I FSK 986/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Barbara Wasilewska, Sędzia NSA, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 607/08 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2002r. 1) oddala skargę kasacyjną , 2) zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 607/08, w którym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", Sąd oddalił skargę S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 kwietnia 2008 r., w której utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 2 listopada 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2002 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że przedmiotem działalności gospodarczej strony prowadzącej firmę "S." była m. in. sprzedaż drzwi wraz z montażem na terenie całego kraju, a odbiorcami były osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej. W toku postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że strona ujęła w ewidencji zakupu VAT i deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące oraz odliczyła podatek naliczony z 37 faktur wystawionych przez Zakład Ogólnobudowlany T. B. na łączną wartość 259 000 zł, podatek od towarów i usług 18 144 zł, z tytułu montażu 648 szt. drzwi. Organ kontroli skarbowej ustalił przy tym, że wymieniony kontrahent prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów wielobranżowych w kiosku, a sprzedaż ta była ewidencjonowana za pośrednictwem kasy rejestrującej. Ze zbadanych rejestrów VAT sprzedaży i podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2002 r. B. T. wynikało, że nie wykazał w tych rejestrach sprzedaży z faktur VAT wystawionych na rzecz firmy skarżącego, a w dokumentacji źródłowej nie było też kopii tych faktur . Ponadto kontrahent ten nie potwierdził faktu świadczenia usług budowlanych na rzecz strony. Poinformował natomiast, że faktury te wystawiał na prośbę S. S., jednakże nie odzwierciedlały one rzeczywistego stanu rzeczy. Po wystawieniu faktur ich kopie natychmiast były niszczone. Za wystawienie faktury otrzymywał od 500 do 1000 zł lub materiały budowlane. Organ pierwszej instancji wskazał, że B. T. podawał sporządzającemu faktury pracownikowi D. M. ilości i ceny na jakie mają być one wystawione. Ponadto organ ustalił, że ceny montażu drzwi (500 zł) wykazane na fakturach VAT rażąco odbiegały od cen stosowanych na rynku za tego rodzaju usługi. Z zeznań świadków – montażystów wynikało, że w 2002 r. cena montażu drzwi wynosiła od 60 do 150 zł. Co więcej, analiza ilości usług montażu drzwi i okien wynikających z faktur sprzedaży VAT wskazywała, że B. T. musiałby wykonywać usługi prawie 19 godzin na dobę, natomiast zatrudnieni przez stronę pracownicy zawarliby tylko 1 umowę dziennie na wykonanie montażu drzwi lub okien. Reasumując, organ kontroli skarbowej stwierdził, że wystawienie przedmiotowych faktur miało na celu zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w firmie strony. Obniżając podatek należny o naliczony z faktur, które nie potwierdzały faktycznego wykonania wskazanych w nich usług, strona zawyżyła podatek naliczony, czym naruszyła art. 19 ust. 1, 2 i 3a oraz art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r." oraz obowiązujące przepisy § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym r. (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.) i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.), zwanych dalej odpowiednio "rozporządzeniem o VAT z 1999 r.", oraz "rozporządzeniem o VAT z 2002 r." Ponadto organ uznał, że skoro ewidencja zakupu za wskazany okres nie odzwierciedlała rzeczywistego stanu, to istniały podstawy do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 193 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", w części związanej z odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Zakład Ogólnobudowlany B. T.. Mając jednak na uwadze art. 23 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 Ordynacji podatkowej organ odstąpił od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Na powyższe orzeczenie strona złożyła odwołanie, które nie doprowadziło do zmiany zaskarżonej decyzji. Wobec tego, S. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której wniósł: - o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, z powodu przyczyny określonej w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - wydania decyzji z naruszeniem zasady retroaktywnego zastosowania art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej - czyli wydania decyzji bez podstawy prawnej ewentualnie uznania, że zaskarżona decyzja została wydana z pominięciem zastosowania art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., który samodzielnie nie daje uprawnienia do wydania zaskarżonej decyzji; - względnie o uchylenie decyzji organów obu instancji; - zastosowanie art. 178 Konstytucji RP w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., celem ustalenia braku zgodności konstytucyjnej dla odmowy stosowania przepisu § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia o VAT z 1999 r. jako przepisu rozporządzenia wykonawczego wydanego na podstawie delegacji niezgodnej z Konstytucją (art. 92 ust. 1) i naruszającego art. 64 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji; ustalenia niezgodności z ustawą o VAT z 1993 r. § 48 ust. 4 pkt 5a w zw. z § 72 pkt 1 rozporządzenia o VAT z 2002 r. o ile miałby być stosowany do rozliczeń podatku naliczonego w okresie od 26 marca do 31 marca 2002 r. w zw. z terminem wejścia rozporządzenia w życie różnym od terminów rozliczenia miesięcznego podatku VAT; - ewentualnie przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu odpowiednich pytań prawnych, co do wskazanej zgodności konstytucyjnej (art. 193 Konstytucji RP). Jako zarzuty, skarżący wskazał: - naruszenie art. 2 Konstytucji oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w zakresie zakazu stosowania prawa wstecz przez wydanie decyzji w oparciu o przepis art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, czyli wydanie jej bez podstawy prawnej, bowiem przepis art. 10 ust. 2 ustawy o podatku VAT z 1993 r. nie dawał samodzielnie uprawnienia do wydania zaskarżonej decyzji; - zastosowanie przepisu niezgodnego z Konstytucją - § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia o VAT z 2002 r. mimo orzeczenia o jego niezgodności wyrokiem TK z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. K 24/03 w ten sposób, że niezgodny przepis zastosowano do uchylenia stronie zawartych w nim gwarancji w domniemaniu prawdziwości ksiąg podatkowych, zaś stwierdzenie nierzetelności ksiąg miało kształtujący wpływ na bieg postępowania, dopuszczenie dowodów i rozstrzygnięcie sprawy; - zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia o VAT z 1999 r. niezgodnego z Konstytucją RP; - niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej, § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia o VAT z 2002 r. oraz § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia o VAT z 1999 r., art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r.; - odmowę zastosowania § 11, zwłaszcza ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako przepisów szczególnych w stosunku do art. 193 Ordynacji podatkowej; - inne naruszenie przepisów postępowania, a to art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej dotyczących kontroli krzyżowej u kontrahenta B. T. poniechanej w zamian za złożone do sprawy wyjaśnienie z dnia 16 marca 2007 r.; - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez dopuszczenie dowodu z tzw. wyjaśnień B. T. z dnia 16 marca 2007 r.; - art. 180 § 1 Ordynacji w zw. z art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 38 ust. 11 i ust. 3 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z włączeniem do postępowania podatkowego materiału z niezakończonych postępowań karnych w stosunku do B. T.; - art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez "nierozpoznanie" dowodu w postaci protokołu przesłuchania B. T. z policji z dnia 29 stycznia 2007 r.; - art. 180 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez uchylenie się od pozyskania materiału dowodowego z biura rachunkowego i przesłuchania świadka Wierzchowskiego; - art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej przez organizowanie i przesłuchiwanie świadka B. T. tak, aby nie został w sprawie przesłuchany; - art. 191 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez uznanie wiarygodności osoby i zeznań B. T.; - art. 210 § 1 pkt 7 w zw. z art. 193 § 8 i art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej przez brak w protokole kontroli pouczenia skarżącego o odrębnym prawie wniesienia uwag co do dyskwalifikacji ksiąg; - art. 210 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej przez pominięcie w decyzji wskazania podstawy prawnej i faktycznej odmowy uznania ksiąg za dowód w sprawie; - art. 193 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 § 2 Ordynacji podatkowej przez "odbieranie podatnikowi domniemania prawdziwości ksiąg i nadużycie środków postępowania dowodowego"; - art. 122 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5a i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez sprzeczność między rozstrzygnięciem decyzji a treścią jej uzasadnienia w odniesieniu do listopada i grudnia 2002 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, organ odwoławczy wyjaśnił, że w sporządzonej tabeli nieprawidłowo ujęto kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu w odniesieniu do listopada i grudnia 2002 r., co jednak nie miało wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, bowiem sentencja decyzji zawiera prawidłowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego za listopad i zobowiązania podatkowego za grudzień 2002 r. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji podniósł, że zarzuty odnoszące się do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, a także procesowego – dotyczących prowadzonego postępowania – nie zasługują na uwzględnienie. Za niezasadny Sąd uznał zarzut nieprawidłowego zastosowania art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, co miało, zdaniem skarżącego, skutkować wydaniem decyzji bez podstawy prawnej, gdyż art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. nie dawał organowi podstawy do wydania decyzji w zakresie podatku VAT. Sąd podkreślił, że art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej jest przepisem prawa procesowego, który uzyskał obecne brzmienie z dniem 1 września 2005 r. w wyniku nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Tak więc w postępowaniu, wszczętym z dniem 19 lutego 2007 r., organy obu instancji prawidłowo zastosowały go w aktualnym brzmieniu i nie było mowy, wbrew stanowisku skarżącego, o stosowaniu prawa wstecz. Wyjaśnił przy tym, że art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej – przepis prawa procesowego, jak i art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. – przepis prawa materialnego, wywołują ten skutek, że nakładają na organy podatkowe obowiązek określenia powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego podatnika w sposób zgodny ze stanem faktycznym. W ocenie Sądu, brak było również podstaw do uznania za zasadny zarzutu skarżącego o niezgodności z Konstytucją powołanych przepisów rozporządzeń o VAT z 1999 r. i z 2002 r. Odnosząc się do argumentacji wskazanej przez skarżącego, Sąd podniósł, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, (OTK-A 2004/4/33), zakwestionował zgodność z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia o VAT z 2002 r., a nie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a tego rozporządzenia, który dotyczył odmiennego stanu faktycznego. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że przywołane przepisy obu rozporządzeń o VAT z 1999 r. i z 2002 r., wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 32 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r., nie stanowiły zasadniczej podstawy rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. Podstawę tę stanowił art. 19 ust. 1, 2, 3 pkt 1 i ust. 3a tej ustawy, a przepisy rozporządzeń stanowiły ich dopełnienie. Zakwestionowane podatnikowi w rozpatrywanej sprawie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną było uprawnieniem warunkowym, związanym z wystąpieniem rzeczywistej transakcji. W sytuacji, która wystąpiła w rozpoznawanej sprawie warunki te nie zostały spełnione gdyż B. T. wystawił faktury dokumentujące czynności, które nie zostały faktycznie zrealizowane. W związku z tym stronie skarżącej nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskazany w kwestionowanych fakturach Odnosząc się do ustaleń faktycznych, Sąd stwierdził, że zgromadzony i szczegółowo przeanalizowany przez organy materiał dowodowy pozwolił na przyjęcie, iż faktury wystawione przez B. T. na rzecz skarżącego dotyczące wykonania usług montażu drzwi nie odzwierciedlały czynności faktycznie wykonanych. Jedynymi dokumentami potwierdzającymi wykonanie usług montażu 648 sztuk drzwi przez Zakład Ogólnobudowlany B. T. była umowa łącząca strony oraz wystawiane przez B. T. faktury. Z pozostałego materiału dowodowego, zarówno dowodów osobowych, jak i dokumentów, a także cen podanych w fakturach, które zasadniczo odbiegały od stosowanych w obrocie, wynikało, że B. T. wystawił faktury dokumentujące sprzedaż usług, które nie zostały przez jego firmę rzeczywiście zrealizowane. Sam też przyznał, że faktury wystawiał na życzenie skarżącego, za co otrzymywał wynagrodzenie od 500 – 1000 zł. W związku z tym organy prawidłowo zakwestionowały prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe było przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego, zgromadzonego w sprawie, należało uznać za uzasadnione i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ustosunkowując się do kolejnych zarzutów skargi Sąd podniósł, że włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy dowody w postaci protokołów przesłuchań z niezakończonego postępowania karnego zostały poddane ocenie organów podatkowych rozstrzygających sprawę. Na taki sposób wykorzystania tego materiału dowodowego pozwalała konstrukcja otwartego systemu środków dowodowych, wynikająca z art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił także zarzutu skarżącego o nieprawidłowym poinformowaniu go o zastrzeżeniach dotyczących nierzetelności ksiąg podatkowych. Jak wynikało bowiem z protokołu kontroli w firmie skarżącego w pkt 6 stwierdzono zakres nierzetelności ksiąg podatkowych i w pouczeniach końcowych poinformowano skarżącego o prawie zgłoszenia w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, zastrzeżeń lub wyjaśnień. W tej sytuacji zbędne było dodatkowe, odrębne pouczanie skarżącego o prawie wynikającym z art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do stwierdzenia, że wyjaśnienia B. T. zostały przez organ zdobyte za cenę nie przeprowadzania u niego kontroli podatkowej, Sąd uznał, iż ten zarzut jest gołosłowny i nie poparty żadnym dowodem. Następnie Sąd wskazał, że podnoszona w skardze "sprzeczność między rozstrzygnięciem decyzji, a treścią jej uzasadnienia w odniesieniu do listopada i grudnia 2002 r." została przez organ drugiej instancji wyjaśniona i nie budzi obecnie wątpliwości. Na powyższe orzeczenie strona, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości i wniosła, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. o: 1) jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; 2) zastosowanie art. 178 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie zarzutu sformułowanego niżej w pkt 1 lit. a skargi, celem orzeczenia odmowy dla stosowania w niniejszej sprawie wskazanego tam przepisu; 3) zasądzenie (art. 203 pkt 1 p.p.s.a.) na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed sądem pierwszej instancji. Jako zarzuty kasacyjne strona, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., podniosła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: a) art. 92, art. 64 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji RP przez to, że dla objętych wyrokiem stosunków przed dniem 26 marca 2002 r., zachodzi brak zgodności konstytucyjnej (wydanie na podstawie delegacji niezgodnej z Konstytucją RP) zastosowanego § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia o VAT z 1999 r.; b) art. 120 Ordynacji podatkowej w postaci zastosowania do objętych wyrokiem stosunków, po dniu 26 marca 2002 r. niezgodnego z Konstytucją RP przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia o VAT z 2002 r. mimo wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03: - przez to, że wyrok rozstrzyga na podstawie ustalenia istotnego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, fakty, iż kontrahent skarżącego (B. T.) nie posiada kopii faktur wystawionych na skarżącego (wyrok str. 8), - także przez to, ze wyrok akceptuje odebranie skarżącemu ochrony z domniemania prawdziwości ksiąg w wyraźnym wskazaniu na powyższy przepis (str. 13 protokołu kontroli, a także powtarzane na każdym etapie postępowania podatkowego negatywne dla skarżącego ustalenia, że kontrahent (B. T.) nie posiada kopii faktur; co spowodowało obciążenie przez Sąd skarżącego ryzykiem stanu faktycznego i dyspozycji opisanych we wskazanym przepisie niezgodnym z Konstytucją RP, 2) przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy; a to: a) art. 122, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej: - przez to, że wyrok jest oparty wyłącznie o zeznania B. T., złożone w roli podejrzanego w dotychczas niezakończonym postępowaniu karnym, korzystającego z przywilejów karno – procesowych uwalniających od zastrzeżonego pod karą obowiązku zeznawania prawdy; - skutkiem tego, sprzecznie z prawem (m. in. omijając przepisy Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego regulujące pozyskiwanie dowodów od świadków), zaskarżony wyrok bezpośrednio akceptuje zeznania podejrzanego w postępowaniu karnym jako równoważne (utożsamione) zeznaniom świadka w postępowaniu karnym możliwym do bezpośredniego zaakceptowania w postępowaniu podatkowym; - skutkiem tego wyrok obraża art. 181 Ordynacji podatkowej w ten sposób, ze rozszerza ponad dopuszczalną miarę ustawowe określenie "materiały gromadzone w toku postępowania karnego", pod które Sąd pierwszej instancji podkłada odrębną w tym przepisie kategorię "zeznań świadków" i w związku z tym: - skutkiem tego wyrok obraża art. 180 § 1 Ordynacji w ten sposób, ze nadmiernie rozszerza określenie: " wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem", które zakłada, ze z żadnego środka dowodowego nie można ustalić więcej, niż wolno niesprzecznie z prawem; tymczasem w zakresie niesprzecznym z prawem, zeznania podejrzanego B. T. dostarczają dowodu wyłącznie na to, że posiada on wiadomości potrzebne w postępowaniu podatkowym, które albo należy odebrać wg przepisów postępowania podatkowego odnoszących się do świadków i zapewniając odpowiednie prawa strony, albo należy poczekać na zakończenie postępowania karnego przeciw podejrzanemu B. T. celem recypowania wszystkich finalnie zgromadzonych tam materiałów związanych z zeznaniami podejrzanego (art. 181 Ordynacji podatkowej), w tym materiałów weryfikujących zeznania podejrzanego; zaskarżony wyrok nadużywa więc zeznania podejrzanego B. T. ponad okoliczności, które można z nich ustalić niesprzecznie z prawem; - w końcu przez to, ze powyższe naruszenia powodują obiektywne uniemożliwienie wiarygodnej oceny dowodu wg art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bo zeznania podejrzanego pozostają niczym nie potwierdzone (przyznanie się nie jest tzw. "koroną dowodu", zwłaszcza w cudzej sprawie); w zaskarżonym wyroku dochodzi do niesprawdzonego zaakceptowania ustaleń od takich zeznań, w których samo prawo (karne) toleruje składanie wypowiedzi nieprawdziwych (przez podejrzanego), wyrok jest oparty nie na weryfikacji, a tylko na dowolnym przekonaniu o prawdziwości zeznań podejrzanego. b) art. 190 § 2 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej: - przez zaakceptowanie zasadniczych ustaleń faktycznych zaskarżonego wyroku z zeznań tylko jednej osoby (podejrzanego, a nie świadka), która nigdy nie zeznawała w niniejszej sprawie, ani w żadnej sprawie, w której skarżący byłby stroną; - przez zaakceptowanie nieuzasadnionej i wręcz groteskowej "niemocy" (np. nie skorzystano z żadnych środków przymusu) organów podatkowych w doprowadzeniu na wyraźne żądanie skarżącego do przesłuchania B. T. bezpośrednio w sprawie, gdy takie przesłuchanie było i jest obiektywnie możliwe; - co oznacza zaakceptowanie takiego prowadzenia postępowania podatkowego, aby strona nie miała żadnego dostępu do czynności z B. T. jako świadkiem lub w dowolnej innej roli przyjętej w postępowaniu; - z obiektywnym zaakceptowaniem w wyroku pozbawienia skarżącego jego istotnych praw procesowych, których realizacja mogła wpłynąć na treść i pewność treści istotnych ustaleń; - przez doprowadzenie (z udziałem tych uchybień) do oparcia zaskarżonego wyroku na zeznaniach, których treść nie jest w sposób pewny odniesiona do czegokolwiek pozostającego w związku z działalnością konkretnego tu skarżącego w przedmiotowym dla wyroku okresem podatkowym (treścią zeznań podejrzanego). c) art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia (przy wadach jw.) wiarygodności zeznań podejrzanego B. T.: - sąd wyraźnie ustalił, że B. T. wystawiał faktury nieprawdziwe i dlatego nie można byłoby prowadzić przeciw niemu postępowań podatkowych celem określenia jego podatku należnego VAT za 2002 r., co równało się ustaleniu istnienia obiektywnego interesu podejrzanego B. T. w zeznaniu o nieprawdziwości faktur; - zatem, uwzględniając skutki naruszeń podanych wyżej pod lit. a i b, Sąd pierwszej instancji mając oczywistą świadomość przynajmniej potencjalnego interesu umocnionego ustawową bezkarnością zeznawania nieprawdy przez podejrzanego B. T. obniżył organowi podatkowemu wymagania procesowe w celu gwarancji ochronnych dla strony, a tym samym przekroczył dozwolone granice swobody oceny dowodów. W odpowiedzi organ odwoławczy, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych, podkreślając prawidłowe dokonanie kontroli zaskarżonych decyzji w kwestionowanym przez stronę wyroku. W uzasadnieniu organ m.in. podniósł wadliwe wskazanie podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., podkreślając, że skarżący upatrywał naruszenia przepisów postępowania przez Sąd w uchybieniach przepisom postępowania podatkowego, których Sąd nie stosował i które nie mogły być przez niego naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: W skardze kasacyjnej skarżący podniósł zarzuty dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, opierając skargę na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W takim przypadku, w szczególności gdy zarzuty naruszenia prawa materialnego obejmują oprócz błędnej wykładni przepisów także ich niewłaściwe stosowanie, w pierwszej kolejności należy przesądzić zasadność zarzutów dotyczących przepisów procesowych. Ich prawidłowe zastosowanie decyduje bowiem o zgodności z prawem ustaleń stanu faktycznego w odniesieniu, do którego organy stosowały prawo materialne w toku postępowania podatkowego kontrolowanego przez Sąd administracyjny pierwszej instancji. W związku z tym należy odnieść się do stanowiska organu podatkowego zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną o wadliwym sformułowaniu podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. polegającym na oparciu zarzutów jedynie na przepisach procedury podatkowej – art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 190 § 2, art. 191 Ordynacji podatkowej, których nie stosowano, a jedynie kontrolowano w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Stanowisko to jest trafne. Jednakże takie uchybienie w sposobie skonstruowania podstaw kasacyjnych, w świetle uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiwsa z 2010 r. Nr 1, poz. 1), która zmieniła poglądy dominujące we wcześniejszym orzecznictwie i doktrynie, nie stanowi przeszkody w merytorycznym zbadaniu zasadności tak przedstawionych zarzutów. Należy bowiem przyjąć, że wymienione w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej poprzez ich kontrolę pośrednio były stosowane także przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, a ewentualne wady w ich zastosowaniu polegają na niedostrzeżeniu uchybień organów, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w toku postępowania podatkowego. Wymienione w pkt 2 skargi kasacyjnej naruszenia przepisów proceduralnych, zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe" - art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 190 § 2, art. 191 Ordynacji podatkowej i ich uzasadnienie sprowadzają się do stanowiska skarżącego, że przesądzające znaczenie dla dokonania ustaleń faktycznych były zeznania B. T. złożone w charakterze podejrzanego w niezakończonym postępowaniu karnym, wykorzystane w toku postępowania podatkowego. Skarżący podważa wiarygodność tych zeznań z uwagi na procesową rolę kontrahenta strony odmienną od roli świadka w postępowaniu podatkowym, zwracając uwagę, że nie brał udziału w tych czynnościach, a nie powtórzono ich w postępowaniu przed organami wydającymi decyzje. Prezentuje przy tym pogląd, że zeznania podejrzanego B. T. są w sprawie jedynym dowodem dla niego niekorzystnym, od którego Sąd pierwszej instancji, oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, wyprowadził wszystkie inne ustalenia faktyczne. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje te zarzuty za niezasadne. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarówno w części, w której Sąd przedstawił stan sprawy (przede wszystkim poprzez wskazanie 8 przesłanek, które przyjął organ kontroli skarbowej - s. 3 uzasadnienia wyroku), jak i ocenił zastosowanie przepisów procedury podatkowej w toku postępowania, szczegółowo opisany został materiał dowodowy, który pozwolił na ustalenie, że wystawiane przez B. T. na rzecz skarżącego faktury na wykonanie usług montażu drzwi nie odzwierciedlały czynności faktycznie wykonanych. Należy przy tym podkreślić, że informacje uzyskane w toku innych postępowań od kontrahenta strony o tym, że wystawiał faktury nie odzwierciedlające faktycznie wykonanych usług, a wykorzystane w niniejszym postępowaniu, stosownie do art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, były tylko jedną z przesłanek prowadzących do takiego ustalenia, co wyraźnie wynika uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd administracyjny pierwszej instancji oceniając w świetle zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowość tego kluczowego dla zastosowania przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., elementu stanu faktycznego przyjętego w toku postępowania przed organami, dokonał porównania dowodów przemawiających za stanowiskami strony i organów (s. 12 i 13 uzasadnienia wyroku). Zwrócił uwagę, że jedynymi dokumentami na okoliczność wykonania zakwestionowanych usług montażu 648 sztuk drzwi przez Zakład Budowlany B. T. była umowa łącząca strony oraz wystawiane przez B. T. faktury. Pozostały materiał dowodowy, obrazujący zarówno działalność gospodarczą strony, jak i jej kontrahenta, a także sposób wywiązywania się z obowiązków podatkowych, prowadził jednoznacznie do wniosku, że stan faktyczny ustalony przez organy był prawidłowy. Wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie były bowiem uzasadnione i nie przekraczały granic swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie zwrócił przy tym uwagę, że niewiarygodne byłoby przyjęcie, iż obrót w kwocie 259 000 zł i podatek od towarów i usług – 18 144 zł z tytułu montażu 648 sztuk drzwi mógłby być udokumentowany w firmie skarżącego jedynie umową z B. T. i wystawionymi przez niego fakturami. Skarżący w toku postępowania nie przedłożył bowiem żadnych dokumentów, z których wynikałoby dla kogo byłyby montowane przez B. T. drzwi, żadnych zleceń, umów zawartych z klientami czy też dowodów zakupu tych drzwi. Także przedstawiciele firmy skarżącego nie potwierdzili współpracy z B. T.. W tym stanie rzeczy, mając na względzie także dokonaną przez organy analizę cen przyjętych w fakturach, jak i hipotetycznego (gdyby przyjąć, że faktury odzwierciedlają rzeczywiste usługi) obciążenia zamówieniami współpracujących firm - skarżącego i B. T., stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że w toku postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie doszło do naruszenia przepisów procesowych, a postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej jest prawidłowe. Z tego względu brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do nieprzeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu w postaci przesłuchania B. T. w postępowaniu podatkowym, z uwagi na niezastosowanie wobec niego przez organy przymusu, gdy nie stawiał się na wezwanie, nie miał istotnego wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Strona zresztą stawiając zarzut naruszenia przez Sąd art. 190 § 2 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z zaakceptowaniem takiego działania organów, nie wykazała istotnego wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Nie odniosła się bowiem do pozostałych, wskazanych przez organy i Sąd pierwszej instancji dowodów, które przemawiały za ustaleniem, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych obrotów. Wobec powyższego zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wskazanych w pkt 2 skargi kasacyjnej, należało uznać za nieusprawiedliwione. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie w sprawie przepisów aktów wykonawczych niezgodnych z Konstytucją - § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia o VAT z 1999 r. i § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia o VAT z 2002 r., a w konsekwencji naruszenia także wskazanych w pkt 1 skargi kasacyjnej przepisów Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej. Jak trafnie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny te przepisy nie stanowiły zasadniczej podstawy rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie, która wynikała z art. 19 ust. 1, 2, 3 pkt 1 ust. 3a ustawy o VAT z 1993 r. Skarżący nie mógł skorzystać z uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego gdyż jak wykazano w toku postępowania, czego skutecznie nie podważył, nie nabył usług, które miały dokumentować zakwestionowane faktury, a nie dlatego, że jego kontrahent nie posiadał kopii tych faktur. Brak takich kopii stanowił natomiast jedną z wielu przesłanek, które przemawiały za ustaleniem, że faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.