III SA/Wa 1331/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Maciej Kurasz,, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 września 2008 r. sprawy ze skarg S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] [...] [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargi Zaskarżonymi trzema decyzjami z [...] marca 2008 r., wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., - powoływanej dalej jako "Ordynacja podatkowa") oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., - zwanej "ustawa o VAT z 1993 r."), art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., - przytaczanej dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r.) Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. określające S. sp. z o.o. (zwaną "Skarżącą") prawidłowe wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług od towarów objętych zgłoszeniami celnymi z dnia 16, 21 i 28 lutego 2000 r. Jak wynika z akt sprawy w dniach 16, 21 i 28 lutego 2000 r. dokonano trzech zgłoszeń celnych potwierdzających objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym farmaceutyków importowanych przez Skarżącą. W wyniku kontroli obrotu towarowego dokonywanego przez Spółkę, przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w W. organ ten zakwestionował wykazaną przez Spółkę w zgłoszeniach celnych wartość celną dopuszczonych do obrotu farmaceutyków i określił ich prawidłową wartość celną w wysokości niższej niż wynikająca ze zgłoszeń celnych Ustalenie niższej wartości celnej miało wpływ na wysokość należnego podatku od towarów i usług, dlatego też Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. trzema decyzjami z dnia [...] grudnia 2005 r. określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniach decyzji organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, Naczelnik Urzędu Celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Obniżenie wartości celnej spowodowało konieczność ustalenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określonej w art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. dla tych towarów, która wpłynęła na zmianę kwoty podatku od towarów i usług. Skarżąca wniosła o uchylenie przez organ odwoławczy w całości decyzji będących przedmiotem odwołań na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod. oraz o umorzenie postępowania. Decyzjom tym zarzuciła naruszenie: - art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., tj. bezpodstawne zastosowanie tych przepisów, mimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji; - art.121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w treści decyzji stanowiska prezentowanego w pismach procesowych Spółki. Skarżąca wyjaśniła, że w jej ocenie zaskarżone decyzje organu celnego zostały wydane na podstawie przepisów nieobowiązujących w dniu ich wydania. Organ wydał decyzje na podstawie ustawy o VAT z 1993 r. zatem zaskarżone decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej, bowiem przepisy te nie obowiązywały w dacie rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 175 ustawy o VAT z 2004 r.: "Z dniem 1 maja 2004 r. traci moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z wyłączeniem art. 9, który traci moc z dniem, o którym mowa w art. 176 pkt 2". Oznacza to, w ocenie Skarżącej, że od 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o VAT z 1993 r. przestały obowiązywać, a zatem jej przepisy proceduralne nie mogły już być podstawą podjęcia czynności przez organ celny, w szczególności zaś - wydania przez organ decyzji. Skarżąca podniosła, że przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. należał do kategorii przepisów prawa procesowego. Określał on zakres uprawnień organu celnego przy orzekaniu przez ten organ o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Natomiast ustawa o VAT z 2004 r. nie zawiera żadnych regulacji co do kwestii intertemporalnych dotyczących stosowania uchylonych przez nią przepisów prawa, organy podatkowe powinny działać w oparciu o nowe przepisy prawa, tj. stosować nowe przepisy o postępowaniu w zakresie orzekania o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Zatem decyzje organu I instancji wydane zostały z naruszeniem zasady praworządności, określonej w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami, organy administracji, w tym i organy celne, zobowiązane są do działania na podstawie i w granicach prawa, co wyklucza wydawanie decyzji na podstawie uchylonych w dacie wydania decyzji przepisów, tj. w tych przypadkach na podstawie nie obowiązującej już ustawy o VAT z 1993 r. Ponadto art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania zgłoszenia celnego, nie uprawniał organu celnego do wydania decyzji określającej podatki w prawidłowej wysokości, jeżeli organ ten stwierdził w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego, iż kwoty podatku zostały wykazane nieprawidłowo. Ponadto powołany przez organ art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., nie mógł mieć zdaniem Skarżącej zastosowania w niniejszych sprawach z uwagi na fakt, iż dotyczył on innego stanu faktycznego. Treść art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. wskazuje, że znajduje on zastosowanie wyłącznie w sytuacji wydania przez organ celny decyzji w zakresie podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu w rezultacie weryfikacji zgłoszenia celnego. Dyrektor Izby Celnej w W. nie podzielił zarzutów skarżącej Spółki zawartych we wniesionych odwołaniach i decyzjami z dnia [...] marca 2008 r. utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. Organ drugiej instancji w uzasadnieniach decyzji wyjaśnił, iż zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie natomiast z art. 2 § 2 Kodeksu celnego wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Organ odwoławczy wskazał na treść art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., oraz podniósł, że wobec prawomocnego orzeczenia dotyczącego wartości celnej towaru, jak i kwoty cła innych niż podano w zgłoszeniu celnym, koniecznym stało się określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. zasadnie zaskarżonymi decyzjami skorygował podstawę opodatkowania i określił podatek w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego, za podstawę opodatkowania towarów przyjmując wartość celną towaru określoną w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w W. odstąpił od uzasadniania kwestii określenia wartości celnej towarów, bowiem ta była przedmiotem innych postępowań. Jednocześnie organ zauważył, iż w decyzjach organu pierwszej instancji powołano się na art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., która zgodnie z art. 175 ustawy z dnia 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług, z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc. Organ odwoławczy powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3249/05, w którym to wyroku Sąd wskazał, iż obowiązek stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe, dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji. Organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r., będący przepisem procesowym, nie powinien być powołany w decyzjach wydanych po dniu utraty mocy obowiązywania ustawy o VAT z 1993 r. Wskazał, że podstawą prawną decyzji organów celnych określających wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu wydawanych po dniu 1 maja 2004 r. jest art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r., przyznającego organom celnym takie same uprawnienia jak dotychczasowy art. 11 ust. 2. Organ odwoławczy powołał nadto art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. wskazując, że stanowi on podstawę dla organu celnego do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości jeśli organ ten stwierdzi, że kwota podatku została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo. Wskazał również, że na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż w sytuacji gdy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, że wartość celna towaru została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego w prawidłowej wysokości. Dlatego Naczelnik Urzędu Celnego w rozpatrywanej sprawie, zasadnie zaskarżonymi decyzjami skorygował podstawę opodatkowania i określił podatek w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. Jednocześnie organ zauważył, iż decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., która zgodnie z art. 175 ustawy o VAT z 2004 r., z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc. Organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 11 ust 2 ustawy o VAT z 1993 r., będący przepisem procesowym nie powinien być powołany w decyzjach wydanych po dniu utraty mocy obowiązywania ustawy o VAT z 1993 r. Wskazał, że po dniu 1 maja 2004 r. decyzje organów celnych winny być wydawane na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., przyznającego organom celnym takie same uprawnienia jak dotychczasowy art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał jednak, że z uwagi na tożsamość regulacji obu przepisów nie można twierdzić, iż decyzja organu I instancji wydana została bez podstawy prawnej, a wada ta nie wpłynęła na prawidłowość rozstrzygnięcia. Za niezasadne uznał Dyrektor Izby Celnej zarzuty dotyczące naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wynikających z art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej wskazując, że zarówno sposób prowadzenia postępowania przez organ I instancji jak i uzasadnienia wydanych rozstrzygnięć nie naruszały przepisów regulujących postępowanie podatkowe. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca Spółka zarzuciła decyzjom Dyrektora Izby Celnej naruszenie: - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego ze wskazanych zgłoszeń celnych po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, - art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów, pomimo faktu, że podstawa opodatkowania została prawidłowo określona przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych. Z uwagi na powyższe Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu pierwszego z zarzutów Skarżąca wskazała, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie upłynął z końcem 2005 r. i nie nastąpiły zdarzenia, które skutkowałyby jego przerwaniem lub zawieszeniem. W związku z tym Dyrektor Izby Celnej stosownie do treści art.233 § 1 pkt 2 lit a w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązany był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowania podatkowe. Wywodziła, że zapłata podatku skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego rozumianego jako kwota do zapłaty, nie zaś całego stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, w tym prawa do zmiany jego wysokości poprzez wydanie decyzji wymiarowej. Zdaniem Skarżącej prawo to wygasa dopiero na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z tych względów zobowiązanie które wygasło na skutek zapłaty nadal może ulec przedawnieniu, które wiąże się z dalej idącymi skutkami. Przyjęcie odmiennego poglądu uniemożliwiłoby w przypadku każdej zapłaty przez podatnika prowadzenie jakiegokolwiek postępowania podatkowego w zakresie tego zobowiązania, w tym dotyczącego stwierdzenia nadpłaty. Skarżąca podkreśliła również, iż przedawnienie jest instytucją systemową prawa podatkowego i dotyczy wszystkich obowiązków i uprawnień tworzących stosunek prawny zobowiązania podatkowego, dlatego też niezasadny jest pogląd, iż po upływie jego terminu możliwe jest określenie zobowiązania podatkowego w niższej wysokości, o ile doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty. W opinii Skarżącej bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, iż decyzja Naczelnika została wydana jeszcze przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro decyzję Dyrektora wydano już po upływie tego terminu. Zgodnie bowiem z ugruntowanym poglądem orzecznictwa zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu, jeżeli termin przedawnienia upłynął przed wydaniem ostatecznej decyzji w sprawie (decyzji organu odwoławczego). Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej powinien uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Celnego i umorzyć postępowanie w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu drugiego ze wskazanych zarzutów skarżąca Spółka wskazała, iż brak było podstaw do kwestionowania zadeklarowanej przez nią w zgłoszeniu celnym podstawy opodatkowania. Wskazała, iż zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego dla kwestii ustalenia wartości transakcyjnej towarów, a co za tym idzie ich wartości celnej znaczenie miał wyłącznie dzień dokonania zgłoszenia celnego. W dniu odprawy celnej cena uwidoczniona na fakturze załączonej do zgłoszenia celnego odpowiadała wartości transakcyjnej importowanego towaru, w rozumieniu ceny należnej za importowany towar zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, natomiast premie finansowe Skarżąca otrzymała po dokonaniu odpraw celnych. W ocenie Skarżącej nie można było dostosowywać wartości celnej towarów do okoliczności powstałych po dokonaniu zgłoszenia, gdyż wskazany powyżej przepis na to nie zezwalał. Premie finansowe przyznane Skarżącej nie miały związku z ceną towaru i zostały udzielone po przyjęciu zgłoszeń celnych. Były przyznawane w odniesieniu do okresów przeszłych i dotyczyły towarów krajowych, tj. towarów które przed otrzymaniem premii finansowej dopuszczono do obrotu na terytorium RP w związku z czym nie wpływały na wartość celną towarów. Były samodzielnymi należnościami wynikającymi z umowy zawartej z zagranicznym kontrahentem Spółki. Nie miały charakteru upustów czy też zniżek cen importowanych farmaceutyków, ale miały za zadanie wsparcie działalności dystrybucyjnej Spółki jako wyłącznego dystrybutora zagranicznego kontrahenta. Skarżąca wskazała nadto, że brak możliwości zadeklarowania obniżenia wartości celnej o premie finansowe wynikał również z przepisów obowiązujących w zakresie informacji podlegających ujawnieniu w zgłoszeniach celnych. W jej ocenie sprzeczne z zasadą praworządności byłoby późniejsze nakładanie obowiązku ujawnienia premii finansowych nie wynikających z faktury handlowej i nieistniejących jeszcze w dacie dokonywania zgłoszenia celnego. Z tych względów, zdaniem Spółki, wskazana w zgłoszeniu celnym podstawa opodatkowania określona w oparciu o zadeklarowaną wartość celną była prawidłowa. W związku z tym, nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w W., wnosząc o oddalenie skarg, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w trakcie rozprawy w dniu 9 września 2008 r., działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", postanowił sprawy opatrzone sygnaturami akt III SA/Wa 1331/08, III SA/Wa 1332/08, III SA/Wa 1333/08 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 1331/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargi nie są zasadna W pierwszej kolejności ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonych decyzji po upływie okresu przedawnienia - Sąd stwierdza, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Istotnie zaskarżone decyzje (z dnia 6 marca 2008 r.) zostały wydane i doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (31 grudnia 2005 r.). Wskazać jednakże należy, że zobowiązanie Skarżącej w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów nie wygasło z powodu upływu okresu przedawnienia, lecz poprzez zapłatę, która nastąpiła przed tym terminem. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Skarżącej uznające, że decyzjami tymi określono przedawnione zobowiązanie. Zaskarżonymi decyzjami określono stronie wysokość zobowiązania podatkowego do wysokości zapłaconej przez nią kwoty, tj. w tej części, w której zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Podkreślić należy, iż art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa m.in. co do ich wysokości następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej), bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowe.). Znaczenie prawne deklaracji jest bowiem takie, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. W przypadku zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów zobowiązanie to powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o VAT z 1993 r. łączyły powstanie tego zobowiązania (zob. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 3/04). W 2000 r. art. 6 ust. 7 ustawy VAT z 1993 r. stanowił jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Tę chwilę wyznaczają przepisy Kodeksu celnego, stąd w każdym przypadku powstania długu celnego w przywozie, powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Do zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów zastosowanie znajdą przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnienia. Zgodzić należy się w tym zakresie z poglądami prezentowanymi przez Skarżącą oraz zawartymi w powoływanych przez nią orzeczeniach NSA, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przez wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania przez organ odwoławczy. Jednakże w opinii Sądu - wbrew twierdzeniom Skarżącej - istotną okolicznością niniejszej sprawy jest to, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu importu towarów wygasło na skutek jego zapłaty przez Stronę. W ocenie Sądu zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może natomiast wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Problem powyższy był już przedmiotem szeregu orzeczeń sądowych (zob. wyrok SN z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 76/01, wyrok NSA z dnia 11 października 2002 r., sygn. akt III SA 3514/00, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03) jak też przedmiotem analizy przedstawicieli piśmiennictwa (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa - Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2007 r., s. 338 i n.). Wielokrotnie wyrażano pogląd, że istnieje kilka sposobów wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, lecz konkretne zobowiązanie wygasa tylko raz. Jeżeli zobowiązanie wygaśnie na skutek zapłaty podatku, to nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia. Skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej., w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie; nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Innymi słowy upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej przez podatnika. Na szczególną uwagę w tym przedmiocie zasługuje też teza podjętej w dniu 8 października 2007 r. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FPS 4/07, zgodnie z którą "zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., także wówczas gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA odniósł się także do zarzutów dotyczących naruszenia zasady równości podatników poprzez pogorszenie sytuacji podatników, u których poprzez zapłatę podatku nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych, którzy składają odwołania i nie dokonują zapłaty podatku. NSA w tym przedmiocie podkreślił, iż "argument ten nie uwzględnia jednak tego, że w stosunku do takiego podatnika, który nie zapłacił w terminie należnego podatku może być prowadzone postępowanie egzekucyjne, które doprowadzi do wyegzekwowania całej kwoty zobowiązania, a ponadto jeszcze odsetek i kosztów egzekucyjnych. Ponadto, gdyby przyjąć, że zapłata podatku po wydaniu decyzji nieostatecznej nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie byłoby przeszkód, aby z uwagi na treść art. 224 Ordynacji podatkowej, na podstawie tej decyzji wszcząć postępowanie egzekucyjne i doprowadzić do przymusowego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego, które już zostało przez podatnika wykonane. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia pogląd, że podatnik, który nie wykonał dobrowolnie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej wobec podatnika, który sam takie zobowiązanie wykonał." Podkreślić także należy, iż z postanowień art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 Ordynacji podatkowej nie wynika, że wprowadzają one rozróżnienia na zapłatę dokonaną w związku z treścią złożonej deklaracji, czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy. Każdorazowa zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z którym jest dokonana. Specyfika niniejszej sprawy polega dodatkowo na tym, ze decyzja organu pierwszej instancji określała zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu w kwocie niższej niż zadeklarowana i uiszczona przez Skarżącą spółkę. Podnieść również należy, iż orzecznictwo sądowe zmierza w kierunku zapewnienia podatnikom ochrony przed możliwością obciążenia ich zobowiązaniami podatkowymi po upływie okresu przedawnienia, w tym również obciążenia ich kwotą zobowiązania wyższą niż zadeklarowania w ramach tzw. samoobliczenia podatku. Stąd między innymi wymóg, aby zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego doręczone zostały przed upływem terminu przedawnienia. Dopuszczalny wyjątek dotyczy właśnie sytuacji, która wystąpiła w niniejszej sprawie, tj. gdy podatek został zapłacony, a w świetle obowiązujących przepisów ustaw podatkowych istnieje możliwość procesowa co do określenia go w niższej wysokości. Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, iż skoro zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa i zostało zapłacone w wysokości wyższej od tej, która została określona w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego wydanych w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, należało przyjąć, iż zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej., zobowiązanie w podatku od towarów i usług wygasło w całości wskutek zapłaty. Nie mogło więc wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Tym samym wydanie zaskarżonych decyzji, określających wysokość zobowiązania w kwocie mniejszej niż zapłacona przez Skarżącą, po upływie 5 lat od powstania zobowiązania podatkowego nie stanowiło naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Podnoszony przez Skarżącą w tym zakresie zarzut uznać należało więc za niezasadny. Sąd nie podzielił również stanowiska Skarżącej o naruszeniu art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Bezspornym jest, że wartość celna towarów i dług celny, obciążający Skarżącą, określone zostały odrębnymi decyzjami ostatecznymi. W tej sytuacji organy orzekające w niniejszych sprawach zobowiązane były do wyliczenia podstawy opodatkowania przyjąć wielkości wynikające z tych decyzji. Do podważenia prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania nie wystarczy opinia Skarżącej, że rozstrzygnięcia organów celnych dotyczące wartości celnej wydane zostały z naruszeniem prawa. Tylko zmiana ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego może wywrzeć określony skutek prawny. Skutku takiego nie wywrze natomiast ocena prawidłowości decyzji dokonana przez stronę lub też organ. W sytuacji bowiem gdy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono iż wartość celna towaru została w zgłoszeniu celnym wskazana nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego w prawidłowej wysokości. Organy podatkowe wyjaśniły przyczyny, dla których nie podzieliły argumentacji Skarżącej w zakresie naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonych decyzjach wskazał przyczynę, z powodu której zobowiązany był wydać decyzje określające inną wysokość zobowiązania podatkowego od tej, która została wykazana przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych. Wyjaśnił także, w jaki sposób ustalił podstawę opodatkowania i wskazał podstawę prawną tego ustalenia. W ocenie Sądu niezadowolenie Skarżącej z uzasadnienia decyzji wynika z tego, że dążyła ona do ponownej oceny prawidłowości określenia wartości celnej towarów w ramach postępowania w sprawie podatku od towarów i usług, a celu tego nie osiągnęła. Skarżąca nie zauważa, że organy podatkowe nie były uprawnione do zajęcia w zaskarżonych decyzjach stanowiska dotyczącego spraw rozstrzygniętych ostatecznie w odrębnych postępowaniach. Organy te były związane rozstrzygnięciami, jakie zapadły w przedmiocie wartości celnej, stanowiącej element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Także Sąd nie mógł w niniejszych sprawach wziąć pod uwagę zarzutów Skarżącej dotyczących prawidłowości określenia wartości celnej towarów. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Granice rozpoznania sprawy przez sąd wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Skarżąca wniosła skargi na decyzje w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego, a zatem tylko te decyzje i poprzedzające ich wydanie postępowanie podatkowe, mogło być przedmiotem oceny Sądu w rozpatrywanych sprawach. Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 orzekł jak w sentencji wyroku.