I FSK 2041/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1274/08 w sprawie ze skarg K. H. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 lutego 2008 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r., styczeń, luty, październik i listopad 2002 r., styczeń, luty i marzec 2003 r. oddala skargę kasacyjną I FSK 2041/08 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 9 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1274/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p. p. s. a. ), w sprawie ze skarg K. H., oddalił skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 lutego 2008r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r., styczeń, luty, październik i listopad 2002 r., oraz styczeń, luty, marzec 2003 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] dwoma decyzjami z 11 października 2007r. (nr [...] i [...]) orzekł o odpowiedzialności K. H. za zaległości podatkowe spółki z o.o. "H. I." (dalej zwanej "Spółką") w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r., styczeń, luty, październik i listopad 2002r. (w łącznej wysokości 71.509 zł wraz z odsetkami w wysokości 50.627zł) oraz styczeń, luty i marzec 2003r. (w łącznej wysokości 25.014 zł wraz z odsetkami w wysokości 14.666 zł). W uzasadnieniach decyzji organ podatkowy wskazał, że zaległości podatkowe Spółki powstały w okresie, kiedy strona pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki, tj. od dnia jej założenia (21 październik 1996r.) do dnia zbycia udziałów (28 kwietnia 2003r.), co potwierdzono aktem notarialnym z 21 października 1996r. oraz uchwałami nr 1 i 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 28 kwietnia 2003r. W toku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny ustalił, że spółka podczas swojej działalności kilkakrotnie zmieniała adres siedziby, ale pod żadnym z nich działalności nie prowadziła. Z protokołu o stanie majątkowym sporządzonego pod ostatnim adresem prowadzenia działalności Spółki na podstawie oświadczenia obecnego Prezesa i jedynego członka zarządu oraz udziałowca- I. G. wynikało, że zajmowany lokal był mieszkaniem prywatnym, jego wyposażenie należało do osób w nim mieszkających. Nie udało się również skontaktować z poprzednim prezesem Spółki D. B. Dodatkowo z informacji zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynikało, że samochód marki S. o numerze rejestracyjnym [...], który został zarejestrowany na Spółkę nie został ubezpieczony. Ponadto w/w pojazd mechaniczny figurował, jako składnik majątku trwałego Spółki, tylko w sprawozdaniu finansowym za 2001, zaś w sprawozdaniu finansowym za 2002 r. nie wykazano go, ponieważ został sprzedany. Zgodnie z ustaleniami organu na 31 grudnia 2001 r. strata bilansowa Spółki za ten rok przewyższała sumę kapitału podstawowego – 5.000 zł. Majątek Spółki na dzień 31 grudnia 2001 r. nie wystarczał na zaspokojenie długów i dlatego dnia 27 kwietnia 2004 r. wydano decyzję umarzającą postępowanie restrukturyzacyjne. Strona w odwołaniach z 16 listopada 2007r. od ww. decyzji zarzuciła organowi błąd w ustaleniach faktycznych uzasadniając, że z bilansów spółki wynika jedynie jej nienajlepsza sytuacja finansowa, która stała się powodem wystąpienia na drogę postępowania restrukturyzacyjnego, zaś upadłość powinna stanowić rozwiązanie ostateczne stosowane wtedy, gdy innej drogi rozwiązania problemów finansowych nie przyniosły efektu. Według strony wniosek o ogłoszenie upadłości podważałby sens i istotę postępowania restrukturyzacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. dwoma decyzjami z 29 lutego 2008r. utrzymał w mocy decyzje organów pierwszej instancji, uznając, że wystąpiły przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności oraz, że nie zostały skutecznie wskazane przesłanki uwalniające od tej odpowiedzialności. W uzasadnieniu Dyrektor podkreślił, że Spółka pismem z 15 listopada 2002 r. wszczęła postępowanie restrukturyzacyjne zgłaszając jedynie zaległości podatkowe z tytułu VAT za maj, listopad, grudzień 2000 r., luty, marzec, kwiecień, czerwiec do grudnia 2001r. oraz styczeń i luty 2002r. w wysokości 113.145,40 zł. Spółka posiadała jednak i inne zaległości podatkowe niż wyżej wymienione, jak w podatku dochodowym od osób fizycznych, które powinny być znane stronie pełniącej funkcję członka zarządu i mogły być zgłoszone we wniosku restrukturyzacyjnym, czego jednak nie uczyniono. Dyrektor podtrzymując ocenę materiału dowodowego przedstawioną w decyzjach pierwszej instancji uznał, że Spółka już na 31 grudnia 2001 r. nie miała środków na zaspokojenie wierzycieli, a jej zobowiązania przekraczały aktywa, dlatego organ podatkowy uznał za nietrafny zarzut, że postępowanie restrukturyzacyjne dawało realną szansę na znaczną poprawę sytuacji finansowej podmiotu. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji uzasadniając, że całkowicie nieuprawnione jest obciążanie jej za sytuację Spółki, która powstała w późniejszym okresie. Strona podniosła, że rezygnując z funkcji prezesa zarządu Spółki nie mogła przewidzieć, iż postępowanie restrukturyzacyjne nie przyniesie oczekiwanych rezultatów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedziach na skargi podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargi Skarżącego i wskazując na motywy takiego rozstrzygnięcia stwierdził, że Skarżący nie wykazał, iż nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło z jego winy. Z obowiązku tego nie zwalniała sama w sobie okoliczność, jak przyjmowała błędnie Strona, że z jego inicjatywy wszczęto postępowanie restrukturyzacyjne. Zdaniem Sądu I instancji w art. 116 Ordynacji podatkowej ustawodawca nie uzależnił wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu od wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, czy od jego zakończenia. Okoliczność w postaci trwania postępowania restrukturyzacyjnego nie zwalnia przy tym z powinności zgłoszenia upadłości, jeśli istnieją podstawy ją warunkujące. W sprawie pomiędzy stronami nie było sporne, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w dacie powstania zobowiązań podatkowych i stwierdzona została okoliczność bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Sąd zauważył także, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, ani też wniosek o wszczęcie postępowania układowego, nie zostały złożone, a więc odpada możliwość wyłączenia odpowiedzialności na podstawie przesłanki wymienionej w art. 116 Ordynacji podatkowej tj. zgłoszenia we właściwym czasie takich wniosków. W ocenie Sądu postępowania układowego, o którym mowa w tym przepisie nie można utożsamiać z postępowaniem restrukturyzacyjnym stanowiącym zupełnie inną instytucje prawną. Samo wystąpienie o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego nie może prowadzić do uznania, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło z winy Skarżącego. Okoliczność w postaci trwania postępowania restrukturyzacyjnego nie zwalnia z powinności zgłoszenia upadłości, jeśli istnieją do tego podstawy. Taki wniosek należy wysnuć choćby z art. 12 ust. 7, czy art. 21 ust. 3 ustawy 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych, które to przepisy wymagają poinformowania o wszczęciu postępowania upadłościowego i umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego w sytuacji wszczęcia postępowania upadłościowego wobec przedsiębiorcy. Także znaczenie dla sprawy miała okoliczność, że brak środków na zaspokojenie wierzyciela podatkowego nastąpił już 31 grudnia 2001r., a więc obowiązek zgłoszenia przez Skarżącego upadłości spółki wystąpił na długo przed tym, kiedy Skarżący przestał pełnić obowiązki członka zarządu. Zatem zarzuty skarg w tym zakresie należało, zdaniem WSA, uznać za bezzasadne, a wyjaśnienia o przejściowym charakterze trudności w jakich znalazła się Spółka uznać za gołosłowne i nie odzwierciedlające stanu faktycznego. Tytułem podsumowania Sąd wyraził pogląd, że aby brać pod uwagę zawinienie lub brak winy w nie zgłoszeniu upadłości muszą zaistnieć przesłanki do jej zgłoszenia. Jeżeli zaś przesłanek tych nie ma, nie ma podstaw do składania wniosku, a także stawiania "zarzutu" nie dokonania tej czynności. Do wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu powinien istnieć taki stan Spółki, który kwalifikuje ją do zgłoszenia upadłości, a członek zarządu przy tak istniejącym stanie musi wykazać, że bez jego winy wniosku o ogłoszenie upadłości nie złożono. Jako podstawy kasacyjne we wniesionym przez Skarżącego do Naczelnego Sądu Administracyjnego środku zaskarżenia wskazano naruszenie: - art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 10 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, w związku art. 4 § 1 pkt 1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego nie jest tożsame z wszczęciem postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, a zatem nie wypełnia dyspozycji przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, - art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nienależytym wyjaśnieniu przyjętej podstawy prawnej, a w szczególności na nieuzasadnieni faktu nie uwzględnienia postępowania restrukturyzacyjnego jako postępowania mającego na celu zapobiegnięcia ogłoszeniu upadłości, - przepisów postępowania polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, iż dobrowolne, za zgodą organu podatkowego, wszczęcie i pozytywne prowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego, nie stanowi wystarczającego powodu do przyjęcia, iż działania skarżącego jako Prezesa w zakresie zgłoszenia wniosku o upadłość nie nosiły znamienia zawinienia, szczególnie w sytuacji, w której Spółka nie posiadała znaczącego zadłużenia o charakterze publicznoprawnym. Uzasadniając skargę kasacyjną Skarżący podniósł, że Sąd I instancji badając kwestię istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność powinien interpretować przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nie tylko w oparciu o przepisy Rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym, ale przede wszystkim powinien mieć na względzie inne przepisy szczególne, których istotą jest zawarcie układu miedzy wierzycielem, a dłużnikiem Według Skarżącego takim swoistym układem było postępowanie restrukturyzacyjne wszczęte na jego wniosek, na które wyraził zgodę organ podatkowy. Kontynuując Skarżący dodał, że skutecznie złożył wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, które toczyło się. Organ wydając decyzję o warunkach restrukturyzacji w dacie 10 grudnia 2002r. tym samym potwierdził fakt nie istnienia w tej dacie przesłanek do ogłoszenia upadłości. Ponieważ prowadzenie restrukturyzacji dawało uzasadnione podstawy do przyjęcia, że sytuacja Spółki ulegnie poprawie, trudno przypisać Skarżącemu winę w nie złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W związku z tym, w ocenie Skarżącego nie można postawić mu zarzutu, iż nie wszczął postępowania układowego we właściwym czasie, a zatem Sądowi pierwszej instancji należało zarzucić niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna wniesiona przez pełnomocnika Skarżącego nie mogła zostać uwzględniona z poniższych powodów. Zarzuty postawione w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej tj. naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego w postaci art. 116 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 10 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, art. 4 § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Prawo o postępowaniu układowym, jak również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w istocie zostały uzasadnione błędną wykładnią art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. jak też nie wyjaśnieniem podstawy prawnej, co autor skargi kasacyjnej powiązał z twierdzeniem, że postępowanie restrukturyzacyjne należy uznać jako tożsame z postępowaniem zapobiegającym ogłoszeniu upadłości, gdyż jest prowadzone właśnie w takim celu. Twierdzenie to było mocno akcentowane i stanowiło podstawę uzasadnienia wielu zarzutów skargi kasacyjnej formułowanych na tej podstawie. Z takim stwierdzeniem jednak nie sposób się zgodzić. Treść przepisu będącego podstawowym, jak chodzi o odpowiedzialność Skarżącego, zarówno w brzmieniu sprzed zmiany Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2003r. ( ustawą z 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz.U. Nr 169, poz. 1387) tj. art. 116 § 1, jak i art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., w brzmieniu po zmianie, jest jasna. Wyraźnie jest w nim mowa o postępowaniu upadłościowym, jak i postępowaniu zapobiegającym ogłoszeniu upadłości określonym wyraźnie jako postępowanie układowe. Przesłanki wszczęcia tych postępowań zostały określone w podstawowych aktach z tego zakresu mających zastosowanie w sprawie tj. rozporządzeniach Prezydenta Rzeczypospolitej, obydwa z 24 października 1934 r., Prawo upadłościowe ( Dz.U. Nr 118 z 1991r., ze zm.) oraz Prawo o postępowaniu układowym ( Dz.U. Nr 93, poz. 836 ze zm.). A więc w przepisie tym mowa jest o tych dwu postępowaniach, których nie można utożsamiać z postępowaniem restrukturyzacyjnym. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) postępowaniem tym mogli być objęci przedsiębiorcy, którzy znajdowali się w złej sytuacji finansowej, nie spłacający swoich zobowiązań. Celem programu restrukturyzacyjnego miała być poprawa sytuacji finansowej przedsiębiorcy, stworzenie perspektyw jego rozwoju oraz tworzenie nowych miejsc pracy (art. 2 pkt 5 ww. ustawy). Wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego mogło doprowadzić do poprawy kondycji finansowej objętego nim podmiotu, nie świadczyło jednak o jego dobrej kondycji finansowej w dniu jego wszczęcia, czy w dniu wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji. Nadto, co zauważył także WSA, ustawodawca wykluczył możliwość stosowania przepisów ustawy o restrukturyzacji do przedsiębiorców w upadłości oraz znajdujących się w likwidacji ( art. 3 ust. 1), jak i przewidywał także sytuację, gdy ogłoszenie upadłości nastąpi w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego. Nie można zatem uznać stanowiska Skarżącego za prawidłowe i uzasadnione, że wydana przez organ podatkowy decyzja o warunkach restrukturyzacji potwierdzała, że wobec tego kondycja finansowa spółki nie uprawniała do złożenia wniosku o jego upadłość, ani też, że wszczęcie tego postępowania może być utożsamiane z wszczęciem postępowania układowego z art. 116 Ordynacji podatkowej. Stąd zarzut błędnej wykładni tego przepisu, czy błędnego zastosowania nie mógł odnieść oczekiwanego przez Skarżącego skutku z przyczyn podanych powyżej, zauważonych i wyartykułowanych także w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji. Przy uznaniu za prawidłową tezy zaskarżonego wyroku, że postępowanie restrukturyzacyjne nie jest postępowaniem układowym z art. 116 Ordynacji podatkowej, także i pozostałe argumenty zawarte w skardze kasacyjnej są chybione, jak chociażby o nie biegnięciu terminu do zgłoszenia upadłości podmiotu, czy zawieszenie biegu, w przypadku złożenia podania o otwarcie postępowania układowego, którym według Skarżącego jest postępowanie restrukturyzacyjne. Także i twierdzenia autora skargi kasacyjnej co do chwili zaistnienia przesłanek zobowiązujących do zgłoszenia wniosku o upadłość uznać należy za chybione i odbiegające od materiału zgromadzonego w sprawie. Należy bowiem uznać, że prawidłowa była ocena WSA ustaleń dokonanych przez organy, iż przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku wystąpiły w spółce już w grudniu 2001 r. o czym świadczą dane z bilansu sporządzonego za ten rok. Dane te potwierdzają stanowisko, że spółka była w złej kondycji finansowej, jak i to, że posiadała zadłużenia nie tylko w stosunku do Skarbu Państwa, co zauważył także WSA. Wskaźniki podane przez organ m.in. obciążenia majątku zobowiązaniami, jak i pokrycia kapitałami własnymi zadłużeń ( raczej o braku pokrycia), jednoznacznie wskazują na fakt wystąpienia tych okoliczności, przewidzianych przez art. 1 § 1 i § 2 w/w rozporządzenia – Prawo upadłościowe, które przesądzają o obowiązku wniesienia o ogłoszenie upadłości spółki. Zatem nie mógł zostać uwzględniony także zarzut skargi kasacyjnej, że WSA nie wziął pod uwagę okoliczności przemawiających za brakiem zawinienia ze strony członka zarządu w nie złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, czyli postępowania, które co do zasady ma zabezpieczać interesy wszystkich wierzycieli danego podmiotu, wierzycieli należności publicznoprawnych, jak i cywilnoprawnych. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.