiektywnym stanem faktycznym, ocenianym na podstawie zobiektywizowanych przepisów i zasad odpowiedzialności podatkowej, które nie obejmują regulacji prawnej art. 82 kc. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, że w ramach wykonywanej działalności opodatkowanej badanego przez organy podatkowe roku podatkowego podatniczka uchylała się skutecznie od swoich oświadczeń woli, wadliwych w rozumieniu art. 82 kc, natomiast wymienione oświadczenia woli współtworzyły przedmiot opodatkowania w sprawie. Podatniczka nie była także ubezwłasnowolniona. Powoływanie się na unormowanie art. 82 kc jest w sprawie niniejsze całkowicie niezasadne i nieadekwatne do jej przedmiotu, to jest - przedmiotu opodatkowania, opodatkowania i odpowiedzialności podatkowej. Jeżeli natomiast chodzi o udział podatniczki w określonych czynnościach dowodowych postępowania administracyjnego - składane przez stronę ex post zaświadczenia lekarskie nie wykazują, że w czasie realizacji (utrwalonych procesowo) dowodów strona nie rozumiała ich znaczenia i nie mogła pokierować swoim postępowaniem. Oceny takiej można by ewentualne dokonać na podstawie możliwej do przeprowadzenia również w postępowaniu podatkowym opinii biegłych lekarzy psychiatrów (otwarty katalog dowodów art. 180 § 1 o.p.), jednakże podatniczka i jej pełnomocnik wniosku o taki dowód nie składali, a w skardze kasacyjnej brak jest zarzutu kasacyjnego dotyczącego zaniechania wymienionego środka dowodowego w ocenianym przez sąd pierwszej instancji postępowaniu. Oceny biegłych, uzasadnionej ich wiedzą specjalną, nie mogą zastąpić ewentualne dowody z zeznań świadków. Zarzuty i argumentacja dotyczące stanu psychicznego strony w kontekście przeprowadzonych jak i zawnioskowanych dowodów jest więc nietrafna i nieuzasadniona. Zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. K. w świetle całokształtu materiału dowodowego nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Jeżeli by nawet świadek ta potwierdziła zeznania świadka E. K., to nie zmieniłoby to obiektywnych faktów, że – K. M. nie wystawiał faktur, a podatniczka nie dysponuje dowodami zapłaty temu rzekomemu jej kontrahentowi. Skonstatować też należy, że poza obszarem dotyczącym kondycji psychicznej skarżącej, wnioski dowodowe strony w istocie rzeczy sprowadzały się tylko do powtarzania i/lub motywowania w różnych postaciach jej stanowiska ad meritum w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie uchybia prawu oraz prawidłowo spełnia wymogi i standardy wynikające z unormowania art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowisko sądu pierwszej instancji, że w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym został niewadliwie zebrany i dostateczny dla prawidłowego rozstrzygnięcia materiał dowodowy, rozważony następnie w granicach i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Zarzuty kasacyjne oparte na art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., odnoszące się (w istocie rzeczy) do przeprowadzenia i wyników postępowania dowodowego w sprawie, a konkretnie zaniechania dowodów i ocen w rozważonym powyżej przedmiocie, są niezasadne. Wadliwy i nietrafny jest też zarzut oddalenia przez sąd pierwszej instancji skargi pomimo podnoszonego przez wnoszącego skargę kasacyjną naruszenia zasady dwuinstancyjności. Po pierwsze zarzut ten nie jest zasadniczo uzasadniony. Przytaczając bądź formułując wiele tez, które zdaniem autora skargi kasacyjnej stanowić mają postacie, wymogi bądź wskazówki realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, skarżący nie precyzuje jednak: na czym konkretnie polegać miało uchybienie tej zasadzie w kontrolowanym przez sąd pierwszej instancji postępowaniu. Uzasadnienia takiego nie może stanowić "hasłowe" tylko i ogólnikowe powołanie się na skierowane do sądu pierwszej instancji "pismo procesowe z dnia 4 listopada 2008 r." Uzasadnienie zarzutu zapisanego i określonego jako: naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p. nie spełnia wymogów wynikających z art. 176 p.p.s.a. Po wtóre, jeżeli twierdzenie o naruszeniu zasady dwuinstancyjności uzasadnione być miało (milcząco) zaniechaniem przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym dowodów, podnoszonych w poprzedzających ten zarzut zarzutach kasacyjnych, to stwierdzić ponownie należy, że, jak rozważono i uzasadniono to powyżej, wszystkie zarzuty w obszarze postępowania dowodowego sprawy, jak również ustalenia kondycji psychicznej skarżącej są niezasadne. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).